La Faculté n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces opinions doivent être considérées comme propres à leur auteur.

« Chacun doute le mieux de ce qu'il connaît aussi le mieux. Non point, comme le spectateur veut dire, parce qu'il a éprouvé la faiblesse des preuves ; au contraire, parce qu'il en a éprouvé la force. Qui a fait peut défaire. Jusqu'au détail ; il est d'expérience que la preuve est essayée par un doute plein et fort. S'il craint de douter, la preuve reste faible. Euclide est un homme qui a su douter, contre l'évidence. Et la géométrie non euclidienne a dessiné l'autre d'un trait encore plus ferme. Je doute encore sur ce doute-là; ainsi naissent les idées, et renaissent ». Philonet ALAIN, Eléments de philosophie, Du doute, Folio essais, 2003, p. 259.

A la mémoire de mon père,

A la mémoire de ma mère,

A la mémoire de mon beau frère,

A mes deux soeurs et mes cinq frères et leurs enfants,

A ma femme Houda pour les encouragements et tous les sacrifices qu'elle a consentis pour permettre à ce travail de voir le jour,

A toute ma famille,

A mes amis et tous mes professeurs.

REMERCIEMENTS

Je tiens à exprimer ma profonde reconnaissance et ma gratitude à Monsieur le Professeur Néji BACCOUCHE pour son aide et sa présence constante dans l'encadrement de cette recherche. Ses nombreux conseils techniques, méthodologiques et bibliographiques ont été un encouragement permanent à la poursuite et au développement de ce mémoire.

Je remercie aussi Monsieur le Professeur Bernard PLAGNET qui m'a régulièrement prodigué ses précieux conseils.

Je remercie vivement Monsieur Sami KRAIEM pour le temps qu'il a consacré à mon travail : il m'a notamment permis une meilleure approche du sujet et m'a grandement aidé pour l'analyse de chaque partie.

Je remercie également Monsieur Hassine AMARA, conseiller au tribunal Administratif pour le temps qu'il a bien voulu m'accorder, pour les documents très riches qu'il m'a transmis ainsi que pour m'avoir fait part des fruits de sa réflexion.

Je remercie aussi les membres du jury pour l'honneur qu'ils me font de participer à la soutenance de ce mémoire.

J'adresse aussi mes remerciements aux responsables et agents de la Faculté de Droit de Sfax qui m'ont apporté un concours appréciable pour l'accomplissement de ce travail.

Je tiens enfin à exprimer ma reconnaissance et mes remerciements à tous ceux qui, d'une manière ou d'une autre, m'ont facilité l'élaboration de ce travail.

PRINCIPALES ABREVIATIONS

SOMMAIRE

Face aux systèmes fiscaux contemporains caractérisés par l'inflation de la législation fiscale d'une part et de l'ampleur de la fraude d'autre part, les prérogatives de l'administration fiscale sont devenues de plus en plus nécessaires pour faire respecter le devoir fiscal. Mais si on doit admettre qu'il est naturel d'attribuer à l'administration fiscale des prérogatives importantes pour collecter les fonds indispensables à la vie collective et pour juguler la fraude, encore faut-il que le contribuable soit, à l'instar du droit comparé, rigoureusement protégé contre l'arbitraire éventuel de l'administration et de ses agents.

En Tunisie, tout comme dans d'autres pays, l'administration fiscale doit faire face à des exigences contradictoires : l'effectivité du système d'imposition qui satisfait aux divers objectifs économiques et la justice fiscale qui répond au besoin d'une justice sociale, ainsi que le recouvrement des impôts, indispensables pour couvrir les dépenses publiques et les garanties du contribuable, conditions fondamentales d'un pays moderne et démocratique^1(*).

Dire que l'administration fiscale est dotée d'un ensemble de prérogatives dont l'objet consiste à faire respecter le devoir fiscal, nécessite de définir ces prérogatives (I), de s'intéresser à l'identification de l'administration fiscale (II) et de déterminer l'importance de ces prérogatives (III).

I. Définition des prérogatives 

Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle peuvent être défini comme « l'ensemble des compétences et attributions de l'administration fiscale pour vérifier soit l'exactitude et la sincérité des déclarations, soit le caractère régulier d'une situation fiscale en l'absence de déclaration. Sa réalisation suppose que l'administration soit à même de recueillir les éléments d'information et d'opérer les constations matérielles qui lui permettent de déceler l'irrégularité et essentiellement d'en apporter la preuve »^2(*) , d'où l'importance de savoir comment l'administration exerce ses prérogatives qui sont nécessaires pour la lutte contre la fraude et le maintien du devoir fiscal, tout en respectant les droits du contribuable qui sont devenus de plus en plus une exigence primordiale dans l'État de droit^3(*) auquel la constitution tunisienne proclame, depuis 2002, son attachement^4(*).

Le terme « prérogative » peut être défini comme étant «  un avantage, privilège attaché à une fonction »^5(*).Ce concept doit être distingué d'autres notions voisines telles que la « compétence » qui désigne une «  aptitude reconnue légalement à une autorité publique de faire tel ou tel acte dans des conditions déterminées »^6(*). La prérogative doit être également distinguée du « pouvoir » qui se définit comme étant « la capacité dévolue à une autorité ou à une personne d'utiliser les moyens propres à exercer la compétence qui lui est attribuée soit par la Loi, soit par un mandat dit aussi "procuration" »^7(*).

Juridiquement, les prérogatives^8(*) sont les procédés par lesquels l'administration remplit ses missions. En effet, pour accomplir ses missions, l'administration a besoin de moyens à la fois matériels (domaine public), financiers (finances publiques) et humains (fonction publique). Son activité s'exprime par le truchement d'actes : actes de droit privé ou actes administratifs, actes contractuels ou l'emploi de prérogatives de puissance publique.

La naissance du terme « prérogative » remonte au treizième siècle. En Angleterre, « Le texte dans lequel apparaît, semble-t-il pour la première fois, le mot « prérogative » date des années 1255-1290. Bien qu'anonyme, il ne faut pas sous-estimer l'importance de ce document intitulé « Praerogativa regis »^9(*). La prérogative y est définie comme « privilegium regis ». Les privilèges féodaux du roi sont énumérés mais ils ne représenteront par la suite que les points secondaires de la prérogative...En 1267, le statut de Marlborough reconnaît les droits de prérogative du roi, mais durant tout le XIVe siècle, la prérogative sera réduite à la défensive »^10(*).

Après la rupture avec la monarchie absolue et la naissance de l'État moderne^11(*), le concept  «  prérogative » est devenu lié à la notion de « prérogatives de puissance publique ».

Qu'elle soit d'un usage fréquent dans le lexique juridique, cette notion demeure relativement difficile à définir de manière univoque. Ce paradoxe confirme l'affirmation selon laquelle, « en droit, comme ailleurs, il arrive de connaître sans comprendre »^12(*). Il existe certes un certain nombre d'études juridiques se rapportant aux « prérogatives de puissance publique ». Mais, rares sont les études qui abordent prérogatives de puissance publique, en tant qu'objet d'analyse et de raisonnement. Ainsi, la notion de « prérogatives de puissance publique » fait partie des notions juridiques connues, mais qui demeurent équivoques et polysémiques. Elle renvoie, selon les contextes, à l'idée de compétence ou de pouvoir. Elle permet, par ailleurs, d'identifier la personne qui en est titulaire.

La distinction entre « prérogative » et « compétence » n'est pas aussi évidente que l'on peut penser. En effet, « Si l'on peut regretter la confusion terminologique ... entretenue par le droit positif,... les « prérogatives de puissance publique » peuvent d'abord s'analyser comme des compétences que l'ordre juridique interne reconnaît expressément à certaines personnes ou autorités publiques à raison des fonctions d'intérêt général qu'elles assument. Afin de réaliser les fins qui leurs sont imparties, celles-ci doivent bénéficier d'un faisceau de prérogatives ou de droits qui leurs confèrent une certaine supériorité, puissance ou immunité dans leurs rapports juridiques avec les autres sujets de droit. Aussi, ces droits ou prérogatives apparaissent, plus précisément, comme des pouvoirs, savoir des adjuvants ou attributs, nécessaires à l'efficacité de l'État afin qu'il réalise les fonctions d'intérêt général dont il est chargé »^13(*).

L'État est dirigé par une administration et administré par des gouvernants élus et des fonctionnaires gouvernants. Pour assurer la sécurité de son territoire, la sécurité de ses citoyens ainsi que l'application des lois et règlements, l'administration ou l'État représenté par l'administration, a des prérogatives de puissance publique, des moyens de contrainte que les particuliers n'ont pas dans leurs rapports sociaux. Ces prérogatives ou privilèges de la puissance publique sont les divers moyens d'action ou de protection. Ces fonctions principales : fonction normative de soumission de la société à un ordre juridique, et fonction de prestation aux divers ayants droit impliquent que l'État puisse disposer de prérogatives exorbitantes du droit commun dans le but de satisfaire à l'intérêt général. Ces prérogatives sont nécessaires pour appuyer la puissance publique dans l'exercice de ses fonctions, en particulier d'assurer des services publics.

Ainsi présentées, les prérogatives de l'administration fiscale sont à la fois une exigence juridique et politique et une exigence économique dans la mesure où elles sont indispensables pour assurer l'égalité de tous devant l'impôt et pour garantir l'accomplissement du devoir fiscal^14(*).

II. Identification de l'administration fiscale 

L'État se compose de plusieurs administrations et chaque administration est dotée d'un ensemble de prérogatives pour exercer ses fonctions qui ont pour objectif de servir l'intérêt général des citoyens. L'administration fiscale est l'une des administrations de l'État, elle dispose d'un ensemble de prérogatives qui désigne la faculté d'agir ou de contraindre légitimement le contribuable fraudeur pour faire respecter le devoir fiscal.

« L'administration fiscale est l'ensemble des organes par lesquels sont assis, contrôlés et recouvrés les divers impôts »^15(*).

L'organisation de l'administration fiscale tunisienne remonte au décret n°91-556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des finances^16(*). L'article premier de ce décret dispose que : « Le ministère des finances comprend, outre le cabinet, le secrétariat général et le contrôle générale des finances :

- Le bureau central de l'organisation, des méthodes, de l'informatique et de la coordination régionale,

- La cellule de la conjoncture économique, des études et du suivi des réformes financières,

- la direction des affaires juridiques,

- Une administration centrale,

- Les services extérieurs ».

Aux termes de l'article12 (nouveau) du décret n°91-556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des finances, tel que modifié par le décret n°2007-1198 du 14 mai 2007, «  l'administration centrale du ministère des finances comprend pour l'essentiel :

- La direction générale des douanes,

- La direction générale des études et de la législation fiscales,

- La direction générale des impôts,

- La direction générale des avantages fiscaux et financiers,

- La direction générale de la comptabilité publique et du recouvrement».

L'étude des prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle sera consacrée aux prérogatives de la direction générale des douanes, et de la direction générale des impôts.

Ce choix s'explique par l'importance des prérogatives reconnues à ces directions qui représentent l'administration fiscale. En effet, les prérogatives les plus importantes de l'administration fiscale restent celles d'investiguer, de vérifier, de taxer d'office et de sanctionner, ces prérogatives s'exercent par les directions citées lors du contrôle fiscal.

III. L'importance des prérogatives de l'administration fiscale 

On peut se demander dans quelle mesure  l'évasion fiscale et la fraude ne sont pas dues en grande partie au rapport de force qui prime dans les relations entre l'administration fiscale et le contribuable ? 

Certes, la fraude fiscale et les difficultés de recouvrement de l'impôt auxquelles est confrontée l'administration fiscale tunisienne ne sont pas uniquement dues à l'inefficacité des procédures fiscales actuelles, même si celles-ci constituent une raison essentielle. Les raisons sont multiples : la faiblesse du sens du devoir fiscal des citoyens, dans laquelle les agents des services fiscaux tunisiens voient généralement la cause de la fraude, la compétence des agents de l'administration fiscale, les moyens en matériel et en personnel inadaptés, la transparence de l'utilisation des impôts et la satisfaction du contribuable vis-à-vis de la prestation des services publics qui doivent être assurés par les pouvoirs publics.

La fraude fiscale est une réalité en Tunisie comme dans les autres pays. Elle menace les entrées budgétaires de l'État, mais aussi elle met en cause l'application correcte et efficace de la loi fiscale qui assure, au moins en théorie, une certaine justice fiscale et les conditions de libre concurrence. En conséquence, la fraude fiscale doit être efficacement combattue.

Il est donc indispensable que l'administration fiscale possède des prérogatives pour faire respecter les règles fiscales en cas de défaillance du contribuable, et surtout, pour pouvoir lutter, d'une manière efficace, contre les manoeuvres frauduleuses. Il est également important que les prérogatives de l'administration fiscale ne soient pas exercées au détriment des droits et garanties du contribuable.

L'utilité de mener un combat contre la fraude ne doit pas permettre à l'administration fiscale de s'octroyer elle-même des pouvoirs vis-à-vis du contribuable ; la nécessité de lui accorder des prérogatives ne veut pas dire non plus que leur emploi ne devra pas être contrôlé. Bien au contraire, il faut rationaliser ses prérogatives et les soumettre au contrôle car tout pouvoir arbitraire et sans contrôle est un pouvoir à l'encontre de l'esprit démocratique^17(*).

Partant de ces données complexes, une question problématique se pose pour notre recherche : la nécessité des prérogatives d'une administration fiscale, en mutation continue, pour faire respecter le devoir fiscal a-t-elle tenu compte de l'exigence de respect des droits du contribuable sans pour autant permettre à ce dernier de frauder le fisc ?

On tentera de répondre à cette problématique en étudiant dans une première partie la diversité des prérogatives de l'administration fiscale et dans une deuxième partie la rationalité limitée des prérogatives de l'administration fiscale.

Le système fiscal tunisien est un système déclaratif dans lequel « le paiement de l'impôt et la contribution aux charges publiques, sur la base de l'équité, constituent un devoir pour chaque personne »^18(*).

Le système déclaratif suppose la collaboration loyale du contribuable et du fisc. Malheureusement cette collaboration volontaire fait souvent défaut. Il faut alors attribuer à l'administration fiscale des prérogatives de contrôle et de sanction, qui sont nécessaires pour assurer, par une assiette régulière, l'égalité devant l'impôt. « Le rendement de l'impôt et l'égalité devant l'impôt dépendent ainsi des pouvoirs du fisc ; sans ces pouvoirs, comment pourrait-on faire disparaître, ou tout au moins atténuer, la fraude à l'impôt qui fausse toute l'application des lois fiscales ? »^19(*)

Dans l'objectif de mettre fin à cette fraude pour assurer à la fois le rendement et l'égalité de l'impôt, le législateur a dû multiplier les prérogatives de l'administration fiscale. Cela se manifeste à travers la multiplicité des techniques de contrôle (chapitre I), l'extension du pouvoir de la taxation d'office (chapitre II), et les prérogatives répressives que peut infliger l'administration fiscale (chapitre III).

Chapitre I : Multiplicité des techniques de

contrôle

Le contrôle fiscal est une exigence du système déclaratif, basé sur des déclarations déposées par les contribuables qui bénéficient d'une présomption d'exactitude et de sincérité. Mais même si une présomption de sincérité s'attache bien au formulaire déposé par le contribuable, celle-ci peut être combattue par l'administration fiscale qui est en droit de tenter d'apporter la preuve contraire en démontrant l'inexactitude de la déclaration.

Le contrôle fiscal est «  une exigence absolue pour garantir l'accomplissement, par tous les contribuables, de leur devoir fiscal et pour garantir le respect des règles d'une concurrence saine et loyale entre les entreprises dans une économie de marché »^20(*).

En droit fiscal tunisien, le contrôle fiscal est la contrepartie du système déclaratif qui se traduit par une certaine liberté accordée au contribuable. « Cette liberté de déclarer a pour corollaire le droit et le pouvoir de contrôle attribué à l'administration fiscale pour rechercher les contributions défaillantes, pour corriger les déclarations insuffisantes, pour sanctionner le non respect des obligations fiscales. Ce droit de contrôle fiscal général ne doit pas aboutir à l'arbitraire qui est cause d'incivisme, de fraude et parfois de refus de l'impôt et d'insurrection. Bien au contraire il doit être entouré de toutes les garanties »^21(*).

Le législateur tunisien a doté l'administration de multiples moyens d'investigation (Section I) et de dualité des formes du de vérification (Section II).

Section I : Multiplicité des moyens d'investigation 

La loi fiscale accorde à l'administration fiscale des pouvoirs d'investigation tels que les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (paragraphe I), le droit de communication (paragraphe II) et le droit de visite et de saisie (paragraphe III).

Paragraphe I : Demandes de renseignements, d'éclaircissements

ou de justifications

L'article 6 du CDPF dispose que « l'administration fiscale peut dans le cadre du contrôle ou de la vérification prévus par l'article 5 du présent code, demander tous renseignements, éclaircissement ou justifications concernant la situation fiscale du contribuable... ».

Ce droit est réaffirmé par l'article 41 du CDPF qui stipule que «  l'administration fiscale peut demander des éclaircissements ou justifications en rapport avec la vérification... ».

Le CDPF. consacre le droit des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications sans préciser l'objet et le domaine de chaque demande.

En l'absence d'une définition législative, il convient de préciser l'objet et le domaine de chaque demande de renseignements (A), d'éclaircissements (B) ou de justifications (C).

A : Demandes de renseignements 

Les demandes de renseignements sont les demandes qui permettent à l'administration fiscale d'obtenir des informations auprès des contribuables ou des tiers. Elles peuvent être formulées d'une manière verbale ou écrite.

Le droit de renseignements peut porter sur tous éléments relatifs à la situation fiscale du contribuable. A titre d'exemple, l'administration fiscale peut se renseigner sur la réalisation d'une opération ou d'un marché non déclarés, sur le patrimoine du contribuable ou sur les éléments de son train de vie.

En droit français, le droit de renseignements fait partie de la procédure de « renseignements, justifications et éclaircissement » objet de l'article L.10 du LPF. Le contribuable est libre de ne pas répondre et a la faculté de le faire selon le mode qui lui convient. De plus, l'utilisation de cette procédure est sans influence sur la régularité des redressements notifiés^22(*). Toutefois, l'envoi de plusieurs demandes peut être considéré comme le début d'une vérification irrégulière en raison du nombre, de la nature et de l'étendue des renseignements demandés^23(*).

En droit tunisien, si les termes de l'article 6 du CDPF sont énoncés d'une manière générale, le législateur a prévu l'obligation de répondre dans deux cas : Le premier cas, concerne toutes les demandes de renseignements et les significations notifiées par l'administration fiscale aux contribuables ou aux tiers, ceux-ci sont tenus d'y répondre, par écrit, et ce, dans un délai de trente jours à compter de la notification de la demande ou de la signification^24(*). En cas de défaut de réponse, le législateur tunisien, tout comme son homologue Français, n'a prévu ni l'application d'une sanction ni des conséquences procédurales.

Le second cas, concerne les demandes écrites de renseignements qui sont en rapport avec la vérification, le contribuable doit y répondre par écrit, et ce dans délai de dix jours à compter de la notification ou de la remise directe des demandes de l'administration fiscale, ce délai est reporté à quinze jours dans le cas où la production des renseignements demandés nécessite l'obtention d'informations auprès d'une entreprise établie à l'étranger et ayant un lien avec l'entreprise à qui la demande a été adressée^25(*).

B : Demandes d'éclaircissements 

Les demandes d'éclaircissements sont plus précises que les demandes de renseignements. L'administration fiscale demande au contribuable de rendre plus claire une information qui est en sa possession. C'est pourquoi ces demandes sont étroitement liées aux déclarations.

Des éclaircissements peuvent être demandés sur tous les points de la déclaration, chaque fois que celle-ci paraît obscure, aussi bien quant à la forme que quant au fond. L'administration exige ainsi que le contribuable expose de façon plus compréhensible tel ou tel fait sans avoir à apporter de preuves.

Selon le Conseil d'État français, les demandes d'éclaircissements ne peuvent légalement porter que sur les mentions figurant dans la déclaration de revenus souscrite par le contribuable^26(*). Ainsi, les demandes d'éclaircissements doivent indiquer explicitement les points sur lesquelles elles portent et doivent permettre d'obtenir du contribuable tous les renseignements nécessaires à la compréhension de la déclaration^27(*).

Dans le cas où le contribuable ne répond pas aux demandes d'éclaircissements, ou si ses réponses se révèlent insuffisantes ou imprécises de telle sorte qu'elles sont assimilables à un défaut de réponse, l'administration fiscale est en droit de procéder à une taxation d'office.

C : Demandes de justifications 

A la différence de la demande d'éclaircissements, qui ne procure généralement que des renseignements incertains pouvant seulement servir à orienter les recherches, la demande de justification appelle des renseignements précis et directement utilisables^28(*).

Contrairement aux éclaircissements, les justifications exigent du contribuable, non pas de vagues explications, mais un commencement de preuve. C'est pourquoi les simples explications qui ne sont assorties d'aucun commencement de justifications ou de précisions suffisantes équivalent par leurs généralités et leur imprécision à des refus de réponse.

En droit français, selon les disposition des articles 16 et 16 A du livre des procédures fiscales, les demandes de justifications sont soumises à une condition préalable mise à la charge de l'administration fiscale, celle-ci ne peut exiger de justifications que si elle a elle-même réuni des éléments permettant d'établir que l'intéressé a pu avoir des revenus plus importants que ceux qui ont fait l'objet de sa déclaration.

En droit tunisien, même si le législateur est muet sur cette question, et dans le souci d'une protection du contribuable, il est nécessaire d'exiger de l'administration fiscale, préalablement à toute demande de justifications, de réunir et de détenir les éléments permettant d'établir notamment : Que les revenus et les chiffres d'affaires réalisés par le contribuable sont plus importants que ceux qui ont fait l'objet de sa déclaration^29(*).

Au total, il est insuffisant de s'appuyer sur une simple distinction de forme entre les demandes de renseignements, d'éclaircissements et de justifications. En réalité, l'importance est de savoir, au-delà de l'appellation utilisée par l'administration fiscale, si les demandes qu'elle adresse doivent être assorties de garanties spécifiques de contrôle et quelles seront les conséquences d'un défaut de réponse à la procédure mise en oeuvre ultérieurement par les services fiscaux. Puisque, « même si le défaut de réponse à une telle demande administrative n'est pas en lui-même sanctionné par la loi, il peut déclarer la mise en oeuvre de techniques plus contraignantes »^30(*).

Les distinctions citées sont utiles car elles permettent de comprendre quelle est la frontière entre les demandes qui exigent des garanties et celles qui n'en exigent pas. Toute demande, qu'elle soit de renseignements, d'éclaircissements, ou de justifications, dont l'ampleur et le contenu caractérisent un examen contradictoire de la situation fiscale ou une vérification de comptabilité, doit, sauf disposition expresse prévue par le CDPF, être précédée de l'envoi d'un avis de vérification permettant au contribuable de se faire « assister par une personne de son choix ou se faire représenter à cet effet, par un mandataire conformément à la loi »^31(*).

Paragraphe II : Le droit de communication 

Le droit de communication est «  le droit qui autorise l'administration à obtenir la communication de tous les documents détenus par le contribuable et les tiers afin de pouvoir réunir les éléments nécessaires pour la vérification du contribuable »^32(*).

Dans notre système fiscal actuel, les impôts modernes sont des impôts déclaratifs. Les déclarations produites par les contribuables sont supposées exactes, mais il est nécessaire de les contrôler. Pour ce faire, l'administration fiscale dispose du droit de communication qui constitue le «  corollaire indispensable de la présomption de sincérité des déclarations des contribuables et seule garantie du respect du principe de l'égalité devant l'impôt »^33(*).

Contrairement au législateur français qui a regroupé les dispositions régissant le droit de communication dans un seul chapitre de LPF^34(*), le législateur tunisien a consacré, dans le CDPF, la section III de chapitre I du titre I intitulée « contrôle fiscal » au droit de communication régi par les articles 16, 17 et 18. Mais il n'a pas réuni sous cette section les diverses dispositions liées au droit de communication. Le législateur prévoit ce même droit auprès du contribuable dans les articles 7, 8 et 9 du CDPF. Ce choix de n'est pas regrouper les dispositions régissant le droit de communication dans un seul chapitre reste incompréhensible.

L'étude du droit de communication exige, d'abord, l'étude de sa particularité (A) puis de son exercice (B).

A : Particularité du droit de communication 

« Le droit de communication figure en bonne place dans l'arsenal des moyens dont dispose l'administration fiscale pour exercer son contrôle sur les contribuables en vue de l'établissement de l'impôt »^35(*). Mais, l'absence d'une définition de ce droit par le législateur, risque d'aboutir à une confusion entre ce droit et les autres moyens d'investigation de contrôle, voir à un risque de détournement de procédures^36(*), notamment lorsque le droit de communication prélude une vérification. D'où l'intérêt de la distinction entre le droit de communication et les autres moyens d'investigation (1) et entre ce droit et le droit de vérification (2).

1 : Droit de communication et autres moyens d'investigation

Le droit de communication doit être distingué d'un certain nombre de prérogatives voisines qui ne comportent pas pour les contribuables les mêmes contraintes et les mêmes garanties^37(*). Ces prérogatives sont diverses, on peut citer par exemple les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (1.1) et le droit de visite (1.2).

1.1 : Droit de communication et demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications 

Divers critères permettent de distinguer le droit de communication et les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications :

En premier lieu, le droit de communication diffère des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications au niveau de la forme. En effet, le législateur exige, dans certains cas que la demande de communication prenne la forme écrite. Tandis que le CDPF n'apporte aucune précision^38(*) sur la forme des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.

En second lieu, le droit de communication a un domaine d'application plus large^39(*) que celui des droits de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications. En effet, il permet à l'administration d'obtenir des renseignements mais aussi des copies de documents, alors que le droit de renseignements ne lui permet d'obtenir que des informations. De plus, le droit de communication peut être exercé par l'administration aussi bien auprès des contribuables qu'auprès des tiers, alors que les droits d'éclaircissements et des justifications ne peuvent être exercés qu'auprès des contribuables.

Enfin, la différence entre ces prérogatives se manifeste aussi bien au niveau de leur contenu qu'au niveau des sanctions. Concernant le contenu, le droit de communication a un contenu plus limité que celui des droits d'éclaircissements et de justifications, les documents demandés lors du droit de communication sont limitativement fixés par les dispositions de la loi. La nature des informations recherchées par l'envoi de demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications n'est limitée par aucun texte^40(*).

Concernant les sanctions, et par application des dispositions du CDPF, les réponses insuffisantes au droit de communication sont sanctionnées, tandis qu'aucune solution claire n'est prévue pour les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.

1.2 : Droit de communication et droit de visite

La distinction entre le droit de communication et le droit de visite se manifeste au niveau de l'exercice de ces deux droits. En effet, si lors du droit de communication les agents habilités se limitent à un simple relevé passif des documents comptables, à l'occasion du droit de visite, l'administration dispose de pouvoirs plus étendus. Elle peut procéder sur la base d'un ordre de mission à des constatations matérielles. En cas d'existence d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres de fraude fiscale, ces agents procèdent à des visites et perquisitions^41(*). Ils peuvent aussi exécuter une saisie^42(*) de tous documents ou objets prouvant l'exercice d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou présumant une infraction fiscale^43(*).

2 : Droit de communication et droit de vérification

Le CDPF, n'a pas établi les limites entre le droit de communication et le droit de vérification^44(*). Dans la pratique, le droit de communication et le droit de vérification sont deux techniques de contrôle qui se différencient essentiellement dans leur but et dans les modalités de leur exercice. Le droit de communication diffère, à ce titre, du droit de vérification qu'elle soit préliminaire (2.1) ou approfondie (2.2).

2.1 : Droit de communication et vérification préliminaire 

La législation fiscale tunisienne n'a pas tracée les limites entre le droit de communication et la vérification préliminaire qui porte sur les déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale et s'effectue sur la base des éléments y figurant et de tous documents et renseignements dont dispose l'administration.

L'absence de consécration des critères de distinction entre le droit de communication et la vérification préliminaire donne la possibilité à l'administration fiscale de combiner les deux moyens auprès du contribuable. Une telle possibilité pourrait constituer un risque pour les droits du contribuable dans la mesure où suite à une vérification préliminaire la taxation d'office peut être engagée^45(*). L'administration fiscale pourrait avoir taxé d'office le contribuable, du fait de l'absence de réponse à la demande de communication adressée au cours d'une vérification préliminaire, alors même que la sanction relative à cette infraction est une sanction pénale fiscale et non pas une taxation d'office. Rien ne l'empêche puisqu'il s'agit dans les deux cas d'un contrôle inopiné et qu'aucune disposition ne précise à partir de quel moment s'arrête le droit de communication et commence la vérification préliminaire^46(*).

2.2 : Droit de communication et vérification approfondie 

Dans la pratique, l'exercice du droit de communication peut présenter des risques pour les droits du contribuable : il peut être dévié de son objectif. L'administration fiscale peut, sous couvert de l'exercice du droit de communication, outrepasser ce droit pour exercer le droit de vérification. C'est pourquoi la distinction entre le droit de communication et le droit de vérification approfondie est d'un intérêt capital.

Le droit de communication et le droit de vérification sont deux techniques de contrôle qui diffèrent dans leurs buts et dans leurs modalités de leur exercice ; le droit de communication est unilatéral, il se limite au relevé passif d'écritures comptables ou à l'obligation de la copie de documents ; le droit de vérification est contradictoire, il implique un examen critique, et par conséquent actif de la comptabilité ou des documents^47(*).

Si le droit de communication n'est soumis à aucune formalité, l'exercice du droit de vérification approfondie est soumis à un certain formalisme, et notamment, l'envoie d'un avis de vérification, l'information préalable du contribuable sur la possibilité de recourir à l'assistance d'une personne de son choix.

En droit français, et dans le but de protéger le contribuable contre l'arbitraire de l'administration fiscale, le Conseil d'État a dégagé les critères de distinction entre ces deux droits^48(*).

Selon le conseil d'État, le but de droit de communication est d'obtenir des renseignements utiles en vue de l'établissement de l'impôt. Le but du droit de vérification est de contrôler les déclarations en vue d'établir les impositions indûment éludées.

B : Exercice du droit de communication 

Selon les dispositions du CDPF., le droit de communication peut être exercé par l'administration fiscale aussi bien auprès du contribuable (1) qu'auprès des tiers (2).

1 : L'exercice du droit de communication à l'égard du

contribuable 

Concernant le droit de communication à l'égard du contribuable, « il s'agit d'une prérogative en vertu de laquelle le fisc exige du contribuable la production de documents ou de pièces permettant le contrôle de sa situation fiscale »^49(*). En droit fiscal tunisien, ce droit est prévu par les articles 7, 8 et 9 du CDPF.

L'article 7 du CDPF dispose que « l'administration fiscale peut demander aux personnes physiques, dans le cadre de la vérification de leur situation fiscale, des états détaillés de leur patrimoine et des éléments de leur train de vie visés aux articles 42 et 43 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés ». L'article 8 du CDPF ajoute que «  le contribuable doit communiquer, à toute réquisition des agents de l'administration fiscale à ce habilités, ses quittances, documents et factures relatifs au paiement des impôts dont il est redevable ou justifiant l'accomplissement de ses obligations fiscales ».

L'article 9 du CDPF précise que « les personnes soumises à l'obligation de tenir une comptabilité, conformément aux dispositions de l' article 62 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, doivent communiquer aux agents de l'administration fiscale, tous registres, titres, documents, programmes, logiciels et applications informatiques utilisés pour l'arrêté de leurs comptes et pour l'établissement de leurs déclarations fiscales ainsi que les informations et données nécessaires à l'exploitation de ces programmes, logiciels et applications enregistrées sur supports informatiques que ces agents leur requièrent dans le cadre de l'exercice de leurs fonctions ».

Dans l'état actuel de la législation fiscale tunisienne, l'exercice de droit de communication peut être risqué pour les droits du contribuable. En effet, la liste des documents communicables ne semble pas être exhaustive. L'expression « documents » figurant aussi bien dans les articles 8 que 9 du CDPF, permet à l'administration fiscale d'étendre la liste des documents communicables. L'énumération large de ces documents permet, en l'absence de jurisprudence restrictive à ce propos, à l'administration fiscale, « d'apprécier largement et de demander communication de tous les documents même ceux qui n'ont pas une nature financière ou comptable en arguant du fait que ces documents peuvent contenir des indications sur des situations de dissimulation fiscale »^50(*). A titre d'exemple il peut s'agir de documents annexes comprenant les correspondances reçues et les copies de lettres envoyées^51(*). La communication peut s'étendre aussi aux brouillards, agendas, livres de paie, livres d'ordre, comptabilité des prix de revient, compte en banque registres de transfert d'actions et d'obligations^52(*). Dans cette hypothèse, il peut y avoir « abus du droit de communication pour un document non susceptible de communication »^53(*).

En droit français, la jurisprudence du CE a eu l'occasion de préciser et de limiter la liste des documents soumis au droit de communication. Ainsi, le Conseil d'Etat a-t-il jugé que le droit de communication ne porte que sur les documents professionnels et non sur les documents privés. De même, le droit de communication ne porte que sur les livres tenus par le contribuable et non sur les livres tenus par des tiers et qui se trouvent en sa possession^54(*).

2 : L'exercice du droit de communication à l'égard des tiers 

Le CDPF détermine, dans ces articles 16 à 18, les tiers soumis au droit de communication. Selon ces articles, l'exercice du droit de communication à l'égard du tiers s'étend d'une part, aux personnes privées (2.1) et d'autre part, aux personnes publiques (2.2).

2.1 : Le droit de communication auprès des personnes privées 

Avant l'entrée en vigueur du CDPF, le droit de communication auprès des tiers ne visait que les administrations et les entreprises du secteur public. Le CDPF étendu le champ d'application du droit de communication. L'article 16 du CDPF l'a étendu aux personnes du secteur privé. Désormais, selon l'article 16, le droit de communication s'exerce auprès des « entreprises et autres personnes morales du secteur privé et les personnes physiques ». Le code n'énumère pas les personnes privées concernées. Aussi, la note commune relative au droit de communication^55(*) se limite à préciser de manière générale, qu'il s'agit des entreprises et autres personnes morales du secteur privé et des personnes physiques exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, une profession non commerciale ou une activité agricole ou de pêche.

En droit français, selon l'article L 85 du livre des procédures fiscales, le droit de communication concerne les professionnels ayant la qualité de commerçants. Le LPF prévoit, en outre, un droit de communication auprès de certaines catégories particulières d'entreprises commerciales. Il s'agit des fonds communs de placement^56(*), des personnes effectuant des opérations immobilières^57(*), des entreprises d'assurances^58(*), des entreprises de transport^59(*) et des intermédiaires professionnelles des bourses de valeurs^60(*).

Le législateur français, contrairement au législateur tunisien, a aussi limité les professions non commerciales auprès desquelles peut être exercé ce droit à l'exclusion des autres professions non commerciales^61(*).

2.2 : Le droit de communication auprès des personnes

publiques 

Selon l'alinéa 1 de l'article 16 du CDPF, les personnes publiques auprès du quelles s'exerce le droit de communication sont « les services de l'Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics, les sociétés et organismes contrôlés par l'Etat ou par les collectivités locales ».

De surcroît, en vertu de l'alinéa 2 de l'article 16 susvisé « les services de l'Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics ainsi que les sociétés dans le capital desquelles l'Etat détient directement ou indirectement une participation, doivent faire parvenir aux services compétents de l'administration fiscale, tous les renseignements... ».

Par ailleurs, conformément à l'alinéa 3 de l'article 16 du code, « les officiers publics et les dépositaires d'archives et de titres publics sont tenus de communiquer pour consultation sur place, aux agents de l'administration fiscale à ce habilités, les actes, écrits, registres et pièces des dossiers détenus ou conservés par eux dans le cadre de leurs fonctions. Ils sont tenus également de permettre à ces agents de prendre, sans frais, les renseignements, extraits et copies nécessaires pour le contrôle des actes et des déclarations ».

Selon l'article 16 du CDPF, la liste des personnes publiques tenues de collaborer à l'information de l'administration fiscale est impressionnante. Cette liste consolide davantage les prérogatives de l'administration fiscale et constitue une « sorte de solidarité très favorable au pouvoir du fisc »^62(*).

En outre, en cas de contrôle, l'article 17 du CDPF, ainsi modifié par l'article premier de la loi n°2001-1 du 8 janvier 2002 portant assouplissement des procédures fiscales, met à la charge des établissements bancaires et postaux, l'obligation de communiquer à l'administration fiscale des listes comportant les numéros des comptes du contribuable contrôlé. Cet article appelle deux observations :

D'une part, l'article17 du CDPF institue un droit de communication au profit de l'administration fiscale dont l'objet consiste en la communication des numéros de comptes bancaires et postaux ouverts par les établissements bancaires ainsi que l'identité de leurs titulaires. Toutefois, en dehors des renseignements susvisés, le secret bancaire n'est pas levé et les établissements en question ne sont pas tenus de répondre à des demandes de communication relatives aux mouvements des comptes ouverts auprès d'eux^63(*). Légalement, ces organismes ne sont tenus de communiquer que les numéros de compte et l'identité de leurs titulaires. L'administration fiscale ne peut en aucune manière exiger des institutions financières la communication des mouvements de comptes^64(*).

D'autre part, selon l'article 17 du CDPF, la règle de la communication automatique des relevés bancaires a été supprimée. La nouvelle règle de communication est désormais subordonnée à une demande écrite de l'administration fiscale. On passe donc d'une information à l'initiative d'une tierce personne à une information à l'initiative de l'administration^65(*). Par ailleurs, ce droit de communication est désormais conditionné par le fait que le contribuable doit être dans une situation de vérification fiscale approfondie. Il en résulte que l'administration fiscale doit adresser à la banque une copie de l'avis de vérification reçu par le contribuable concerné^66(*).

Selon les dispositions de l'article 18 du CDPF, le droit de communication s'exerce aussi auprès des juridictions puisque «  le ministère public communique^67(*) aux services de l'administration fiscale, tous les renseignements et documents présumant une fraude fiscale ou tout autre agissement ayant pour but de frauder l'impôt ou de compromettre son paiement... ».

Le droit de communication tel que consacré actuellement par le CDPF, confère à l'administration fiscale des pouvoirs exorbitants qui menacent la sécurité du contribuable. A vrai dire, si ce dernier trouve légitime que l'administration contrôle ses déclarations, il n'accepte pas qu'elle procède à une inquisition permanente et générale. « L'inquisition fiscale reste, en dépit de sa nécessité, difficilement supportable. Le contribuable ne peut la tolérer que si elle est compensée par l'octroi de garanties qui ne sont pas, au demeurant, des panacées »^68(*).

Aux prérogatives précédentes vient s'ajouter une autre prérogative importante qui a été attribuée par le législateur aux agents de l'administration fiscale : à savoir, le droit de visite et de saisie.

Paragraphe III : Le droit de visite et de saisie 

Le droit de visite et de saisie est, sans doute, l'une des prérogatives les plus exorbitantes qui ait été consentie à l'administration fiscale. Ce droit a pour objet, l'exercice de vérifications matérielles sur place ou la constatation de délits.

Le droit de visite et de saisie, « concerne la recherche des infractions aux impôts directs et à la T.V.A, peut s'exercer en tous lieux, mêmes privés, où les pièces et documents se rapportant aux agissements frauduleux sont susceptibles d'être détenus »^69(*).

Le droit de visite et de saisie, en tant qu'instrument de contrôle fiscal, a deux objectifs. Le premier consiste à permettre aux agents de l'administration fiscale de se présenter chez le contribuable, pour faire des constations matérielles (A). Le second objectif consiste à procéder à des perquisitions et à des saisies une fois qu'un agissement frauduleux a été commis par le contribuable (B).

A : Le droit de visite en vue des constations matérielles 

L'article 8 du CDPF permet aux agents de l'administration fiscale de procéder à des constations matérielles relatives aux registres et documents comptables du contribuable.

A cet effet, l'article 8 du CDPF prévoit que « ces agents sont habilités à visiter, sans avis préalable, les locaux professionnels, magasins ainsi que les entrepôts qui en dépendent et d'une manière générale tous lieux utilisés pour des activités ou opérations soumises à l'impôt et à procéder à des constatations matérielles des éléments relatifs à l'exercice de l'activité commerciale, industrielle ou professionnelle ou des registres et documents comptables ».

Certes les perquisitions telles que prévues par l'article 8 du CDPF renferment l'aspect le plus grave du droit de visite. Mais, le législateur a tout de même conservé un large champ d'application de droit de visite ainsi il permet un élargissement de la notion de manoeuvres de fraude fiscale (2), et une généralité des constations matérielles (1).

1 : Généralité des constations matérielles 

Aux termes de l'article 8 du CDPF, les agents de l'administration fiscale peuvent « procéder à des constatations matérielles des éléments relatifs à l'exercice de l'activité commerciale, industrielle ou professionnelle ou des registres et documents comptables... ». C'est-à-dire tout ce que peut prouver l'existence matérielle de l'activité exercée par le contribuable vérifié.

La généralité du terme « constations matérielles » employé dans l'article 8 du CDPF, peut entraîner le risque que le droit de visite dégénère en vérification de comptabilité sans pour autant que le contribuable puisse jouir des garanties normalement attachées à cette procédure. Ceci est d'autant plus vrai que le législateur a pris soin de préciser dans le paragraphe 2 de l'article 8 du CDPF que « ces constations ne constituent pas un commencement effectif de la vérification approfondie de la situation fiscale ». Ainsi, une telle disposition aurait pour conséquence, outre l'exclusion des garanties attachées au droit de vérification, que le calcul de la durée de vérification ne commence pas à compter du jour de la visite ce qui est de nature à permettre au fisc de dilater indûment la durée de vérification^70(*).

2 : Elargissement de la notion de manoeuvres de fraude fiscale 

Selon les termes de l'article 8 du CDPF, les agents du fisc « sont également habilités, en cas d'existence de présomptions d'exercice d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres de fraude fiscale, à procéder, conformément aux dispositions du code de procédure pénale, à des visites et perquisitions dans les locaux soupçonnés en vue de constater les infractions commises et de recueillir les éléments de preuve y afférents ».

Les dispositions de l'article 8 du CDPF, élargissent le champ d'application du droit de visite et de perquisitions. En effet, le législateur n'a pas fixé la nature de manoeuvres de fraude qui peuvent justifier le recours à une procédure contraignante comme la perquisition, ce qui permet de relever à quel point le pouvoir des agents de l'administration sont sans limitation. Cette idée trouve son fondement dans le même article 18 à travers lequel le législateur n'hésite pas à habiliter les agents compétents de l'administration fiscale de « procéder à des visites (...) et perquisitions dans les locaux soupçonnés en vue de recueillir les éléments de preuve y afférents » ; ce qui fait de la simple dénonciation une présomption suffisante pour engager des mesures de perquisition contre le contribuable concerné par le contrôle fiscal.

Ainsi, aux termes de l'article 8 du CDPF le législateur n'a pas voulu enfreindre l'action de l'administration fiscale en lui donnant une liberté d'appréciation quasi-absolue quant à la qualification de certains indices comme étant des manoeuvres de fraude qui peuvent provoquer des visites en vue de perquisitions. L'objectif de cet élargissement certes compréhensible, surtout que le système déclaratif est toujours menacé par l'hostilité des contribuables à l'égard de l'impôt^71(*). Mais, cela ne justifie pas de donner à l'administration fiscale un large pouvoir d'appréciation pour constater les manoeuvres frauduleuses sans protéger, en contre partie, les droits du contribuable.

B : Le droit de visite en vue de la perquisition ou de la saisie 

Aux termes de l'alinéa 2 de l'article 8 du CDPF, « en cas d'existence de présomptions d'exercice d'une activité soumise à l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres de fraude fiscale, les agents de l'administration fiscale peuvent procéder, conformément aux dispositions du code de procédure pénale, à des visites et perquisitions dans les locaux soupçonnées en vue de constater les infractions commises et de recueillir les éléments de preuve y afférents ».

Il résulte de cet article 8 du CDPF que les agents de l'administration fiscale possèdent un droit de saisie presque absolu. En effet, les termes « tous documents ou objets » employés par l'alinéa 4 de l'article 8 du CDPF donnent à ces agents dûment habilités le droit de saisir tout ce qui leur semble utile à la manifestation d'une infraction à la législation fiscale.

La détermination des objets et documents à saisir est donc laissée à la discrétion des agents de l'administration fiscale. Après l'achèvement des perquisitions, ces agents peuvent procéder à la saisie des éléments de preuve. Selon la législation en vigueur, il apparaît que la décision de saisir est conditionnée par l'appréciation de l'autorité compétente qui dispose d'un champ libre pour apprécier l'utilité de ce droit en fonction des besoins de l'intérêt recherché. Ainsi, elle choisit discrétionnairement les documents objet de son droit de saisie, car aucune restriction n'est prévue à cet égard. Cette catégorie de documents « fourre-tout » englobe évidemment une infinité de documents et d'objets, ce que fait du droit de saisie une mesure applicable sur tous types d'infractions fiscales^72(*).

Section II : Dualité des formes de vérification 

Afin d'assurer l'efficacité de ce système déclaratif, le contribuable est soumis à l'autorité de l'administration fiscale qui vérifie la sincérité des déclarations déposées.

Pour assurer cette mission, l'administration fiscale bénéficie d'une prérogative très importante à savoir la procédure de la vérification fiscale.

Selon l'article 36 du CDPF « la vérification fiscale prend la forme d'une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale) ou d'une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable».

Le CDPF a prévu deux modalités de vérification : la vérification préliminaire (Paragraphe I) et la vérification approfondie (Paragraphe II).

Paragraphe I : La vérification préliminaire 

La vérification préliminaire des déclarations fiscales, actes et écrits, a fait l'objet d'une présentation légale de son objet. Selon les dispositions de l'article 36 du CDPF : il s'agit d'un contrôle qui s'exerce sur la base des éléments y figurant et de tous documents, informations ou renseignements dont dispose l'administration fiscale.

Cette vérification peut aussi se fonder sur les présomptions de fait ou de droit, et peut porter sur une ou plusieurs années dans la limite de la prescription. Elle peut également concerner un ou plusieurs impôts et taxes.

Dans le cadre du contrôle exercé par l'administration fiscale, la vérification préliminaire s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale, sur la base des documents qu'elle détient, et elle n'est pas soumise de ce fait à la notification d'un avis préalable adressé au contribuable.

A l'occasion de l'exercice de la vérification préliminaire, l'administration fiscale peut demander au contribuable les renseignements, les informations, les éclaircissements ou les justifications qu'elle juge nécessaires à l'accomplissement de sa mission et qui peuvent porter sur des bénéfices, sur des revenus ou sur des dépenses.

Les résultats de la vérification préliminaire différent selon les cas :

Dans le cas où l'administration fiscale ne découvre aucune incohérence ou irrégularité dans les déclarations contrôlées ou encore, le contribuable justifie que les irrégularités ou insuffisances soulevées par l'administration ne sont pas réelles. Dans ce cas l'administration fiscale est dispensée d'informer le contribuable de ces résultats.

Dans le cas où l'administration fiscale découvre des irrégularités ou des insuffisances au niveau des déclarations. Dans ce cas, le contribuable doit être informé par écrit des irrégularités et insuffisances, de leur contenu et du montant de l'impôt en principal ainsi que des pénalités qui en découlent conformément aux articles 10 et 43 du CDPF.

A partir de la date de la notification des résultats de la vérification, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour accepter ou contester les résultats de la vérification. Si le contribuable accepte la décision de l'administration fiscale, il signe les déclarations rectificatives et une reconnaissance de dette fiscale. Dans le cas contraire, le contribuable doit formuler ses objections, ses observations et ses réserves. Lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l' article 44 du CDPF, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motivé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse. Par contre lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF, dans ce délai de 30 jours, l'administration fiscale établit la taxation d'office conformément aux dispositions de l'article 47 du CDPF ainsi modifié par l'article 58 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007.

Selon les dispositions de l'article 47 du CDPF, le champ d'application de taxation d'office a été étendu par rapport à la situation avant la promulgation du CDPF puisque cette procédure « peut intervenir non seulement par suite à un contrôle approfondi, mais aussi et curieusement par suite à une vérification préliminaire »^73(*). Or, la vérification préliminaire se concrétise normalement par un simple examen des déclarations et documents détenus par l'administration. Compte tenu de son caractère rapide, ce contrôle ne permet pas à l'administration fiscale d'avoir une idée claire sur la régularité de la situation fiscale du contribuable vérifié. Comment l'administration fiscale peut-elle dès lors trouver les arguments pour motiver la taxation d'office à l'issue d'une simple vérification préliminaire ? Il est surprenant que la procédure de taxation d'office soit mise en oeuvre par l'administration fiscale suite à une vérification préliminaire alors que ce type de vérification^74(*) « n'offre pas les garanties minimales au contribuable dans la mesure où elle n'est même pas subordonnée à la notification d'un avis préalable »^75(*).

Paragraphe II : La vérification approfondie 

Contrairement à la vérification préliminaire qui est caractérisée par son contenu limité ainsi que la simplicité de ses procédures, la vérification approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur le montant des différents impôts mis par la loi, à la charge du contribuable.

Selon l'article 38 du CDPF, la vérification approfondie peut porter sur la situation fiscale complète ou partielle du contribuable. A cet effet, elle peut prendre deux formes : la première est basée sur la comptabilité (A) et ne concerne que les contribuables soumis à l'obligation de tenir une comptabilité^76(*) ; la deuxième est basée sur les renseignements et documents dont dispose l'administration fiscale ainsi que sur les présomptions de fait ou de droit (B). Elle concerne tous les contribuables, y compris ceux qui sont soumis à l'obligation de tenir une comptabilité.

A : La vérification approfondie de la comptabilité 

La vérification approfondie basée sur la comptabilité « apparaît de plus en plus comme la technique d'investigation privilégiée du fisc »^77(*), elle correspond « aux opérations ayant pour objet de contrôler la sincérité des déclarations souscrites par le contribuable en les comparant avec les écritures comptables et d'assurer éventuellement, à l'issue de ce contrôle, l'établissement des impositions indûment éludées »^78(*).

Dans sa mission de contrôle, l'administration fiscale est appelée principalement à examiner si la comptabilité est régulière^79(*), complète^80(*), profonde^81(*) et sincère^82(*). Les agents habilités peuvent procéder à l'examen de la comptabilité, qu'elle soit manuelle (1) ou sur ordinateur (2).

1 : La tenue de comptabilité manuelle 

Le contribuable est tenu de présenter, à la demande des vérificateurs, tous les documents comptables prescrits par la législation comptable des entreprises.

Tant que la comptabilité de l'entreprise remplit les conditions de fond et de forme, l'administration est tenue de prendre en considération les éléments qui y sont enregistrés. C'est donc à partir des éléments de la comptabilité que le vérificateur fixe la nouvelle base imposable en procédant aux réintégrations qui sont la conséquence des rectifications, d'ordre fiscal, des erreurs entachant les bases d'impositions déclarées.

Dans cette hypothèse, le vérificateur est amené soit à réintégrer dans la base imposable les charges non admises en déduction par exemple, soit à corriger les taux applicables ou le droit à déduction en matière de T.V.A., comme il lui appartient de prendre en compte les erreurs comptables ou fiscales soit matérielles soit de droit commises par le contribuable^83(*).

2 : Tenue de comptabilité sur ordinateur 

Concernant la comptabilité sur ordinateur, il faut que le programme informatique déposé au bureau de contrôle des impôts compétent, contienne les mêmes applications informatiques utilisées par le contribuable.

Le contribuable a l'obligation de mettre à la disposition des vérificateurs la comptabilité informatisée. Les vérificateurs peuvent procéder à des tests de contrôle sur le matériel utilisé afin de s'assurer de la fiabilité des procédures de traitement automatisé de l'information ainsi qu'à des tests sur les informations ayant abouti aux résultats comptables et fiscaux^84(*).

Le logiciel de tenue de comptabilité utilisé par le contribuable doit fournir toutes les références nécessaires à l'examen de comptabilité, tel que l'identification des livres et des journaux, numérotés et datés à chaque édition. Le contribuable doit aussi mettre à la disposition du vérificateur un document contenant : La définition et l'objet des états informatiques, les modalités de liaison entre les états informatiques et les pièces comptables justifiant les passations d'écritures.

L'examen de la comptabilité peut aboutir soit à son acceptation lorsqu'elle est sincère, soit à son rejet lorsqu'elle est irrégulière.

Néanmoins, le rejet de la comptabilité par l'administration fiscale obéit à des conditions. En effet, le conseil d'État français a jugé, depuis 1958^85(*), que les irrégularités formelles d'une comptabilité ne sont pas suffisantes à elles seules pour permettre à l'administration fiscale de rejeter globalement la comptabilité de l'entreprise ; celles-ci ne constituent pas un obstacle sérieux à la vérification de ses écritures comptables^86(*). Le conseil d'Etat a qualifié que les documents comptables sont réguliers même en l'absence des livres prévus par le code du commerce^87(*).

Par ailleurs, le rejet de la comptabilité par l'administration fiscale entraîne deux conséquences majeures. La première, est d'écarter la présomption d'exactitude qui s'attache à ses données. Quant à la deuxième conséquence, l'agent vérificateur peut procéder à la détermination d'une nouvelle assiette de l'impôt sur la base de toute présomption de droits ou de faits.

B : La vérification approfondie sur la base de

renseignements, documents, présomptions de fait ou

de droit 

La vérification approfondie sur la base de renseignements, documents, présomptions de fait ou de droit, est  constituée par un ensemble d'opérations effectuées par l'administration qui procède des recherches extérieures portant sur les comptes bancaires, les dépenses personnelles, les éléments de train de vie, l'accroissement du patrimoine, les opérations réalisées avec les clients, la valeur des biens objet des actes soumis aux droits d'enregistrements. Cette vérification approfondie s'exerce sur les contribuables soumis à cette obligation. Elle peut être basée sur les renseignements, documents dont dispose l'administration fiscale. Elle peut être également basée sur la comptabilité ainsi que sur les renseignements tirés des documents comptables et de pièces justificatives.

Quelque soit la nature de vérification, les dispositions du CDPF concernant les procédures de la vérification fiscale n'ont pas précisées par quels évènements la vérification est clôturée. Cette omission risque de rendre la vérification continue, d'autant plus que la communication du résultat de la vérification interrompt la prescription.

CHAPITRE II : Extension du pouvoir de la taxation

d'office

Durant les procédures de contrôle fiscal, l'administration peut constater des omissions, des insuffisances ou des dissimulations commises par le contribuable. En principe, la rectification de ces anomalies constatées dans la situation du contribuable ne peut être réclamé qu'après l'aboutissement d'une procédure de redressement contradictoire lorsque ce dernier a respecté les obligations fiscales notamment déclaratives qui lui incombent.

Par ailleurs, le manquement du contribuable à l'obligation de déclaration a pour conséquence l'application de la procédure de la taxation d'office par l'administration fiscale.

Toutefois, la loi tunisienne ne distingue pas entre la procédure de redressement contradictoire et la procédure de taxation d'office. Cette dernière est d'une application générale^88(*). Cette extension du pouvoir de redressement semble plutôt marquer par l'extension du champ d'application de la taxation d'office (Section I) ainsi que par ses effets (Section II).

Section I : Extension du champ d'application de la

taxation d'office 

La procédure de taxation d'office^89(*) est la prérogative la plus redoutable parmi les prérogatives de l'administration fiscale.

Le législateur tunisien, tout en utilisant l'expression taxation d'office, n'en donne aucune définition. En l'absence de définition législative, la doctrine définie la taxation d'office comme étant « une procédure qui permet à l'administration de fixer unilatéralement les bases de l'imposition. Elle se caractérise essentiellement par deux traits :

- L'imposition est établie par l'administration en marge de toute procédure contradictoire ;

- Le contribuable perd le bénéfice de la présomption d'exactitude attaché à sa déclaration. Il lui appartient, s'il veut contester les bases d'impositions, de faire la preuve de son exagération devant le juge de l'impôt »^90(*).

Dans le CDPF, la taxation d'office est prévue par les articles 47 à 52, l'étude de ces articles montre que la taxation d'office en droit tunisien est différente de la taxation d'office en droit comparé. En effet, en France, la taxation d'office ne concerne que les contribuables qui n'accomplissent pas leurs obligations déclaratives^91(*). Dans les autres cas, la procédure essentielle de droit commun est la procédure de redressement contradictoire. Par contre « la loi tunisienne ne distingue pas entre le redressement contradictoire et la taxation d'office. Cette dernière est d'une application générale »^92(*).

En droit tunisien, la taxation d'office constitue l'issue naturelle de la procédure de vérification fiscale dans la mesure où elle « sanctionne d'une manière systématique le comportement fiscal du contribuable qui ne se conforme pas à la volonté des vérificateurs »^93(*).

Le champ d'application de la taxation d'office semble être, du moins en apparence, déterminé par les rédacteurs du CDPF de 2002^94(*). Toutefois, l'examen des dispositions du CDPF, permet de constater que le champ d'application de la taxation d'office a été élargi à deux niveaux au moins. Au niveau de diversités des prélèvements fiscaux objet de la taxation d'office (Paragraphe I) et au niveau de généralités des cas d'ouverture de la taxation d'office (Paragraphe II).

Paragraphe I : Diversités des prélèvements fiscaux objet de

taxation d'office 

Contrairement au législateur français^95(*), le législateur tunisien n'a pas déterminé d'une manière spécifique les impôts pouvant donner lieu à l'établissement d'une taxation d'office. Il convient dès lors de se référer aux dispositions de l'article premier du CDPF qui ont défini le domaine d'application du CDPF.

La généralité des termes de l'article premier du CDPF fait que la procédure de taxation d'office est applicable aux quasi-totalité des prélèvements fiscaux. En effet, la taxation d'office est applicable aux « ...impôts, droits, taxes, redevances et autres prélèvements fiscaux au profit de l'Etat ». Par référence à ces dispositions, il s'avère que le domaine de la taxation d'office a été triplement élargi.

D'abord, le domaine de la taxation d'office englobe non seulement les multiples impôts directs et indirects déjà existants^96(*), mais aussi les prélèvements fiscaux qui pourraient être ultérieurement créés. Par conséquent, « le champ d'application de la taxation d'office s'étendra au fur et à mesure de la création de nouveaux prélèvement fiscaux relevant du champ d'application du CDPF »^97(*).

Ensuite, le champ d'application de la taxation d'office a reçu une autre extension relative aux prélèvements fiscaux concernés par la taxation d'office. Tel que les droits d'enregistrement et de timbre qui sont devenus visés par la procédure de la taxation d'office. Avant la promulgation du CDPF, ce régime n'obéissait pas au régime de la taxation d'office^98(*).

Enfin, l'extension du champ d'application de la taxation d'office englobe certains impôts locaux. En effet, aussi paradoxal que cela puisse paraître, les rédacteurs du CDPF ont d'un côté exclu la fiscalité locale du champ d'application de ce code et d'un autre côté, ils ont apporté une modification de certaines dispositions du C.F.L. Cette modification a rendu applicables à certains prélèvements locaux les dispositions du CDPF relatives au contrôle et contentieux de l'impôt sur le revenu. Par conséquent, la taxation d'office s'applique, à côté des prélèvements prévus par le CDPF, à la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel, à la taxe hôtelière et au droit de licence sur les débits de boissons.

Au total, même si l'administration fiscale ne peut recourir à la technique de la taxation d'office en matière des droits de douane et autres droits, impôts et taxes perçus à l'imposition, le CDPF a innové en ce qui concerne le champ d'application de la taxation d'office.

Paragraphe II : Généralité des cas d'ouverture de la taxation

d'office 

La généralité des cas d'ouverture de la taxation d'office, se manifeste à travers les termes de l'article 47 du CDPF, tel que modifié par l'article 58 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007. Cet article prévoit que : « la taxation est établie d'office en cas de désaccord entre l'administration fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie prévues par l'article 36 du présent code, ou lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ce résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du présent code. La taxation est également établie d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de l'impôt, et ce, dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de sa mise en demeure, conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code ».

Il ressort de cet article que les cas d'ouverture de la taxation d'office sont au nombre de trois : le désaccord entre le contribuable et l'administration fiscale sur les résultats de la vérification fiscale (A), le défaut de réponse du contribuable dans le délai prévu par l'article 44 et l'article 44 bis du CDPF (B) et le défaut de dépôt par le contribuable des déclarations fiscales prescrites par la loi (C).

A : Le cas de désaccord sur les résultats de la vérification

fiscale 

Le cas de désaccord sur les résultats de la vérification fiscale cité par le premier paragraphe de l'article 47 du CDPF, constitue une innovation par rapport à l'ancienne législation. En effet, conformément aux dispositions de l'ancien article 66 du code de l'impôt sur le revenu, les cas de taxation d'office consistent uniquement dans la non production des déclarations dans les délais légaux ou la présentation d'une déclaration insuffisante ou inexacte des revenus ou bénéfices, du chiffre d'affaires ou encore de retenues ou d'acomptes.

L'extension des cas d'ouverture de la taxation d'office par le CDPF en introduisant le cas de désaccord sur les résultas de la vérification fiscale, a un caractère étrange^99(*). D'abord, le législateur tunisien, en permettant à l'administration fiscale de passer directement à la taxation d'office, ne distingue pas le terme de la procédure contradictoire et la taxation d'office. Cette confusion terminologique est dangereuse pour les droits des contribuables. « En réalité, l'emploi du terme taxation d'office dans ce cas fonctionne comme un privilège qui sert à étendre les conséquences révères de cette procédure unilatérale à des contribuables qui bénéficiaient normalement de la procédure de redressement contradictoire »^100(*).

Ensuite, le législateur tunisien dans l'article 47 du CDPF permet à l'administration fiscale de taxer d'office le contribuable pendant la vérification préliminaire. Cette innovation constitue une prérogative choquante donnée à l'administration, ce qui constitue un danger pour les droits des contribuables puisqu'elle n'est entourée d'aucune garantie procédurale.

Enfin, le législateur tunisien utilise une expression très générale « en cas de désaccord » comme motif du recours à la taxation d'office. Or, ce terme peut être considéré comme « fourre - tout, on peut y mettre »^101(*) tout ce que l'on veut. « Par l'emploi de cette formule, le législateur n'a fait que conférer un pouvoir discrétionnaire et trop étendu à l'administration fiscale. Pour fonder le recours à la taxation d'office, l'administration fiscale trouve son alibi dans l'échec de la procédure de vérification n'ayant pas abouti à un accord avec le contribuable. Ainsi, tout se passe comme si le contribuable est tenu de se conformer à l'attitude de l'administration fiscale, sous peine d'être taxé d'office. Même s'il est honnête, le contribuable sera tenu de consentir aux résultats de la vérification fiscale afin d'éviter la taxation d'office »^102(*).

B : Le cas de défaut de réponse par écrit à la notification

des résultats de la vérification fiscale 

L'article 44 du CDPF a fait peser sur le contribuable une obligation légale de répondre aux résultats de la vérification fiscale, selon ses dispositions « le contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la vérification fiscale dans un délais de trente jours à compter de la date de la notification ».

L'article 44 bis ajouté par l'article 57 de la Loi n° 2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007 dispose que « lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l' article 44 du présent code, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motivé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse ».

Le manquement à l'obligation de répondre par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF, donne lieu à l'ouverture de la taxation d'office conformément à l'article 47 du CDPF. Dans ce cas, « la taxation d'office est justifiable. Elle joue ici son rôle naturel »^103(*) puisqu'elle sanctionne un contribuable qui se refuse à collaborer avec l'administration fiscale et qui ne respecte pas ses obligations déclaratives.

Le manquement du contribuable à l'obligation de répondre peut revêtir plusieurs formes : le contribuable peut faire une réponse verbale, comme il peut adresser une réponse par écrit après l'expiration du délai de trente jours prévu par l'article 44 du CDPF, ou s'abstenir purement et simplement de répondre aux résultats de la vérification fiscale.

Dans de telles hypothèses, le contribuable se place dans une situation passible de la taxation d'office au même titre qu'un contribuable qui n'a pas souscrit ses déclarations fiscales^104(*).

C: Le cas de défaut de dépôt des déclarations fiscales et

des actes prescrits par la loi 

Aux termes du paragraphe 2 de l'article 47 du CDPF, «  la taxation d'office est également établie d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de l'impôt, et ce, dans un délai maximum de trente jours à compter de la date de sa mise en demeure. Conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code ». Dans ce cas, la taxation d'office est justifiable puisqu'elle sanctionne un contribuable défaillant qui n'a pas respecté ses obligations.

Par application des dispositions du deuxième paragraphe de l'article 47 du CDPF, l'administration fiscale, avant de déclencher la procédure de taxation d'office, procède à la mise en demeure des contribuables afin qu'ils puissent régularisent leur situation et déposer les déclarations fiscales, actes et écrits dans un délai maximum de trente jours à compter d'une mise en demeure effectuée conformément à la loi.

Dans la note commune n°10/2002^105(*) qui a pour objet le commentaire des dispositions des articles 47 à 52 du CDPF relatives à la taxation d'office, l'administration fiscale a pu affirmer que « si le contribuable procède à la régularisation de sa situation dans le délai imparti, la situation ne nécessite plus l'établissement de la taxation d'office au titre de ces déclarations, actes et écrits non déposés. Dans le cas où le contribuable procède au dépôt de quelques unes des déclarations fiscales, la taxation d'office est établie pour le reste des déclarations non déposées ...».

A côté des cas de taxation d'office, énumérés par l'article 47 du CDPF, le législateur a accordé à l'administration fiscale dans l'article 46 du même code, la possibilité de rehausser les résultats de la vérification fiscale et ce soit «  pour réparer les erreurs matérielles relatives à l'imposition ou lorsqu'elle dispose de renseignements touchant à l'assiette ou à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment ».<