Les comptes spéciaux du trésor

République du Sénégal

Un Peuple - un But - une Foi

Université Gaston Berger de Saint-Louis

U.F.R. des Sciences Juridique et Politique

Sujet :

Présenté par :

Moussa TRAORE

Sous la direction de :

Pr. Moussa ZAKI

Promotion 2009

Sommaire

Remerciements.........................................................................................II

Dédicaces................................................................................................III

In memoriam...........................................................................................IV

Viatique..................................................................................................V

Liste des abréviations...............................................................................VI

Introduction générale.................................................................................1

Première partie :

La particularité des CST

Chapitre premier : La particularité des règles de fonctionnement.............................9

Section première : Les règles communes aux CST............................................9

Section II : Les règles spécifiques à chaque CST...............................................15

Chapitre II : La particularité du mode de gestion.................................................23

Section première : Une particularité sous-tendue par une modalité de description

dérogatoire..................................................................23

Section II : Une particularité relative............................................................28

Deuxième partie :

Les enjeux de l'institution des CST

Chapitre premier : Les avantages des CST......................................................34

Section première : Les avantages des CST dans le procédé.................................34

Section II : Les avantages des CST dans leur singularité.....................................39

Chapitre II : Les inconvénients des CST...........................................................46

Section première : Les difficultés de la saine gestion des finances publiques en cours

d'exécution..................................................................46

Section II : Les difficultés du contrôle.........................................................51

Conclusion.............................................................................................58

Bibliographie..........................................................................................60

Table des matières...................................................................................64

Remerciements

Un grand Merci au Professeur ZAKI qui par son savoir et sa disponibilité a su nous procurer un encadrement sans faille ;

A M. Mamadou TRAORE^1(*), Directeur du cabinet d'expertise comptable éponyme avec qui, discuter sur les comptes spéciaux du Trésor a été plus que fructueux.

A notre oncle Saliou TRAORE qui n'a ménagé aucun effort pour nous trouver un stage à la Direction Générale de la Comptabilité Publique et du Trésor. Nous remercions au passage M. le Ministre d'Etat Abdoulaye DIOP d'avoir bien voulu nous accepter en stage dans l'une des Directions de son ministère.

A messieurs Amadou SOW et Mamoudou Moussa SOW de la Paierie Générale du Trésor pour les informations qu'ils ont mises à notre disposition

Nous témoignons à nouveau toute notre gratitude à notre ami, frère et encadreur Mamané DJITTE ;

A tous ceux qui ont contribué à notre formation.

Dédicaces

Par la grâce de Dieu, nous dédions ce travail :

Ø A notre très chère maman. Merci pour tout.

In memoriam

Par la grâce d'Allah :

Il est des hommes dont les noms resteront à jamais inscrits en lettres capitales sur les pages de l'histoire, mais il est également des hommes dont les noms demeureront pour toujours en évidence dans les notes infrapaginales. Les premiers ont le mérite d'avoir servi manifestement l'humanité et les seconds d'avoir inspiré les premiers et contribué ainsi indirectement à leur réussite. Parmi ces derniers nous rangeons notre oncle Alioune MBOUP qui nous a brusquement quittés ce mois de juin 2009 alors qu'il était à moins de six mois de la soutenance de sa thèse de doctorat de Philosophie - Anthropologie religieuse intitulée « Le Ndigël comme dispositif d'intégration sociale des Mourides du Sénégal et de la Diaspora »^2(*) et aux premières pages de laquelle on pouvait lire « Les intellectuels de la nouvelle génération des disciples mourides, doivent se faire le devoir d'obligation d'élever au sommet des pyramides intellectuelles, culturelles, scientifiques, socio-économiques, le Ndigël du vénéré guide spirituel Cheikh Mouhamadou Bamba MBACKE, lumière intarissable susceptible d'éclairer le destin de l'Afrique et de l'humanité toute entière ». Une tâche à laquelle il s'était attelé comme acteur et incitateur.

Par ces mots, nous lui rendons hommage et prions pour qu'Allah lui fasse le privilège de l'admettre aux côtés du prophète Mohammed (PSL) et de son incomparable serviteur Ahmadou Touba (R.A.).

Viatique

« On peut être connaisseur et éloquent sans être sage, parce que c'est l'oeuvre qui confirme la dimension de la grandeur propre à ce don de Dieu »^3(*).

Mourchid Souleymane SY

A tous les combattants pour la cause de Ashaboul Yamine

Liste des abréviations

CEPIA Caisse d'encouragement à la pêche et à ses industries annexes

CST Comptes spéciaux du Trésor

DMC Direction de la Monnaie et du Crédit

éd. édition

FNR Fonds national de retraite

GDCC Grandes Décisions du Conseil Constitutionnel

Ibid. Ibidem (au même endroit = même page par exemple)

JORS Journal Officiel de la République du Sénégal

LGDJ Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence

Loc. cit. Loco citato : source (littéralement lieu) citée = utilisé pour les articles

LOLF Loi Organique Relative aux lois de Finances

Op. cit. Opere citato = ouvrage cité

p. Page

RDP Revue du Droit Public et de la science politique en France et à l'étranger

RFFP Revue française de finances publiques

s. suivant(e)(s)

UEMOA Union économique et monétaire ouest-africaine

Introduction générale

Si l'importance des principes budgétaires n'est plus à démontrer, il n'en demeure pas moins que leur applicabilité rencontre des résistances compte tenu des exceptions qui leur sont apportées. Ces exceptions juridiquement admises et encadrées - et qui n'ont donc rien à voir avec les pratiques frauduleuses qui correspondent à des violations pures et simples des principes - peuvent être conjoncturelles ou structurelles. Dans le premier cas, elles prennent la forme d'actes juridiques ayant pour objectif de prendre en compte des opérations qui n'ont pas été envisagées par les prévisions budgétaires initiales (lois de finances rectificatives, décrets d'avances), ou encore d'échelonner une autorisation budgétaire sur plus d'une année (autorisations de programme). Dans le second cas, elles prennent la forme de procédés d'individualisation de certaines gestions. Ces techniques peuvent prendre la forme de services de l'Etat s'érigeant en producteurs de biens ou prestataires de services en contrepartie du paiement d'un prix ; ce sont les budgets annexes. Mais elles peuvent aussi consister à décrire certaines opérations spécifiques de l'Etat de nature différente de celles du budget général ou rapprochant des recettes et dépenses d'une même activité ; on est en présence des comptes spéciaux du Trésor qui constituent le centre d'intérêt de ce travail.

Les prémices de ces comptes se situent au XIX^e siècle (vers 1836) où ils constituaient avec les budgets annexes les services spéciaux du Trésor. Mais à pareille époque déjà, ces comptes s'étaient singularisés puisque les services spéciaux du Trésor opéraient une distinction entre les services rattachés au budget général - coïncidant avec les budgets annexes - et les services hors budget qui correspondaient aux CST. Ces derniers ont ensuite évolué dans le temps en se dissociant des budgets annexes pour obtenir un régime propre^4(*) que le droit va essayer d'encadrer (inefficacement pour ne pas dire en vain) durant toute la première moitié du XX^e siècle pour n'y parvenir qu'en 1959 avec l'ordonnance du 02 janvier portant loi organique relative aux lois de finances qui a parachevé un processus entamé depuis 1947^5(*).

Les CST sont aujourd'hui régis en France par la loi 2001-692 du 1^er août 2001 portant LOLF et au Sénégal par la loi organique 2001-09 du 15 octobre 2001 relative aux lois de finances en ses articles 24 et suivants. Le Sénégal^6(*) a pour l'essentiel repris les mêmes dispositions que celles applicables aux CST en France. Dans une perspective de droit comparé, la seule différence qu'il faut noter, c'est que le Sénégal n'a pas encore procédé à la récente réforme effectuée par l'Hexagone qui a abouti à la réduction^7(*) d'une catégorie et à la fusion de deux autres.

En dépit de la pléthore de textes intervenus pour régir ces comptes, le législateur s'est jusqu'ici contenté de les appréhender par la réalité qu'ils recouvrent mais n'en donne pas une définition précise. Selon certains auteurs - M. Raymond MUZELLEC notamment - le juge constitutionnel, à travers sa décision n° 82-154 DC du 29 décembre 1982 portant examen de la loi de finances pour 1983 en a donné une définition en ces termes : « établissement d'une corrélation entre une recette de l'Etat et une dépense incombant à celui-ci ». Cette tentative est salutaire pour avoir saisi les CST par une de leurs caractéristiques fondamentales mais elle ne reflète pas toute la réalité que couvre cette notion. C'est à la doctrine que revient le mérite d'avoir systématisé une définition satisfaisante. Ils sont ainsi « des comptes ouverts dans les écritures du Trésor pour retracer des opérations de recettes et de dépenses réalisées en dehors du budget général, par des services de l'Etat qui ne sont dotés ni de la personnalité juridique, ni de l'autonomie financière et que gèrent non des administrations particulières, mais les ministères intéressés. »^8(*).

Tels que présentés, les CST apparaissent comme ayant pour seule vocation de ne pas se conformer aux principes budgétaires. Certes leur souplesse de gestion (contrôle parlementaire assoupli, reports de crédits) les expose à des abus qui par le passé avaient atteint des proportions qui imposaient une rationalisation de leur régime juridique qui, très poussée en France, reste jusqu'à présent inachevée au Sénégal. Toutefois, la mise sur pied d'un procédé de spécialisation des comptes du Trésor répond à quelques préoccupations.

D'une part, de par leur nature, ce sont des opérations qui se différencient de celles du budget général par leur caractère temporaire - ce sont souvent des encaissements destinés à ressortir des caisses de l'Etat ou des décaissements destinés à y retourner - qui justifie qu'elles soient retracées en dehors du document budgétaire. Les exemples les plus patents étant pour ce qui est des encaissements le dépôt de cautionnement du comptable public qui à la fin de sa carrière lui sera rétrocédé et concernant les décaissements les avances que l'Etat accorde aux Collectivités locales et que ces dernières restituent après être entrées en possession de leurs revenus provenant des impositions locales. C'est donc une opération qui avec le temps finit par ne plus laisser de traces et n'a donc en principe aucune incidence sur le budget général comme le défendent MM. GAUDEMET et MOLINIER : « l'idée qui est à la base de la création des CST est que toute entrée de fonds n'est pas nécessairement une recette, et que toute sortie n'est pas une dépense. Dès lors, les mouvements de fonds temporaires paraissent devoir être comptabilisés séparément afin de donner plus de clarté au document budgétaire. »^9(*). Au-delà de la différence de nature, l'intérêt d'accorder à ces comptes un régime spécial réside dans la volonté d'éviter de fausser les prévisions budgétaires.

D'autre part, les CST sont des comptes qui, en méconnaissance du principe de l'universalité budgétaire, - ce qui leur est juridiquement autorisé d'ailleurs - établissent une corrélation entre certaines recettes et certaines dépenses parce que dans plusieurs cas, il existe un lien évident entre elles. Il est ainsi compréhensible que les retombées des activités de la pêche (taxes sur les licences de pêche, cotisation des industriels du secteur, amendes etc.) financent au moins pour une partie les investissements de l'Etat dans le même secteur ou encore que les cotisations des fonctionnaires en activité servent pour le règlement des droits de pension des retraités^10(*). Ce procédé présente l'avantage de permettre une évaluation du coût et du rendement de certains services de l'Etat.

Néanmoins, malgré les avatars qui les ont caractérisés durant tout le XX^e siècle, les CST posent encore plusieurs problèmes. Si le législateur, pour atténuer leur dérogation aux principes budgétaires et en faire de simples aménagements^11(*), tente de concilier par la même occasion leur régime dérogatoire au droit commun aux impératifs du contrôle parlementaire, il ne faut pas passer sous silence le fait que sur certains points, la différence entre budget général et CST n'est pas très tranchée comme le soulève le juge français des comptes^12(*). Un autre constat qui expose ces comptes à la critique est constitué par leur composition disparate ; comme le souligne d'ailleurs le professeur ORSONI, « depuis 2006 (coïncidant avec l'entrée en vigueur de la loi organique 2001-692 précitée), les CST posent moins de problèmes par leur aménagement du principe d'unité que par leur hétérogénéité »^13(*).

Les CST, par l'entremise de deux des catégories qui les composent à savoir les comptes d'avances et les comptes de prêts, remettent sur la table la question de l'autonomie financière des Collectivités locales au Sénégal. Les avances consenties par l'Etat à ces dernières sont retracées par des comptes débités automatiquement après l'émission par l'ordonnateur local des rôles de l'année et qui doivent être à nouveau crédités une fois le recouvrement matériel effectué. Autrement dit, les Collectivités locales, sur la base des revenus de l'année précédente ou de la dernière gestion connue, empruntent à l'Etat 25% des produits de la fiscalité directe au début de chacun des deux trimestres de l'année financière remboursables au fur et à mesure que les débiteurs se libèrent de leurs obligations envers elles. En pratique, la quasi-totalité des avances se consolident en prêts et leur paiement s'effectue sur une durée de trois à quatre ans du fait des difficultés de recouvrement auxquelles sont confrontées les autorités locales et ce ajouté à la modicité des ressources qui leur sont allouées. Il faut préciser que les Communes et les Départements en France sont confrontées aux mêmes difficultés relativement au règlement de ces avances sur impositions locales, mais à un degré beaucoup moins important étant donné que les sommes non recouvrées ne correspondent pas toujours à des admissions en non valeur, mais il peut s'agir de dégrèvements qui sont donc la volonté des autorités publiques. De surcroît, l'Etat endosse à chaque fois la différence entre le produit voté et le produit recouvré^14(*).

En résumé, les CST présentent effectivement une spécificité qui leur permette d'acquérir un régime juridique propre et différent de celui du budget général.

Les préoccupations se situeraient dès lors à un autre niveau. Il s'agit en effet de savoir si cette spécificité des CST recouvre une importance qui justifie que le droit les encadre différemment des autres types de comptes ; en d'autres termes, les CST disposent-ils d'une particularité qui exige un régime juridique plus adéquat que celui auquel le budget général est assujetti ?

Formulée de la sorte, la problématique requiert une réponse qui ne tient qu'à la maîtrise du degré de spécificité des CST. Autrement dit « jusqu'à quelles proportions ces comptes sont-ils spéciaux ? ». Ceci nous permettra de mesurer la particularité des CST et la différence réelle entre les opérations qui en dépendent et celles relevant du budget général. Et dans ce sillage, il nous semble de prime abord que le régime juridique n'a fait que concrétiser une différence de taille qui existait déjà et était manifeste à maints égards, même s'il existe quelques restrictions à une telle assertion.

Par ailleurs, se pose la question des conséquences que les CST peuvent avoir sur l'exécution de la loi de finances voire sur les finances publiques en général, du fait de ce régime juridique spécifique^15(*). N'oublions pas que la première étape de cette étude a pour finalité de savoir si cette particularité est suffisamment ancrée au point de réclamer du droit un encadrement différent de celui du budget général.

Si la réponse est affirmative, dans cette seconde étape il sera question d'apprécier l'apport de ce régime dérogatoire pour éventuellement - en comparaison avec le régime des opérations budgétaires - savoir quel est le régime le plus bénéfique pour les finances publiques. On notera ici un apport qui présente des aspects positifs que l'on doit en réalité à la spécificité du régime juridique.

D'autre part, il ne faut pas perdre de vue l'effet négatif de cet apport qui multiplie les critiques adressées aux CST.

Les CST intègrent cette partie du droit sénégalais où le mimétisme juridique l'a emporté sur l'instauration d'un régime original adapté aux réalités nationales. En toute logique, l'importation du régime juridique français des CST a par incidence transposé les mêmes difficultés pour ensuite inciter à recourir à des solutions semblables^16(*). Ce qui oriente nécessairement notre démarche vers une analyse qui tantôt fera appel au droit français pour trouver les véritables causes de ces difficultés, tantôt se focalisera sur le droit sénégalais pour en mesurer les conséquences. Bien entendu nous ne manquerons pas de mettre en exergue l'innovation du Sénégal avec l'institution d'une septième catégorie de CST constituée par les comptes de garanties et d'avals.

La meilleure manière de jauger l'opportunité d'une technique ou d'un procédé est de confronter les avantages et les inconvénients. C'est dans cette perspective que s'inscrit l'intérêt de la problématique. En effet, au-delà de leur particularité et de leur impact sur l'exécution de la loi de finances, c'est la question de l'existence des CST qui est en jeu. En clair, cette confrontation pencherait-elle en faveur des inconvénients - auquel cas l'efficacité du procédé du compte spécial serait remise en cause - ou se solderait-elle par une prééminence des avantages ; ce qui nous pousserait à opter pour le maintien de ces comptes, même s'il faut continuer le processus de rationalisation. La réponse qui émergera au sortir de notre analyse contribuera à éclairer davantage sur le contenu de la notion et s'avérera sans doute déterminante pour la solution à adopter quant à l'avenir des CST.

Dans tous les cas, les CST présentent des défaillances, et il sera nécessaire de transcender les fondements théoriques sur lesquels ils reposent pour savoir si cela est imputable aux textes qui les régissent ou à l'usage qu'en font les ministères. Le fait est que si, nonobstant toutes les critiques dont ils font l'objet de part et d'autre, ils subsistent encore, c'est parce que la question de leur existence n'est pas seulement tributaire du bon vouloir des autorités publiques. Leur maintien dans la sphère des finances publiques est surtout sous-tendu par des considérations de nécessité^17(*). L'Etat ne peut pas ne pas tenir ces opérations temporaires hors budget. Au demeurant, l'écrasante majorité des critiques des CST admettent leur utilité ; ce qui signifie que le procédé lui-même ne pose pas problème^18(*), par conséquent, la liste des causes potentielles de ces défectuosités se réduit à l'encadrement juridique et l'aspect pratique. Ce qui signifie donc que même si les CST au Sénégal et en France sont soumis à un régime juridique semblable, toujours est-il qu'ils peuvent présenter les mêmes problèmes avec des causes différentes.

Deux orientations majeures se dessinent au terme de ce préliminaire. D'abord, nous nous appesantirons sur la particularité des CST (première partie), avant d'envisager ensuite leur impact sur les finances publiques à travers les enjeux que suscite leur institution (deuxième partie).

Première partie : La particularité des CST

Pour donner une définition satisfaisante des CST, l'on a souvent recours à la spécificité des opérations retracées au regard du budget général.

Mais en quoi ces opérations se distinguent-elles des autres ? La réponse à cette interrogation renvoie a priori à leur nature :

- soit elles ne sont pas définitives et ne peuvent donc être comptabilisées comme de réelles dépenses ou recettes ;

- soit les recettes et dépenses sont dans une situation de lien évident qui rend l'affectation des premières aux dernières inévitable.

Dans tous les cas, cette différenciation d'avec les opérations du budget général entraîne certaines conséquences à la fois sur les règles de fonctionnement (Chapitre I^er) et sur le mode gestion des CST (Chapitre II).

* ¹ Ancien comptable public

* ² Un travail que nous osons apprécier pour en avoir saisi une bonne partie ; et il ressort de cette appréciation, somme toute objective, un esprit éclairé et au fait du vrai sens de la Mouridiya.

* ³ Mourchid Souleymane SY, De Médine à Touba, Collection Hadiaratoul Aswad, 2009, p. 31

* ⁴ Loi du 26 décembre 1890 ouvrant un compte spécial du Ministère de la marine

* ⁵ Loi n° 47-520 du 31 mars 1947 qui pour la première fois exigea la publication annuelle de la liste des comptes et du montant de leurs opérations. Interviendront ensuite les lois des 06 janvier (portant loi de finances de l'année) et 31 décembre 1948 qui ont procédé à une réduction considérable des CST après un recensement de plus de 400 unités. L'année suivante, la loi 49-310 du 08 mars procéda à la catégorisation annoncée par la loi de 1948. C'est enfin avec le décret-loi de 1956 et plus tard avec l'ordonnance du 02 janvier portant LOLF que le régime juridique actuel des CST a été achevé.

* ⁶ L'UEMOA est venue consacrer le même régime juridique à travers la directive n° 05-97 CM UEMOA du 16 décembre 1997 relative aux lois de finances.

* ⁷ Nous faisons référence aux comptes de règlement avec les Gouvernements et autres Organismes étrangers qui n'ont pas été reconduits par la loi organique 2001-692. Concernant ceux qui défendent que ces comptes ont été supprimés, il faut relativiser dans la mesure où M. Jacques LAUZE affirme que cette catégorie a été intégrée dans les comptes d'opérations monétaires ; ce qui veut donc dire que cette disparition vaut uniquement pour leur existence en tant que catégorie à part. Cf. J. LAUZE, Les grands principes du droit budgétaire d'une loi organique à l'autre, RDP n° 6-2001, p. 1717

* ⁸ Pierre Di MALTA, Finances publiques (1 - Le budget), Paris, PUF, 1999, p. 33. Le seul reproche que l'on peut objecter à cette définition c'est de ne pas préciser les raisons qui sous-tendent la tenue de ces opérations hors budget, à savoir leur caractère temporaire ou la corrélation entre recettes et dépenses qui ne sont pas conformes aux règles budgétaires.

* ⁹ P.-M. GAUDEMET & J. MOLINIER, Finances publiques (Budget / Trésor), 7^e éd., Paris, Montchrestien, 1996, p. 285

* ¹⁰ Ces deux exemples font respectivement référence à la caisse d'encouragement à la pêche et à ses industries annexes (CEPIA) régie par le décret n° 80-518 du 21 mai 1980 modifié par le décret 82-87 du 24 février 1982 et au Fonds national des retraités (FNR) organisé par la loi n° 2002-08 du 22 février 2002 abrogeant et remplaçant certaines dispositions de la loi n° 81-52 du 10 juillet 1981 portant Code des Pensions civiles et militaires de Retraite (JORS n° 6038 du samedi 23 mars 2002)

* ¹¹ La transition du statut de dérogation au statut d'aménagement a trouvé consécration dans l'article 32 de l'ordonnance du 02 janvier 1959 portant LOLF qui intègre désormais les CST en annexe dans la loi de finances.

* ¹² « La nature des dépenses de certains comptes ne permet pas de constater un partage clair entre les financements pris en charge par un CST et ceux relevant du budget général. Ces pratiques, qui ont déjà été relevées dans le passé rendent opaques les interventions de l'Etat et montrent que la frontière entre budget général et CST n'est pas suffisamment respectée. » in Rapport Cour des comptes sur l'exercice de la loi de finances pour l'année 1998, juillet 1998, p. 205

* ¹³ Gilbert ORSONI, Science et législation financières, Paris, Economica, 2005, p. 251

* ¹⁴ Cf. Raymond MUZELLEC, Finances publiques, 14^e éd., Sirey, 2006, p. 296

Jacques LAUZE, Le compte d'avances sur impositions locales, in RFFP n° 32, Les comptes spéciaux du Trésor, Paris, LGDJ, 1990, p. 111 et s.

* ¹⁵ Il faut admettre que quelle que soit la spécificité de ces opérations, si elles avaient été assujetties à un régime juridique identique à celui du budget, l'étude de leur impact ne présenterait pas un enjeu qui mérite qu'on lui accorde une importance particulière

* ¹⁶ A l'instar de la France, le Sénégal a procédé à des suppressions de CST notamment avec la loi n° 81-26 du 26 juin 1981 portant loi de finances pour l'année financière 1981-1982 (JORS du 11 juillet 1981, p. 681 et s.) qui à l'exposé des motifs déplore la consistance de comptes équivalent au quart du budget général en insistant sur la nécessité de stopper leur prolifération et en procédant à la suppression de la caisse nationale du marché. En outre, la loi précise que « cette assainissement se poursuivra au fur et à mesure pour ne conserver que les plus indispensables de ces comptes. ».

* ¹⁷ « La technique du compte spécial du Trésor se justifie quant à elle par la volonté de distinguer certaines opérations spécifiques de l'Etat (...). A ce titre, elle répond à un souci de rationalité et d'objectivité. » in Supplément aux cahiers français n° 225, Mars-avril 1986, la documentation française, Paris, 1986, p. 3

* ¹⁸ Le Professeur Di Malta ne nous contredit pas lorsqu'il déclare à la page 405 du dictionnaire encyclopédique des Finances publiques : « Ces carences ne remettent pas en cause l'utilité du procédé ».