Introduction
La mondialisation des échanges et des marchés
financiers, a depuis une vingtaine d'années modifiées les
méthodes de gestion des actifs financiers. Les marchés sont
reliés entre eux et les possibilités de choix des investisseurs
se trouvent augmentées. Or, ce choix va conditionner le
développement des sociétés cotées, en leur
apportant ou non les capitaux nécessaires à l'investissement, ce
qui se répercutera sur le développement économique des
pays.
La qualité de l'information financière en
première place, parmi les facteurs de choix des investisseurs. Cette
information étant à l'origine et pour une grande part comptable,
il est naturel que l'on cherche à développer des normes
internationales qui permettront, en outre d'obtenir des informations
comparables sur les entreprises, mais des objets des transactions aussi.
Les sociétés susceptibles de vouloir attirer des
capitaux étrangers se contentaient jusqu'à une époque
récente de traduire leurs documents financiers dans la langue du pays
où elles tentaient de les capter. Elles les adaptaient dans le meilleur
des cas, aux normes locales lorsque cela était obligatoire. Plus
récemment, des suggestions relatives à l'harmonisation des
états financiers fut émises, souvent dans un cadre
géographique régional pour rendre plus aisée leur
lecture.
Ce n'est que depuis quelques années qu'une
réflexion a été engagée sur la normalisation
comptable internationale. Elle est doctrinale et n'en est qu'à ses
débuts.
L'objet des lignes suivantes est d'analyser si cette
normalisation peut avoir une influence positive sur le développement
économique des Etats et de savoir quel est son niveau de progression
dans l'espace OHADA, puisqu'elle est censée contribuer à la juste
répartition des capitaux investis dans le monde, et aussi sur un
marché où l'information serait d'une qualité identique
d'un pays à l'autre.
Nous rappellerons dans un premier temps, l'origine de la
normalisation comptable internationale et comment la normalisation est à
l'heure actuelle mise en oeuvre.
Ensuite présenter le degré d'application des normes
par les Etats et les entreprises.
Enfin nous essayerons de faire une comparaison entre les
normes IAS/IFRS et les principes comptables du référentiel OHADA
et nous apporterons quelques recommandations pour avoir des normes qui
répondent aussi bien aux exigences des économies
développées qu'a ceux des pays en voie de
développement.
I Partie : Délimitation du cadre
de l'étude et présentation du cabinet BDO MBA
Chapitre 1 : Cadre théorique et contexte de
l'étude
1. Cadre théorique
1.1 Problématique
La normalisation comptable internationale est une étape
importante dans la vie des affaires et cela pose d'énormes
difficultés dans son harmonisation avec les systèmes comptables
des pays en voie de développement.
Les récents scandales financiers en Europe et au
Etats-unis sont venus renforcer ce besoin d'harmoniser et d'améliorer
l'information financière en direction des agents économiques.
L'Affaire d'une des plus grandes entreprises américaines
ENRON de par sa capitalisation boursière en est une illustration
parfaite.
Née en 1985 de la fusion d'Houston Natural Gaz et de
Internoth of Omaha, ENRON était l'un des plus grandes entreprises
mondiales.
Elle était selon les comptes (truqués) un groupe
avec un chiffre d'affaires de 139 milliards de dollars.
Les dirigeants créèrent en interne plus de 3000
sociétés offshores faisant passer ces sociétés pour
leurs fournisseurs, ils pouvaient contrôler les prix de
l'énergie.
Tout ceci avec l'aide des cabinets d'Arthur Anderson ; Citigroup
; JP Morgan.
Le 31 octobre 2001, la SEC (Securities Exchange Commission) ouvre
une enquête, et c'est seulement à partir du 02 décembre de
la même année que les preuves de trucage sont établies. La
multinationale se déclare en faillite, le cours de l'action chute de 90
dollars à 1 dollars. Cette faillite entraîna dans son sillage
celle des cabinets d'Arthur Anderson et d'autres complices.
C'est ainsi que les pouvoirs publics se sont attachés
à renforcer la qualité de la communication financière,
afin de rétablir la confiance du public, des épargnants et des
investisseurs.
Ce mouvement s'est traduit par l'adoption d'un ensemble de texte
dont l'objectif commun est l'amélioration de la sécurité
financière avec l'adoption de la loi sur la sécurité
financière en Europe, la loi Sarbanne Oxley au Etats unis et
l'application en 2005 des normes comptables internationales plus exhaustives
telles que les IFRS (International Financial Reporting Standars)
dénommé jusqu'en 2001 IAS (International Accounting Standars).
1.2 Objectif de l'étude
La gestion des ressources et des emplois que possède une
entreprise est une activité délicate dans la survie d'une
entité économique.
C'est l'une des raisons pour lesquelles pour mieux gérer
et pour pouvoir effectuer des comparaisons dans le temps et dans l'espace, il
est nécessaire d'établir une réglementation afin de rendre
cette gestion plus efficace et d'en réduire les risques
inhérents.
1.3 Objectif spécifique
Cette étude mettra l'accent sur l'approche de
manière profonde du concept de normes comptables internationale, ensuite
nous nous pencherons sur les organismes qui les régie afin de mieux
comprendre comment elles ont été créées et enfin
nous tenterons d'évaluer les principes qui en découlent de ces
normes de manière à les rendre plus efficaces.
Tout ceci, dans le souci de pouvoir mener une étude
comparative entre les systèmes comptables des pays
développés et ceux adaptés par les pays en voie de
développement.
1.4 Hypothèse de travail
L'hypothèse est de montrer qu'en adoptant ces normes,
permettront elles de maintenir la stabilité financière ?
De plus, au delà des aspects techniques de mise en oeuvre,
deux questions cruciales se posent.
· Ces normes sont elles suffisamment prudentes dans le
contexte d'incertitude économique et de méfiance des
marchés d'aujourd'hui et vont-elles permettrent de pallier à
certains dysfonctionnements constatés récemment ?
· Ces normes ne vont-elles pas introduire dans les comptes
une volatilité préjudiciable à une bonne
compréhension de la situation réelle des acteurs
économiques ?
Enfin, nous nous focaliserons sur les points forts
apportés par la normalisation comptable internationale dans les
économies des pays en voie de développement.
1.5 Pertinence du sujet
Le choix porté sur ce thème n'est pas fortuit,
c'est à la suite de plusieurs interrogations que nous nous sommes
intéressés à ce sujet à savoir :
? Comment l'adoption de ces normes par les entreprises pouvaient
assurer la fiabilité des comptes ?
· Comment les entreprises cotées faisaient elles
pour attirer les capitaux étrangers ?
Quand bien même, les documents financiers procurés
par ces dernières étaient édités en tenant compte
des normes auxquelles elles sont soumises, cela pose d'énormes
difficultés aux investisseurs étrangers pour comprendre ces
états financiers. Un exemple spectaculaire des effets de l'application
de normes comptables différentes est le cas de la société
Daimler Benz dont les comptes dégageaient, en 1993, un
bénéfice de 602 millions de Deush Mark en normes allemandes et
une perte de 1 839 millions de Deush Mark en normes américaines !
Par ailleurs, notre étude présente un
intérêt particulier dans la mesure où pour pourvoir
effectuer des comparaisons entre des référentiels comptables, les
documents comptables et financiers doivent être tenus sur un
référentiel de base c'est-à-dire être établis
suivant les mêmes normes .
1.6 Revue critique de la littérature
La normalisation comptable internationale est une priorité
de la vie des affaires. A cet effet plusieurs spécialistes se sont
penchés sur la question, c'est ainsi que :
Jean KELLER Délégué permanent de
l'association pour la participation des entreprises françaises à
l'harmonisation internationale, dans un point de presse, pense que les
difficultés et contradictions liées à l'harmonisation
résident sur les comptes individuels et comptes consolidés.
En dépit des obstacles juridiques s'ajoute le fait que
ces deux jeux de comptes auxquels s'appliquerait le même cadre ont des
finalités radicalement différentes.
Information financière pour les comptes
consolidés, obligations légales et fiscales pour les comptes
individuels.
Souleymane SERE, Expert comptable Panaudit au Burkina Faso,
dans une session de formation de l'association Africaine des juridictions
francophones, a estimé que : « Les normes comptables
internationales tendent beaucoup plus vers la satisfaction de l'information
financière plutôt que vers la satisfaction des besoins internes
». La prédominance des marchés financiers s'affirme dans
cette tendance.
Tout ceci pose un problème important aux pays en voie de
développement en général qui ne disposent pas encore de
marché financier de grande taille et où la comptabilité
est encore embryonnaire.
L'adaptation des normes internationales, la prise en compte
d'autres dimensions de la comptabilité dans nos pays (information de
gestion, information fiscale, adaptation au secteur informel ...) sont des
thèmes sur lesquels nous devrions focaliser notre réflexion pour
définir la comptabilité qui nous servira dans le futur.
Selon le Système Comptable Ouest Africain (SYSCOA),
les normes anglo-saxonnes privilégient l'information de nature
boursière et dans laquelle les états financiers sont
conçus comme un instrument de transparence d'un capitalisme boursier.
En effet, le SYSCOA retient huit principes comptables des normes
internationales, ce n'est pas le cas du neuvième dit de la
prééminence de la réalité économique sur
l'apparence juridique, d'essence anglo-saxonne. Les principales applications de
ce principe ont cependant été retenues sous une forme
simplifiée, car l'application intégrale de ce principe est
délicate et peut être source de distorsion d'une entreprise
à l'autre.
2. Contexte de l'étude
2.1 Cadre de l'étude
Notre étude va du principe que l'application des
principales caractéristiques qualitatives et des dispositions normatives
comptables appropriées (IAS/IFRS) a normalement pour effet que les
états financiers donnent une image fidèle ou une
présentation fidèle de la situation financière, de la
performance et des variations de la situation financière d'une
entreprise.
Pour cela, il serait alors essentiel que les pratiques comptables
et financières adaptées par chaque entreprise fassent l'objet
d'un regard particulier.
L'adoption des normes comptables internationales IAS/IFRS a donc
pour mission d'améliorer le mode de gestion de ses entreprises mais
également leurs performances si ces dernières respectent lesdites
normes.
2.2 Délimitation du champ de l'étude
Notre étude se focalise particulièrement sur la
fiabilité des normes comptables IAS/IFRS admises par certains pays
d'Europe et du monde, et aussi sur les quelques principes comptables qui
découlent de ces normes adoptées par nos pays et modifiées
selon la législation en vigueur pour notre cas celle de l'espace
OHADA.
Nous avons donné un caractère pratique à
notre étude en choisissant le cas de l'espace OHADA afin de distinguer
les convergences et les divergences entre ces normes et les principes auxquels
nos entreprises sont soumises.
Notre intérêt pour cet espace se justifie par le
fait que cette organisation regroupe près de dix sept (17) pays, qui
occupe une place importante dans le système économique Africain
et même Mondial.
2.3 Technique d'investigation
Les techniques d'investigations sont des moyens de recueil
d'informations, il en existe une panoplie et le choix d'une méthode
donnée dépend de l'objet de l'étude.
Dans le cadre de l'étude qui nous concerne nous avons
privilégié l'étude approfondie de recherche par document
(recherche documentaire) et la prise d'information sur Internet.
Nous nous sommes également appesantis sur l'exploitation
des rapports de stages, des mémoires de quelques étudiants qui ce
sont penchés sur ce thème.
2.4 Difficultés rencontrées
Lors de l'élaboration de ce document nous avons
rencontrés des difficultés dans l'obtention des informations
complètes relatives à l'étude qui fait l'objet de cette
analyse.
De plus, sur les différents sites Internet parlant du
thème, un manque d'information adéquate a été
noté, car ces normes pour certaines sont en pleine élaboration il
faut ajouté d'ailleurs que les normes IAS/IFRS ont été
obligatoires dans leur application il y'a seulement deux ans, en janvier 2005
pour les entreprises cotées en France.
Chapitre 2 : Présentation du cabinet BDO MBA
MBC
1.1 Historique
Le cabinet MBA (Management Business Audit) a été
créé le 01 janvier 1990. Aujourd'hui ce cabinet fait partie des
plus grands cabinets d'expertise comptable et de commissariat aux comptes du
Sénégal. Il est dirigé depuis sa création par Marie
Bâ, associé responsable, diplômée de l'Ecole
Supérieure de Commerce de Toulouse et titulaire du diplôme
français d'expertise comptable, et ne cesse de se développer et
devient une S.A. société anonyme en janvier 1995 avec un capital
de 30 000 000 F CFA.
Le 01 Avril 1996 le cabinet MBA est admis parmi les cabinets
membres du groupe BDO International (Binder-Djiker-Otte), un des leader
mondiaux du conseil aux entreprises en croissance.
BDO International est créé en 1963 par trois
bureaux européens (lesquels forment les initiales du logo BDO), une
société américaine et une société
canadienne. BDO est, à ce jour, une des structures les plus importantes
au monde dans les secteurs de l'Audit, Accountancy et Consultancy.
Composé par une fédération de bureaux indépendants,
BDO est présent dans plus de 100 pays, avec plus de 600 sièges
à travers le monde entier. Plus de 25.000 personnes au sein de
l'organisation gardent constamment leurs connaissances au meilleur niveau afin
de servir au doigt et à l'oeil les clients de tous les coins du
monde.
Aussi bien en Europe, berceau de BDO, qu'en Extrême
Orient avec de grandes possibilités de croissance, ainsi qu'en
Amérique et en Afrique, les collaborateurs se tiennent prêts pour
rencontrer les exigences de la vie de société, les managers et
entrepreneurs.
Ainsi aujourd'hui le cabinet BDO MBA représente au
Sénégal le maillon ouest africain d'un réseau couvrant
plusieurs pays à travers le monde et propage l'expertise du groupe
à travers les missions aussi bien nationales qu'internationales.
Le cabinet assure aussi une activité de conseil prise
en charge par MBC, structure juridiquement indépendante, filiale
à 100% de MBA, et affiliée depuis peu au réseau BDO
International.
Ainsi ce sont deux sociétés indépendantes
qui sous la couverture du groupe BDO interviennent dans le domaine de l'audit
(MBA) et du conseil (MBC).
Le cabinet BDO MBA MBC est aussi membre du Réseau des
Entreprises en Afrique de l'Ouest (REAO), présent dans 11 pays. Ce
réseau a été créé par un groupe
d'entrepreneurs, motivés et soucieux d'améliorer l'environnement
des affaires en Afrique de l'Ouest, nécessaire à l'essor d'un
secteur privé fort et dynamique, qui serait en mesure de contribuer au
développement économique des pays de la sous - région.
Ainsi il oeuvre avec plus 300 hommes et femmes d'affaires pour le
développement local d'un environnement propice aux affaires et pour la
promotion du commerce et de l'investissement transnational en Afrique de
l'Ouest
Avec ses 25 collaborateurs, BDO MBA est ainsi un des
principaux acteurs du développement de l'entreprenariat dans la sous
région, tout en se classant dans le peloton de tête des
spécialistes de l'expertise, de l'Audit et du Conseil au
Sénégal
1.2 Domaines d'activités
Le cabinet BDO MBA MBC partage son activité entre
l'expertise comptable, l'audit financier et le conseil juridique et fiscal.
Expertise comptable
· Assistance comptable permanente : comptes annuels ou
périodiques, reporting pour filiales des société
étrangers, déclarations fiscales et sociales
· Révision comptable et établissement des
états financiers
· Conseil en technique comptable de pointe, consolidation
comptabilité anglo- saxonne, comptabilités sectorielles
spéciales (banque, assurance.....)
Audit financier
· Commissariat aux comptes, aux apports, à la
fusion, à la transformation
· Audit contractuel: évaluation, contrôle des
filiales, « états des lieux »
Audit opérationnel
· Diagnostic « fiabilité efficacité
» d'un service, d'une fonction, d'une société
· Proposition d'amélioration
· Elaboration de plans de restructuration
stratégique et/ ou financière
Conseil juridique et fiscal
· Accompagnement à la création
d'entreprise
· Conseil et optimisation fiscale
· Ingénierie juridique
· Droit des affaires (sociétés, travail,
contrat....)
· Droit des nouvelles technologies
Conseil en gestion
· Accompagnement d'entreprise au démarrage
· Accompagnement complet de rapprochement d'entreprise
· Conseil en ingénierie financière
· Accompagnent et conseil d'entreprises en
difficultés
· Conseil en management, ressources humaines, organisations
et informations
Externalisation
· Détachement de personnels et de cadres
· Externalisation de tout ou partie d'un service ou d'une
fonction : comptabilité, paie, budget, prix de revient, tableau de
bord
Afrique - Asie - Europe
Moyen Orient
105 pays
à travers le monde
Conseil en Gestion
Audit & Expertise
Comptable
DEPARTEMENT
JURIDIQUE ET
FISCAL
AUDIT LEGAL
& AUDIT
CONTRACTUEL
DEPARTEMENT
ORGANISATION
ET CONSEIL
EN
GESTION
AUDIT DES
PROJETS
EXPERTISE
COMPTABLE
ACP
MONITORING
AFRIQUE DE
L'OUEST
Sécurité Informatique
Systèmes d'information
II Partie : Présentation des organismes
internationaux et des normes comptables internationales
Chapitre 1 : les principaux acteurs de la normalisation
au niveau international
1. 1 L'International Federation of Accountants
L'IFAC est une organisation internationale de droit
privé créée en 1977 dont le siège se situe à
New York. L'IFAC regroupe les organisations professionnelles comptables
d'environ quatre vingt pays dont la France, représentée par l'OEC
et la CNCC.
L'IFAC émet des recommandations concernant l'audit, la
comptabilité de gestion, la formation des personnels comptables et
l'éthique professionnelle. Ces recommandations s'imposent aux membres
des organisations professionnelles adhérentes mais pas aux
entreprises.
1. 2 L'International Accounting Standards Committee
(IASC)
L'IASC est une organisation privée créée
le 29 juin 1973 par les organisations professionnelles comptables de pays
industrialisés dont le siège est établi à Londres.
L'IASC regroupe une centaine d'organisations membres installées dans
environ quatre vingt pays.
L'IASC a pour vocation de contribuer au développement
de normes comptables internationales et de favoriser leur application dans la
présentation des états financiers. L'IASC s'intéresse plus
particulièrement aux comptes consolidés des grands groupes
multinationaux. Cette institution n'a pas les pouvoirs juridiques pour rendre
obligatoire l'application des normes qu'elle publie.
La démarche adoptée est du type consensuel,
l'IASC recueillant aussi bien l'avis des professionnels comptables que ceux des
utilisateurs d'états financiers. Au cours des années soixante dix
et quatre vingt, l'IASC procédait par analyse des différentes
pratiques de présentation de comptes consolidés pour retenir les
meilleures d'entre elles et en assurer la promotion. L'IASC avait alors un
rôle harmonisateur.
Au cours des années quatre vingt dix, les anglo-saxons
étaient convaincus que la crise financière qui a frappé
les pays asiatiques était due essentiellement à un manque de
rigueur dans la présentation des états financiers du fait d'une
normalisation comptable insuffisante. En 1995, l'IASC conclut des accords avec
l'OICV(Organisation Internationale des Commissions de Valeurs), s'engageant
à fournir avant la fin 1999 un " package " complet de normes permettant
à une entreprise de se faire coter sur un marché financier
étranger (celui des U.S.A. en particulier). Les experts de l'IASC ont
abattu un travail impressionnant pour mettre au point des normes, des
référentiels comptables dans un cadre conceptuel innovant et
cohérent, mettant fréquemment leurs réflexions en commun
avec celles d'organismes normalisateurs et de cabinets d'audit anglo-saxons. En
mai 2000, l'OICV recommandait officiellement à ses membres de permettre
aux sociétés cotées d'utiliser le
référentiel IASC. Le rôle de l'IASC a ainsi
évolué vers celui d'innovateur.
L'IASC a publié une quarantaine de normes
internationales nommées IAS (International
Accounting Standards) suivi du numéro de la norme et 25
interprétations nommées (SIC). Les
normes IAS sont largement fondées sur des principes conceptuels
mais les options laissées à l'initiative des professionnels ont
été progressivement réduites. Toutes les normes sont
susceptibles d'être réévaluées et
révisées.
L'importance quantitative et qualitative de ces publications a
fait de l'IASC l'organisme incontournable de la normalisation comptable
internationale.
1.3 De l'IASC à l'IASB
Au cours de l'année 2000, une réforme de la
constitution de l'IASC est mise en oeuvre. Le nouveau statut fait
évoluer le rôle de l'institution d'harmonisateur, innovateur vers
celui de " normalisateur ".
L'IASC comprend désormais :
· Un conseil de surveillance : ses 19 membres (trustees)
sont chargés de désigner les membres des autres organes (Board,
SIC et SAC) et de rechercher du financement pour l'institution ;
· Un comité exécutif
(Board) appelé
IASB, en place depuis le 1er avril 2001 et
composé de 14 membres. 12 de ces membres sont à temps plein et 7
d'entre eux doivent assurer la liaison entre l'IASC et les normalisateurs
nationaux.
C'est le Board qui est chargé d'élaborer les
nouvelles normes, désormais appelées
IFRS " International Financial Reporting
Standards " et non plus IAS.
Il est à noter que sur les 14 membres, 10 proviennent du
Commonwealth ou des États- Unis, ce qui traduit la domination
anglo-saxonne de l'institution.
· Un comité consultatif (SA
C) ;
· Un comité d'interprétation
(SIC) pouvant comprendre jusqu'à 12
membres.
La représentation française est de deux trustees,
un membre du Board, un membre du SAC, deux membres du SIC, ce qui
représente un peu plus de 6 % du total des postes.
1.4 L'Organisation Internationale des Commissions de
Valeurs (OICV ou IOSCO)
L'OIC V regroupe les institutions
chargées de la surveillance des marchés boursiers telle la COB
pour la France. La SEC y joue un rôle important. L'avenir des normes
publiées par l'IASB (IAS/IFRS) dépend largement de l'OICV. En
effet, pour que les normes IAS/IFRS soient reconnues sur l'ensemble
des places boursières, il doit y avoir un agrément unanime des
membres de l'OICV. Or, certains membres tels que les U.S.A., le Canada
ou le Japon sont encore réticents quant à l'adoption des normes
IAS/IFRS.
1. 5 Autres normalisateurs internationaux
1.5.1 L'O.N.U.
Le Groupe de travail intergouvernemental d'experts des normes
internationales de comptabilité et la Commission des
sociétés transnationales du Conseil économique et social
de l'O.N.U. ont publié, en 1985, un rapport portant sur les informations
que les sociétés transnationales devraient obligatoirement
publier.
Ces organes publient des rapports et guides qui n'ont qu'un
caractère d'information à l'adresse des états membres.
1.5.2 L'O.C.D.E.
L'Organisation de Coopération et de
Développement Economique, dont le siège se situe à Paris
comprend un groupe de travail sur les normes de comptabilité dont
l'objectif est de stimuler les activités menant à
l'établissement de normes de comptabilités dans les états
membres.
L'influence de ces deux organisations s'est progressivement
effacée face à la primauté de l'IASC.
1.6 Principaux acteurs aux U.S.A.
1.6.1 La Securities and Exchange Commission
(SEC)
La SEC est le gendarme redouté du marché
boursier américain. Cette institution est dotée de moyens
financiers et de pouvoirs juridiques très importants en matière
de normalisation comptable.
1.6.2 Le Financial Accounting Standards Board
(FASB)
A la suite d'efforts menés depuis les années
trente en direction d'une normalisation comptable, le FASB a vu le jour en
1973. Le FASB établit les normes comptables de manière
indépendante en vertu d'une reconnaissance générale de son
rôle accordé par la SEC. Le cadre conceptuel comptable
américain a été élaboré par le FASB au terme
de six études, les Statements on Financial Accounting Concepts (SFAC 1
à 6).
Alors que l'information financière est essentiellement
destinée aux investisseurs, que le chef d'entreprise est libre dans le
choix de la présentation des documents, qu'il n'existe pas de
nomenclature précise des comptes telle que le PCG, les Generally
Accepted Accounting Principles (US GAAP,
normalisation des principes comptables) forment une réglementation
très détaillée, parfois très sophistiquée.
C'est la propension américaine aux procédures judiciaires qui
justifie cette réglementation très précise.
Le FASB élabore des normes américaines
nommées SFAS (Statements on Financial Accounting
Standards) suivi du numéro de la norme.
C'est l'American Institute of Certified Public Accountants
(AICPA) qui est à l'origine des US GAAP.
Les normes américaines de présentation des
états financiers ont pour objectif essentiel de fournir une image
réaliste du potentiel économique actuel et futur d'une
société sans subir de pressions excessives de l'environnement
juridique ou fiscal.
Compte tenu de l'ampleur du marché financier
américain et de l'implantation des firmes transnationales dans le monde,
les normes US GAAP et SFAS constituent une référence au niveau
international.
1.7 Grande Bretagne : l'Accounting Standards Board
(ASB)
L'ASB a été créé en 1990, en
remplacement de l'ASC. L'ASB a adopté 12 normes IAS dès sa
création. L'institution dispose d'une grande autonomie et des pouvoirs
juridiques importants. Les huit normes publiées jusqu'à
présent par l'ASB ont force de loi auprès des professionnels et
entreprises. Ces normes sont quelquefois appelées UK
GAAP.
1.8 Principaux acteurs en Europe
1.8.1 La
Commission Européenne
C'est la Commission Européenne qui prend des
décisions applicables dans tous les pays membres de la
communauté. Les normes européennes sont contenues dans des
directives, en particulier dans la quatrième et la septième.
La commission préside le Comité de
la Réglementation Comptable européen, organe
à vocation politique et réglementaire. Le CRC
européen associe les représentants de tous les états
membres et rend des avis sur l'adoption des normes par l'Union. Le CRC
européen est chargé de l'élaboration du calendrier
d'entrée en vigueur des normes dans les pays membres.
1.8.1 La Fédération Européenne
des Experts Comptables (FEE)
La FEE dont le siège se situe
à Bruxelles, est issue de la fusion de l'Union Européenne des
experts Comptables (UEC) et du Groupe d'Études des
Experts Comptables de la CEE (GEEC). La FEE veille à
l'amélioration et l'harmonisation des pratiques des experts
comptables.
La FEE représente la profession comptable
européenne dans les instances internationales et est l'organe
consultatif auprès des institutions européennes.
1.8.2 L'European Financial Reporting Advisory Group
(EFRAG)
L'EFRAG rassemble des groupes privés
en relation étroite avec l'information financière tels que les
professionnels de la comptabilité, les bourses de valeurs, les analystes
financiers et les groupes qui publient des comptes.
L'EFRAG est un comité technique
comptable composé de deux entités :
· Un Conseil de surveillance : composé de 23
membres, il nomme les membres du comité technique, oriente le programme
de travail et assure le financement de l'entité ;
· Un Comité Technique (Technical Expert Group) :
créé le 26 juin 2001, il évalue les normes IAS ou IFRS et
conseille la commission sur l'opportunité de modifier les directives.
L'EFRAG est appelé à jouer un rôle important
dans le mécanisme d'évaluation et d'adoption des normes IAS/IFRS
en Europe.
1.8.3 European Securities Committee
(ESC)
Il est composé de représentants des états
membres. Il conseille la Communauté Européenne sur l'ensemble de
la réglementation des valeurs mobilières. Il a également
des fonctions de régulateur des marchés boursiers
européens.
1.8.4 Committee of European Securities Regulators
(CESR)
Le CESR est un organisme indépendant composé de
représentants des autorités de régulation des
différents états membres. Comme l'ESC, le CESR a
été créé par une décision de la commission
européenne du 6 juin 2001. Il a pour principal objectif de garantir une
meilleure cohérence dans l'application de la nouvelle législation
européenne des valeurs mobilières élaborée par
l'ESC et de coordonner les actions des autorités de tutelle des
États membres, dont la COB pour la France.
1.9 Les acteurs de la normalisation
comptable en France
1.9.1 Le Conseil National de la Comptabilité
(CNC)
Le CNC est un organe consultatif
placé sous la tutelle du Ministère de l'Économie et des
Finances. Le CNC coordonne des recherches théoriques et
méthodologiques, formule des avis à propos d'adaptations
professionnelles du PCG, de certains points particuliers de la
comptabilité.
Les membres du CNC et leur président actuel, Antoine
Bracchi, ont également la lourde tâche de formuler des avis
analysant chaque norme internationale IAS ou IFRS.
Les avis du CNC n'ont pas force de loi ; ils doivent être
adoptés par le CRC et faire l'objet d'arrêtés
ministériels.
1.9.2 Le Comité de la Réglementation
Comptable (CRC)
Créé en 1998 et composé de 15 membres
renouvelables tous les trois ans, le CRC établit des règlements
comptables au vu des recommandations ou après avis du CNC. Les
règlements adoptés par le CRC doivent être
homologués par des arrêtés ministériels et sont
applicables aux professionnels et entreprises. Le CRC est, par exemple,
à l'origine de la refonte du PCG de 1999.
1.9.3 L'Ordre des Experts Comptables
(OEC)
Organisme de droit privé, l'OEC a une mission
déontologique et disciplinaire vis à vis de ses membres. L'OEC
mène des travaux de réflexion sur les missions de l'expert
comptable, les principes comptables contenus dans les normes IASC, le
comportement professionnel émis par le comité d'éthique de
l'IFAC.
1.9.4 La Compagnie Nationale des Commissaires aux
Comptes (CNCC)
Le CNCC publie des normes déontologiques qui s'imposent
à tous ses membres, des avis, des guides techniques, des notes
d'informations relatives à des aspects particuliers dont l'application
des normes internationales. La réglementation de l'exercice de la
profession est en cours d'évolution. En particulier, il ne sera plus
possible d'exercer simultanément des missions de conseil et de
contrôle pour une même entité ; une rotation des
commissaires aux comptes est également prévue.
Le projet de loi de Dominique Perben prévoit la
création d'un Haut Conseil du Commissariat aux Comptes. Il sera
chargé d'assurer la surveillance de la profession en liaison avec la
CNCC et avec les compagnies régionales,en veillant
particulièrement au respect de la déontologie. Il formulera des
avis sur les normes d'audit, que le garde des sceaux pourra homologuer. Ces
normes seront applicables également aux sociétés
cotées, mais après avis de l'AMF.
1.9.5 La Commission des Opérations de Bourse
(COB)
Créée par l'ordonnance du 28 septembre 1967, la
COB a pour mission de protéger les investissements faisant appel public
à l'épargne (APE), de faciliter l'information des investisseurs
et de veiller au bon fonctionnement des marchés de valeurs
mobilières et de produits financiers cotés.
La COB est habilitée à publier au Journal
Officiel certaines instructions ou recommandations concernant la doctrine
comptable applicable aux personnes morales faisant appel public à
l'épargne.
Chapitre 2 : Les normes comptables internationales
IAS/IFRS
1.1 Origine des normes comptables internationales
IAS/IFRS
Le développement des marchés mondiaux de capitaux
durant ces trente dernières années a fait naître le besoin
d'un référentiel économique commun.
Les scandales financiers en Europe et aux Etats Unis sont venus
renforcer ce besoin d'harmoniser et d'améliorer l'information
financière en direction des agents économiques.
Tout cela dans le but de renforcer la transparence des
états financiers des entreprises faisant appel public à
l'épargne.
C'est dans ce cadre particulièrement
réglementé qu'est né le nouveau référentiel
IAS/IFRS.
Produites par l'IASC et l'IASB, les normes qui en
découlent ont pour volontés d'établir un cadre unique
cohérent et homogène, restaurant la confiance des investisseurs
sur les marchés et autres partenaires de l'entreprise.
1.2 Le cadre conceptuel
Le cadre conceptuel de l'IASB n'est pas une norme comptable
internationale ; il ne comporte donc pas de disposition normative en
matière d'évaluation ou d'information à fournir. Rien dans
ce cadre ne supplante une norme comptable internationale spécifique.
Publié par l'IASC en juillet 1989 et adopté par
l'IASB en avril 2001, il fait actuellement l'objet d'un réexamen par
l'IASB dans le cadre de ses projets consacrés à
l'évaluation des produits, des charges des actifs et des passifs. Par
ailleurs, en avril 2004, le FASB et l'IASB se sont réunis pour examiner
leurs plans d'actions communs et ont décidé, en octobre 2004, d'y
ajouter le projet de développer un cadre conceptuel commun construit
à partir des deux cadres existants.
Au niveau européen, le cadre conceptuel n'a pas fait
l'objet d'une adoption par la Commission européenne et n'a donc pas
été publié sous la forme d'un règlement
(contrairement aux IAS et aux IFRS). Il a cependant été
publié en annexe aux "Observations de la Commission européenne
concernant certains articles du règlement CE n° 1606/2002", ce
dernier règlement ayant introduit le référentiel comptable
international dans la législation communautaire
1.3 Objectif du cadre conceptuel
Le cadre conceptuel définit les concepts qui sont à
la base de la préparation et de la présentation des états
financiers à l'usage des utilisateurs externes. L'objectif de ce cadre
est notamment :
· D'aider l'IASB à développer les futures
normes comptables internationales et à réviser celles qui
existent déjà ;
· D'aider les préparateurs des états
financiers à appliquer les IAS et IFRS et à traiter des sujets
qui doivent encore faire l'objet d'une norme ;
· D'aider les auditeurs à se faire une opinion sur
la conformité des états financiers avec les normes comptables
internationales ;
· D'aider les utilisateurs des états financiers
à interpréter l'information contenue dans les états
financiers préparés en conformité avec les normes
comptables internationales.
1.4 Champ d'application
Le cadre conceptuel traite des questions suivantes : - L'objectif
des états financiers ;
- Les caractéristiques qualitatives qui déterminent
l'utilité de l'information contenue dans les états financiers
;
- La définition, la comptabilisation et
l'évaluation des éléments à partir desquels les
états financiers sont construits ;
- Les concepts de capital et de maintien de capital.
Le cadre conceptuel s'intéresse aux états
financiers à usage général, y compris les états
financiers consolidés. Ces états financiers sont
préparés et présentés au moins une fois par an et
visent à satisfaire les besoins d'informations communs à un
nombre important d'utilisateurs.
Il apparaît par ailleurs que les normes comptables
internationales, dont l'un des objectifs est de rendre plus aisée la
lecture des états financiers et de rendre comparable les informations
fournies par les entreprises afin de favoriser l'affectation optimale de
l'épargne investie sous forme de valeurs mobilières dans le
monde, à l'heure de l'ouverture des bourses et de la mondialisation des
échanges financiers, n'a pas encore fourni tous les résultats
espérés. Peu de sociétés utilisent
réellement les normes édictées par l'IASB/IASC ou par le
FASB américain, si tant est qu'un choix définitif ait
été effectué entre les deux philosophies de la
normalisation.
En outre, la normalisation ne concerne que les entreprises
cotées en bourse jusqu'à présent et il est douteux que
l'effet d'imitation, qui se traduirait par la production d'états
financiers conformes aux normes internationales par des sociétés
non cotées, prenne une réelle ampleur dans un futur proche. Il
semble donc probable que la normalisation restera cantonnée assez
longtemps à un « club » restreint d'entreprises bien
implantées sur les marchés et ayant déjà atteint un
fort niveau de développement et n'intéressera pas les autres
catégories de sociétés pour lesquelles l'accès aux
sources nouvelles de financement est actuellement très limité.
1.5 Les utilisateurs et leurs besoins d'information
Les utilisateurs des états financiers comprennent les
investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les
prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers, les clients, les
Etats et leurs organismes publics et le public. Ils utilisent les états
financiers afin de satisfaire certains de leurs besoins différents
d'informations. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux
à risque de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui
répondent à leurs besoins répondra également
à la plupart des exigences des autres utilisateurs susceptibles
d'être satisfait par des états financiers.
C'est d'abord sur la direction de l'entreprise que repose la
responsabilité de la préparation et de la présentation des
états financiers.
1.6 L'objectif des états
financiers
L'objectif des états financiers est de fournir une
information sur la situation financière, la performance et les
variations de la situation financière d'une entreprise. Il doit
être utile à un large éventail d'utilisateurs pour prendre
des décisions économiques.
L'élaboration du cadre conceptuel suppose un certain
nombre d'hypothèses de base :
- Comptabilité d'engagement : les
états financiers sont préparés sur la base de la
comptabilité d'engagement. Selon cette base, les effets des transactions
et autres événements sont comptabilisés quand ces
transactions ou événements se produisent (et non pas lorsque
intervient le versement ou la réception de trésorerie) et ils
sont enregistrés dans les livres comptables et présentés
dans les états financiers des exercices auxquels ils se rattachent.
- Continuité d'exploitation : les
états financiers sont normalement préparés selon
l'hypothèse qu'une entreprise est en situation de continuité
d'exploitation et poursuivra ses activités dans un avenir
prévisible. Ainsi, il est supposé que l'entreprise n'à ni
l'intention ni la nécessité de mettre fin à ses
activités, ni de réduire de façon importante la taille de
ses activités. S'il existe une telle intention ou une telle
nécessité, les états financiers peuvent devoir être
préparés sur une base différente, et, s'il en est ainsi,
la base utilisée doit être indiquée.
1.7 Caractéristiques qualitatives des
états financiers
Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont
l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la
comparabilité.
- Intelligibilité : une qualité
essentielle de l'information fournie dans les états financiers est
d'être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. A
cette fin, les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance
raisonnable des affaires et des activités économiques ainsi que
de la comptabilité.
- Pertinence : l'information possède
la qualité de pertinence lorsqu'elle influence les décisions
économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer des
événements passés, présents ou futurs ou en
confirmant ou corrigeant leurs évaluations passées. La pertinence
de l'information est influencée par sa nature et son importance
relative.
> Importance relative : l'information est significative si
son omission ou son inexactitude peut influencer les décisions
économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états
financiers.
> L'importance relative dépend de la taille de
l'élément ou de l'erreur, jugée dans les circonstances
particulières de son omission ou de son inexactitude. En
conséquence, l'importance relative fournit un seuil ou un critère
de séparation plus qu'une caractéristique qualitative principale
que l'information doit posséder pour être utile.
- Fiabilité : l'information
possède la qualité de fiabilité quand elle est exempte
d'erreur et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire
confiance pour présenter une image fidèle de ce qu'elle est
censée présenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre
raisonnablement à voir présenter.
> Image fidèle : pour être fiable,
l'information doit présenter une image fidèle des transactions et
autres événements qu'elle vise à présenter ou dont
on s'attend raisonnablement à ce qu'elle les présente.
> Prééminence de la substance sur la forme :
si l'information doit présenter une image fidèle des transactions
et autres événements qu'elle vise à présenter, il
est nécessaire qu'ils soient comptabilisés et
présentés conformément à leur substance et à
leur réalité économique et non pas seulement selon leur
forme juridique.
> Neutralité : pour être fiable, l'information
contenue dans les états financiers doit être neutre,
c'est-à-dire sans parti pris. Les états financiers ne sont pas
neutres si, par la sélection ou la présentation de l'information,
ils influencent
les prises de décisions ou le jugement afin d'obtenir
un résultat ou une issue prédéterminée.
> Prudence : la prudence est la prise en compte d'un
certain degré de précaution dans l'exercice des jugements
nécessaires pour préparer les estimations dans des conditions
d'incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas
surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-
évalués.
Cependant l'exercice de la prudence ne permet pas par exemple,
la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la
sous-évaluation délibérée des actifs ou des
produits, ou la surévaluation délibérée des passifs
ou des charges, parce que les états financiers ne seraient pas neutres,
et en conséquence ne possèderaient pas la qualité de
fiabilité.
> Exhaustivité : pour être fiable,
l'information contenue dans les états financiers doit être
exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative et celui
du coût. Une omission peut rendre l'information fausse ou trompeuse et,
en conséquence non fiable et insuffisamment pertinente.
- Comparabilité : l'évaluation
et la présentation de l'effet financier de transactions et
d'événements semblables doivent être effectués de
façon cohérente et permanente pour une même entreprise et
de façon cohérente et permanente pour différentes
entreprises. Parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation
financière, la performance et la variation de la situation
financière d'une entreprise au cours du temps, il est important que les
états financiers donnent l'information correspondante des exercices
précédents.
1.8 Contraintes à respecter pour que
l'information soit pertinente et fiable
- Célérité :
l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard
indu. La direction peut avoir à trouver un équilibre entre les
mérites relatifs d'une information prompte et ceux d'une information
fiable. Pour atteindre l'équilibre entre pertinence et fiabilité,
la considération dominante doit être de satisfaire au mieux les
besoins des utilisateurs en matière de prises de décisions
économiques.
- Rapport coût/avantage : le rapport
coût/avantage est une contrainte générale plutôt
qu'une caractéristique qualitative. Les avantages obtenus de
l'information doivent être supérieurs au coût qu'il a fallu
consentir pour la produire.
- Equilibre entre les caractéristiques
qualitatives : en pratique, la recherche d'un équilibre ou d'un
arbitrage entre les caractéristiques qualitatives est souvent
nécessaire. L'importance relative des caractéristiques dans les
divers cas est une affaire de jugement professionnel.
Image fidèle/présentation
fidèle
L'application des principales caractéristiques
qualitatives et des dispositions normatives comptables appropriées a
normalement pour effet que les états financiers donnent ce qui
généralement s'entend par image fidèle ou
présentation fidèle de la situation financière, de la
performance et des variations de la situation financière d'une
entreprise.
1.9 Eléments des états
financiers
- Actifs : un actif est une ressource
contrôlée par l'entreprise du fait d'événements
passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par
l'entreprise. L'avantage économique futur représentatif d'un
actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou
indirectement, à des flux de trésorerie et d'équivalents
de trésorerie au bénéfice de l'entreprise.
- Passifs : un passif est une obligation
actuelle de l'entreprise résultant d'événements
passés et dont l'extinction devrait se traduire pour l'entreprise par
une sortie de ressources représentatives d'avantages
économiques.
- Capitaux propres : les capitaux propres sont
l'intérêt résiduel dans les actifs de l'entreprise
après déduction de tous ses passifs.
- Produits : les produits sont les
accroissements d'avantages économiques au cours de l'exercice, sous
forme d'entrées ou d'accroissements d'actifs, ou de diminutions de
passifs qui ont pour résultat l'augmentation des capitaux propres autres
que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux
propres.
- Charges : les charges sont des diminutions
d'avantages économiques au cours de l'exercice sous forme de sorties ou
de diminutions d'actifs, ou de survenance de passifs qui ont pour
résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des
distributions aux participants aux capitaux propres.
1.10 Comptabilisation des éléments des
états financiers
Un article qui satisfait à la définition d'un
élément doit être comptabilisé si :
- il est probable que tout avantage économique futur qui
lui est lié ira à l'entreprise ou en proviendra ;
- l'article a un coût ou une valeur qui peut être
évalué de façon fiable.
Un article qui possède les caractéristiques
essentielles d'un élément mais qui ne satisfait pas aux
critères de comptabilisation peut néanmoins mériter une
information dans les notes annexes, textes explicatifs ou tableaux
supplémentaires.
1.11 Evaluation des éléments des
états financiers
L'évaluation est le processus consistant à
déterminer les montants monétaires auxquels les
éléments des états financiers vont être
comptabilisés et inscrits au bilan et au compte de résultat. Ceci
implique le choix de la convention appropriée d'évaluation, qui
peut être :
- le coût historique ;
- le coût actuel ;
- la valeur de réalisation ou de règlement ;
- la valeur actuelle (c'est-à-dire la valeur
actualisée des entrées ou des sorties nettes futures de
trésorerie).
1.12 Concepts de capital et de maintien du
capital
Un concept financier de capital est adopté par la
plupart des entreprises pour préparer leurs états financiers.
Selon un concept financier de capital, tel que celui de l'argent investi ou du
pouvoir d'achat investi, le capital est synonyme d'actif net ou de capitaux
propres de l'entreprise .
Selon un concept physique de capital, tel que la
capacité opérationnelle, le capital est considéré
comme la capacité productive de l'entreprise, fondée par exemple
sur les unités produites par jour.
Le choix du concept de capital approprié pour une
entreprise doit être fondé sur les besoins des utilisateurs de ces
états financiers.
En termes généraux, une entreprise a maintenu son
capital si elle en avait autant à la clôture de l'exercice qu'elle
en avait à l'ouverture de l'exercice.
Le choix des conventions d'évaluation et du concept de
maintien de capital déterminent le modèle comptable
utilisé pour la préparation des états financiers.
III Partie : Etude comparative entre les normes
comptables internationales (IAS/IFRS) et celles du référentiel
OHADA.
Chapitre 1 : Champ d'application et fonctionnement des
normes adaptées par l'espace ohada.
1- Présentation des grandes lignes du SYSCOHADA
1.1 Historique du SYSCOHADA
L'idée d'harmoniser les droits africains est apparue
dans les années soixante, au lendemain des premières
indépendances. Cette idée a pu se réaliser mais avec
beaucoup de difficultés, chaque Etat africain avait sa propre
législation. Déjà le plan comptable français de
1957 était utilisé en France et dans certains pays africains,
jusqu'à l'avènement du plan 1982. Entre temps, il aura
été remplacé par les plans «OCAM« (1970),
ivoirien et sénégalais (1976). Mais jusqu'en 1997, il
était utilisé par endroits dans certains pays de la sous
région.
Au lendemain de la dévaluation du franc CFA, en 1994,
il a été créé une Union Economique et
Monétaire Ouest Africain (UEMOA) par le Bénin, le Burkina Faso,
la Côte d'Ivoire, le Mali, le Niger, le Sénégal et la Togo.
Les responsables des pays ont décidé alors, dans le cadre de
l'intégration économique qu'ils entendaient réaliser, de
se doter d'un référentiel comptable commun pour remplacer
dès le 1er janvier 1998, les plans comptables jusque
là appliqués dans les pays concernés. Le système
comptable commun proposé est appelé «Système
Comptable Ouest Africain« en abrégé, SYSCOA.
Pendant ce temps, les différents actes uniformes de
l'OHADA étaient appliqués au fur et à mesure de leur
adoption. L'Acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation des
comptabilités des entreprises en date du 24 mars 2000 poursuit le
même objectif que le SYSCOA mais dans un espace plus étendu.
A ce jour, seize (16) pays ont signé et ratifié
le traité : Bénin- Burkina Faso- Centrafrique- Cameroun- Comores-
Congo- Cote d'Ivoire- Gabon- Guinée- Guinée Bissau- Guinée
Equatoriale- Mali- Niger- Sénégal- Tchad- Togo.
Après son instauration, le SYSCOA est devenu le
SYSCOHADA (Système Comptable de l' OHADA) qui se propose d'harmoniser
les règles comptables applicables dans les pays membres de l'OHADA.
C'est ainsi que la notion de «système« a été
adoptée au détriment de celle de «plan comptable« parce
qu'elle couvre mieux l'ensemble de la norme comptable formalisée par
l'acte uniforme relatif à la comptabilité qui s'intéresse
à la fois au traitement des données comptables, à
l'ensemble cohérent des comptes coordonnés, au modèle
d'analyse des activités et de la structure de l'entreprise et de son
environnement, à l'ensemble des principes ressortant des normes
comptables internationales, aux états financiers
différenciés en fonction de la taille de l'entreprise.
L'OHADA regroupe les Etats-Parties de l'UEMOA et ceux la CEMAC
(Communauté Economique et Monétaire d'Afrique Centrale).
Depuis son entrée en vigueur, l'OHADA s'est fixé
comme objectif de converger vers les
normes internationales mises en place
depuis 1973 par l'International Accounting Standards
Comittee (IASC) qui est devenu en 1977 l'International Federation
of Accountants qui regroupe certains pays des écoles continentales et
anglo-saxonnes.
2 Principes comptables
Toute comptabilité utilise implicitement ou
explicitement un certain nombre de principes, postulats, et conventions
regroupés ici sous l'appellation générale « principes
comptables de base ».
La plupart de ces principes sont universellement admis et
utilisés. Quelques-uns ont une diffusion plus limitée et sont
principalement appliqués dans les pays anglo-saxons.
Dans le plan comptable français 1957 ou OCAM, il n'a
pas été fait une référence explicite à ces
principes. Dans le Plan français de 1982, les principes retenus sont
directement ou indirectement cités, sans être commentés ou
explicités. Il en est résulté une pratique comptable
parfois défaillante, souvent difficile au niveau de
l'interprétation des textes, hésitante dans l'application et non
homogène dans l'espace comptable concerné ; d'où
l'importance d'une présentation explicite des principes retenus.
La connaissance de ces principes permet de comprendre
l'objectif général assigné aux états financiers
dans toutes les normes comptables : donner du patrimoine, de la situation
financière et du résultat de l'entreprise une « image
fidèle », une présentation non trompeuse, loyale et
claire.
Le SYSCOA retient huit « principes comptables »,
tous mentionnés dans le règlement. Ces huit principes font
l'unanimité dans les normes internationales ; ce n'est pas le cas d'un
neuvième dit de la prééminence de la réalité
sur l'apparence, d'essence anglo-saxonne. Ces différents principes sont
:
· La prudence
Ce principe ou règle est énoncé
d'entrée dans l'article 3 : « la comptabilité doit
satisfaire, dans le respect de la règle de la prudence, aux obligations
de régularité, de sincérité et de transparence
inhérente à la tenue, au contrôle, à la
communication des informations qu'elle a traitées. »
La prudence, « appréciation raisonnable des
évènements et opérations » (art. 6), s'illustre plus
facilement qu'elle ne se définit ; sa finalité est
d'éviter de transférer sur des exercices ultérieurs des
risques nés de l'exercice et susceptible d'entraîner des pertes
futures. La règle de la prudence est destinée à
protéger les utilisateurs externes des états financiers et les
dirigeants contre les illusions qui pourraient résulter d'une image non
prudente ou trop flatteuse de l'entreprise.
La règle de la prudence crée une
dissymétrie entres les probabilités de pertes et celles de gains,
car elle conduit à enregistrer systématiquement les
premières et à omettre tout aussi systématiquement les
secondes : toute perte probable doit être entrée dans les charges
de l'exercice, alors que les gains ne sont notés en produits que
lorsqu'ils sont réalisés (existence d'un contrat de vente).
Une illustration très éclairante du principe de
prudence est donnée dans le SYSCOA par la comptabilisation des
écarts de conversion à la clôture de l'exercice : les gains
probables de change ( sur la base des cours de change à la clôture
de l'exercice) sont notés au bilan dans un poste spécifique du
passif (hors capitaux propres), mais ne sont pas enregistrés dans les
produits ; en revanche les pertes de change à cette date, notées
au bas de l'actif en tant qu'écarts de conversion, sont inscrites en
charge sous forme de charges provisionnées.
Le principe de prudence ne devrait pas surprendre les
entreprises, puisqu'il figurait déjà dans l'origine conceptuelle
et technique des plans comptables antérieurs. Toutefois son application
est en pratique délicate car il convient d'apprécier
raisonnablement les faits et les risques.. Il faut en conséquence
rappeler aux responsables des comptes que :
- la prudence doit être raisonnablement
intégrée aux analyses faites à la clôture de
l'exercice : une insuffisance ferait courir des risques aux tiers utilisateurs
; mais un excès risquerait de fausser l'image et conduirait à des
provisions fictives, donc à la création de réserves
latentes et occultes ;
· La permanence des méthodes
Le principe de permanence des méthodes (de
présentation et d'évaluation) est indispensable aux comparaisons
des états financiers dans le temps. La comparabilité des
états financiers annuels successifs qui est nécessaire aux
analyses des utilisateurs repose sur cette permanence.
Ce principe est rappelé par les articles 34 et 40 du
règlement. Comme le précédent il n'est pas nouveau pour
les entreprises. Toutefois, les conditions de son application comportent des
modifications par rapport aux plans comptables précédents.
1- Nature des changements des méthodes
Les circonstances d'un changement de méthode peuvent
être classées en : 1.1 Changements d'origine externe à
l'entreprise
Il s'agit essentiellement :
- de changements intervenus dans la législation ou la
réglementation comptable, et qui s'impose à l'entreprise ;
- Le type même de ces changements est le passage d'un
plan comptable à l'autre (exemple passage du plan OCAM au SYSCOA), ou la
parution d'une nouvelle disposition règlementaire concernant le mode de
comptabilisation d'une opération (provisions pour retraites par exemple)
ou la présentation d'un des états financiers ;
- de modification de la législation fiscale,
entraînant pour l'entreprise un changement de présentation ou de
comptabilisation, afin de pouvoir bénéficier des avantages
fiscaux y attachés.
Le même type de ces modifications est le système
des « amortissements dérogatoires », non justifiés au
plan économique, mais que l'entreprise a tout intérêt
à comptabiliser pour bénéficier de leur déduction
fiscale. A cet égard, pour éviter l'altération du
résultat économique par l'impact de ces changements
d'opportunité fiscale, le SYSCOA prévoit l'inscription de cet
impact non dans le résultat d'exploitation, mais dans le résultat
« hors activités ordinaires ».
Ainsi, le résultat net est-il déformé par
cet impact, mais non le résultat courant, dit « résultat des
activités ordinaires » ;
- de modifications du taux de certains impôts, de
créations ou de suppression d'impôts... Exemples : passage de
l'impôt sur le bénéfice de 33% à 25%,
création d'une taxe parafiscale.
1.2 Changements d'origine interne décidés par
l'entreprise
Ces changements peuvent porter sur :
- la présentation des états financiers (cas assez
rare) ; - les méthodes d'évaluation.
Le cas de ces méthodes d'évaluation sont de loin
les plus fréquentes et entraînent toujours une modification du
résultat, qui n'est plus ce qu'il aurait été si l'on
n'avait pas changé de méthodes. Exemples :
- décision de dégager désormais un «
bénéfice partiel » sur opérations pluri exercices ; -
modification d'un plan d'amortissement ;
- pour l'évaluation des stocks, passage de la
méthode de « première entrée, première sortie
» à celle du « coût moyen pondéré
après chaque entrée ».
Les changements de méthodes d'évaluation n'ont pas
toutes les mêmes conséquences au plan de la règle de non
changement de méthode.
1.3 L'application de la méthode et ses incidences sur
le résultat
Tout changement de méthode comptable doit, dès
lors qu'il induit des modifications significatives dans les états
financiers de l'exercice, ou est susceptible d'en induire au cours d'exercices
suivants, faire l'objet d'une information dans l'état annexé.
Par ailleurs, l'incidence de changements sur les capitaux propres
(au sens large) peut s'exercer :
- sur le résultat de l'exercice au cours duquel est
intervenue la modification (cas général en application du
principe «d'intangibilité du bilan » : identité bilan
d'ouverture/ bilan de clôture) ;
- sur les capitaux propres à la clôture de
l'exercice (cas particulier, exceptionnel).
2 Changements dans la réglementation comptable
et fiscale
2.1 Changements dans la réglementation
comptable
- Ces changements ne sont pas « faisables ». Ils
s'imposent à l'entreprise à la suite des décisions des
autorités compétentes.
- Il s'agit là du seul cas où l'incidence du
changement que l'on doit calculer de l'exercice, est comptabilisée en
capitaux propres et non en résultat « H.A.O. ».
Cette incidence vient donc, selon la nature :
- soit diminuer les capitaux propres d'ouverture ; exemple :
comptabilisation pour la première fois d'une provision pour retraite
avec effet rétroactif (« rattrapage » des exercices n'ayant
pas fait l'objet de provisions) ;
- soit augmenter les capitaux propres d'ouverture ; exemple :
réévaluation légale. L'écart de
réévaluation, assimilable à une réserve, est
porté non dans le résultat H.A.O. mais dans les capitaux
propres.
2.2 Changements d'opportunité fiscale
L'adoption par les autorités fiscales de nouvelles
mesures accordant des avantages fiscaux aux entreprises (exemples :
autorisation d'un amortissement exceptionnel sur certains biens) entraîne
des changements de présentation et/ou d'évaluation dans les
états financiers. Pour pouvoir « profiter » de ces
dispositions, l'entreprise est effectivement conduite à certains
changements (exemples : constatation ou reprises d'amortissements
dérogatoires) en respectant les règles du SYSCOA (utilisation des
comptes de charges et de produits H.A.O.).
Les changements d'opportunité fiscale ne sont pas
visés par le principe de « non changement »de méthode :
l'adoption par l'entreprise de la solution fiscalement avantageuse n'est pas
frappée par l'interdiction de « changement de méthode »
; l'entreprise peut en décider ou non sans être soumise aux
conditions justifiant le changement, à savoir :
- une modification substantielle des conditions d'exploitation de
l'entreprise ;
- ou la recherche et l'obtention d'une « image fidèle
» améliorée.
Il convient de préciser que les changements
d'opportunité fiscale, s'ils ne modifient pas le résultat
d'exploitation grâce à l'utilisation des comptes
dérogatoires dans le SYSCOA, modifient en revanche le résultat
net et le bilan. En conséquence, ils doivent faire l'objet
d'informations explicites dans l'état annexé.
2.2 Changements purement potestatifs (origine interne)
Les changements purement réalisables sont
systématiquement visés par le principe comptable, sinon il serait
trop facile pour les entreprises de fausser les comparaisons des états
financiers d'un exercice à l'autre, en changeant :
- de présentation ;
- de mode d'évaluation ;
- de référentiel comptable.
Au demeurant, les dispositifs du SYSCOA empêchent la
majorité des changements de cette nature.
Cependant, à l'intérieur même du SYSCOA, il
reste des zones de changements possibles. Exemples :
- la modification de la méthode de valorisation des stocks
(passage du « première entrée/première sortie »
au « coût moyen pondéré ») ;
- la révision des plans d'amortissement de certains biens
;
Tous ces changements possibles cités en exemple s'imputent
sur le résultat de l'exercice. Pour être licites, ces changements
doivent être justifiés :
- par des modifications substantielles des conditions
d'activité (exemple : crise économique ou politique conduisant
à remettre en activités des installations antérieurement
amorties) ;
- ou par la recherche d'une image fidèle
améliorée (exemple : bénéfice partiel
présentant toutes garanties de sécurité).
Ils doivent en outres donner lieu, dans l'état
annexé :
- à des explications justificatives de ce recours ;
- à exposer des incidences sur les états
financiers (comme pour tout « changement »).
REMARQUES : Ne sont pas considérés comme
« changements »justifiant ces procédures les simples
modifications des modalités d'application des méthodes
habituelles. Exemples : nouveau mode de calcul d'une provision ;
3. Changement interdit
Il résulte de la classification qui précède
et se trouvent interdits, les changements de méthodes d'origine interne
envisageables mais qui ne pourraient se justifier :
- ni un changement substantiel dans les conditions de
l'activité de l'entreprise ; - ni l'obtention d'une image fidèle
améliorée.
C'est ainsi qu'il ne saurait être question :
- de moduler le niveau des provisions en fonction des
résultats souhaités de l'entreprise (politique abusive de lissage
des résultats) ;
- « d'interpréter » librement la règle du
coût historique ou celle de la prudence.
3 Correction d'erreur
Simples erreurs
Des erreurs commises dans la comptabilité au cours des
exercices antérieurs et se répercutant sur les états
financiers de ces exercices peuvent être découvertes au cours d'un
exercice ultérieur.
On peut classer ces erreurs en :
- erreur de calcul ou d'estimation (exemples : sous-estimation
du stock final ; provision pour risque excessive) ;
- erreur de méthode comptable (exemple : inscription d'une
immobilisation en charges) ;
- erreur résultant de fraudes ou de
négligences.
La correction de ces erreurs s'inscrit normalement dans la
détermination du résultat de l'exercice en cours, ainsi que dans
celle des résultats des exercices ultérieurs lorsque l'erreur se
répercute également sur ceux-ci.
En matière d'estimation, de telles erreurs sont en
pratique assez fréquentes, en raison de la même démarche
d'estimation souvent liée à des approximations. Les écarts
qui en résultent figurent dans les charges et les produits «par
nature » de l'exercice de correction.
Lorsque le montant de ces incidences est assez significatif (par
rapport aux états financiers concernés), mention doit en
être faite dans l'état annexé.
Toutefois, lorsque l'incidence des erreurs constatées
est très importante et fausse gravement l'image donnée de la
situation financière, il faut considérer qu'il s'agit d'erreurs
fondamentales, justifiables d'une autre procédure, conformément
à l'IAS 8 (Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et
changements de méthodes comptables).
Erreurs fondamentales
La correction d'une erreur fondamentale commise au cours d'un
exercice antérieure doit être opérée par ajustement
des capitaux propres d'ouverture (diminution ou augmentation.)
Il s'agit de la seconde exception au principe de correspondance
« bilan de clôture - bilan d'ouverture », avec celle du
changement de réglementation comptable.
Elle ne peut intervenir que dans des cas tout à fait
exceptionnels, l'incidence de l'erreur dépassant largement le simple
seuil de signification, et ôtant toute crédibilité aux
états financiers antérieurs. Exemple : fraude antérieure
par omission volontaire d'une partie importante des opérations
effectuées.
· L'intangibilité des bilans
Le principe est rappelé à l'article 34 du
règlement : « le bilan d'ouverture d'un exercice doit correspondre
au bilan de clôture de l'exercice précédent ».
Ce principe, classique mais d'application délicate, a
pour principale conséquence que l'on ne peut faire directement des
imputations sur les capitaux propres (à l'ouverture de l'exercice, donc
à la clôture de l'exercice précédent) :
- ni les incidences (gains ou pertes) des changements de
méthode comptable ;
- ni les produits et charges relatifs à des exercices
précédents qui auraient été omis. Ces corrections
doivent transiter par le compte de résultat du nouvel exercice.
L'application de cette méthode n'est pas tout à fait
homogène au plan international.
Il existe par ailleurs deux cas d'imputations possible, où
les capitaux propres peuvent être modifiés sans passer par le
compte de résultat :
- celui de l'incidence d'un changement de
réglementation comptable, par exemple mise en place d'un nouveau plan
comptable général ou modification d'une disposition du SYSCOA par
le Conseil Comptable Ouest Africain (CCOA) ;
- celui de la correction d'une erreur fondamentale.
· La spécialisation des exercices
Ce principe, prévu à l'article 59 du
règlement, est d'application universelle. Il signifie que la vie de
l'entreprise étant découpée en exercices à l'issue
desquels sont publiés des états financiers annuels, il faut
rattacher à chaque exercice tous les produits et les charges qui le
concernent (nés de l'activité de cet exercice), et ceux-là
seulement.
Bien que classique lui aussi, ce principe n'est pas sans
soulever des difficultés d'application. Il est certain que son
affirmation, absente ou insuffisante dans les plans comptables
précédents, a pu conduire à des pratiques diverses en la
matière, laxistes le plus souvent (non rattachement de charges
probables, notamment).
Il faut préciser que ce principe est à la base :
- du découpage de l'amortissement (différence entre
coût d'entrée et valeur résiduelle) en exercices, par
tranches annuelles, selon un plan d'amortissement ;
- de l'inscription dans les charges de l'exercice des charges et
pertes probables ;
- du « découpage », à la clôture
de l'exercice ; des charges et produits constatés
d'avance et de l'inscription dans le résultat des
produits à recevoir et des charges à
payer ;
- du mécanisme des charges différées
notées à l'actif, en vue d'une répartition sur plusieurs
exercices.
Le principe de la spécialisation des exercices doit
être appliqué avec un maximum de rigueur. Par conséquent,
son application dans le SYSCOA entraîne :
- la cessation des pratiques erratiques en matière de
provisions, pratiques conduisant à une modulation du résultat
pour des considérations d'opportunité fiscale et le plus souvent,
dans le cas d'une politique d'entreprise ;
- l'obligation de comptabiliser tous les risques et pertes
intervenus au cours de l'exercice (ou d'un exercice antérieur),
même s'ils ne sont connus qu'entre la date de clôture de l'exercice
et celle de l'établissement des comptes annuels.
Il doit en résulter une vigilance toute
particulière de la part des responsables de l'établissement des
comptes comme celle des auditeurs.
En ce qui concerne la période comprise entre la date de
clôture de l'exercice et celle de l'établissement des comptes,
seuls sont à intégrer aux charges de l'exercice les risques ou
les pertes liées à des conditions existantes à la date de
l'exercice. Exemples :
- Evènements rattachables : révélation de
la défaillance d'un client rendant la créance douteuse à
la clôture de l'exercice ; issue d'un jugement relatif à un
procès en cours à la clôture de l'exercice ; information
obtenue sur l'existence d'un risque au 31 décembre... ;
- Evènements non rattachables : variation du cours du
change ; fermeture d'une branche d'activité (sauf si la décision
a été formellement prise avant le 31 décembre) ; incendie
survenu après le 31 décembre...
· Le coût historique
Ce principe est aussi classique. Au plan
méthodologique, c'est une convention, car des comptabilités
produisant des informations pertinentes peuvent fonctionner avec une convention
différente ; exemple : comptabilité en valeur de remplacement. Le
principe du coût historique est d'application générale (au
plan mondial) mais non universelle. En effet, les pays sujets à une
forte inflation (hyperinflation) sont contraints de réévaluer
systématiquement (tous les mois le cas échéant) leurs
bilans et leurs comptes.
Lorsque l'inflation reste modérée, la convention
du coût historique s'impose en raison de ses avantages au plan de la
simplicité comme à celui de la fiabilité. Aussi a-t-elle
été retenue dans la présente norme comptable, d'autant
plus que l'utilisation d'autres méthodes (de réévaluation
plus ou moins fréquente, sur les bases et selon les modalités
diverses) présente l'effet pervers d'amplifier les tendances
inflationnistes, en les répercutant dans les coûts et les prix.
Les entreprises et les utilisateurs se sont familiarisés
avec cette méthode, qui n'exclut pas le recours à des
réévaluations légales ou libres fixées par les
autorités compétentes (article 35).
Il faut rappeler, toutefois que la combinaison de ce principe
et de celui de « prudence » conduit, dans une conjoncture
inflationniste (forte ou faible), à un « pessimisme
»systématique des évaluations puisque les plus-values
nominales ne sont pas comptabilisées, alors que le sont les moins-values
sous formes d'amortissements et de provisions pour
dépréciation.
· La continuité de
l'exploitation
Le principe de la continuité de l'exploitation,
fondamental au niveau des évaluations principalement, est bien que
traditionnel et universel, de compréhension et d'application parfois
difficiles comme cela s'est avéré dans les pratiques issues du
Plan 1957 et du Plan OCAM dans lesquels il n'avait pas été
explicité. Il est énoncé dans l'article 39.
Tout utilisateur des états financiers doit
intégrer ce principe à son raisonnement s'il veut comprendre la
présentation et, surtout, l'évaluation de ces états dans
lesquels « l'entreprise est considérée comme étant en
activité, c'est-à-dire comme devant continuer à
fonctionner dans un avenir raisonnablement prévisible » (article
39).
En d'autres termes, les états financiers doivent
être lus et compris comme donnant une image de l'entreprise « en
fonctionnement » (« going concern » en anglais). C'est donc
l'inclusion dans les états financiers d'un horizon économique
» d'activité qui justifie la présentation et les
évaluations.
La continuité de l'exploitation et son corollaire,
s'entendent également, même le plus souvent, pour toute
l'entreprise ou pour un département, un établissement, une
branche d'activité... dans de tels cas, les évaluations et la
présentation sont à reconsidérer : constatation des moins-
values (valeurs de marché ; valeurs liquidatives), apparition de passifs
latents (tels que les indemnités de licenciement et les frais de
restructuration...)
L'une des principales applications du principe de la
continuité de l'exploitation réside dans la définition du
plan d'amortissement des immobilisations. Celui-ci doit en effet être
bâti, a priori, non en fonction de la durée de vie
économique du bien, mais en fonction de sa durée d'utilisation.
Cette dernière peut être notablement inférieure à sa
durée de vie, ce qui entraîne l'existence d'une valeur
résiduelle prévisionnelle. Les amortissements doivent alors
couvrir le montant amortissable, c'est-à-dire la différence entre
la valeur d'entrée et la valeur résiduelle.
· La transparence
Ce principe est capital pour l'obtention d'une information
loyale. Il est aussi appliqué internationalement sous diverses
appellations (clarté, bonne information, voire régularité
et sincérité objective).
Dans le SYSCOA, il est affirmé dans les articles 6, 8, 9
et 10 du règlement. En fait, il imprègne tous les textes relatifs
à l'information externe. Il faut inclure dans ce concept :
- la conformité aux règles et procédures du
SYSCOA, au plan comptable et à sa terminologie, à sa
présentation des états financiers (notion de
régularité)... ;
- la présentation et la communication claire et loyale de
l'information, sans intention de dissimuler la réalité
derrière l'apparence (article 6) ;
- le respect de la règle de non compensation, dont
l'inobservation entraînerait des confusions juridiques et
économiques et fausserait l'image que doivent donner les états
financiers annuels. Sont uniquement autorisées les compensations
juridiquement fondées (article 34) en vertu de la loi ou du
contrat...
· L'importance significative
Ce principe, absent des plans antérieurs, est essentiel
à une bonne information mais son application est parfois
délicate.
Bien qu'énoncé formellement à l'article 33
seulement du règlement, à propos de l'état annexé,
il concerne également tous les autres états financiers.
Sont significatifs «tous les éléments
susceptibles d'influencer le jugement que les destinataires des états
financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et
le résultat de l'entreprise » (article 33).
Cette définition de l'importance significative par ses
conséquences sur le jugement des utilisateurs montre le caractère
relatif du critère (en fonction de la taille de l'entreprise notamment)
et la difficulté de son application, puisqu'elle place en
responsabilité les comptables, les dirigeants et les auditeurs, qui ont
à prendre la décision de retenir ou non l'élément
sur le jugement porté par telle ou telle catégorie de lecteurs
des états financiers annuels.
Les conséquences de ce principe sont considérables
et vont, selon le cas, dans le sens d'un allègement ou de
l'alourdissement de l'information comptable :
1- Dans le sens de l'allègement de l'information -
l'arrondi possible de certaines évaluations (stocks annuels) ;
- la possibilité d'accélérer
l'arrêté des comptes annuels, donc d'accélérer la
publication, par des estimations raisonnables des comptes de
régularisation (charges à payer, produits à recevoir...)
ne présentant pas de différences significatives avec les montants
exacts ;
- la possibilité de regrouper au plan de la
présentation certains postes des états financiers ;
- la possibilité, voire l'obligation de ne pas fournir,
dans l'Etat annexé, des informations n'atteignant pas le seuil
d'importance significative.
2- Dans le sens d'un alourdissement de l'information
Tous les points cités ci-dessus conduisent à un
allègement des travaux comptables. D'autres alourdissent les
états financiers, en l'occurrence l'Etat annexé : le principe
conduit à l'obligation de fournir dans cet Etat annexé toute
information (de nature comptable et financière qu'elle soit d'origine
économique ou juridique) d'importance significative, même si elle
n'est pas prévue dans le SYSCOA.
Exemples : dans les évènements
postérieurs à la clôture de l'exercice, perte d'un
marché important à l'exportation ou à l'innovation
technologique née après la date de clôture rendant caduque
une partie du potentiel de production de l'entreprise.
Compte tenu de l'intérêt du principe et de ses
difficultés d'application, observées notamment à travers
la pratique française du Plan 1982, le SYSCOA a simplifié la
tâche des responsables comptables et des dirigeants en la
matière.
Dans le système normal, prévu pour les
entreprises d'une certaine taille, moyennes ou grandes, l'importance
significative est présumée pour certaines informations qui sont
de ce fait obligatoires, quels que soient les montants en cause. Les
responsables d'entreprises n'ont donc pas à réfléchir
quant à l'importance significative de ces items. Pour d'autres, il a
laissé sa place au principe de l'importance significative.
NB : Dans le système
allégé, retenu pour les petites et moyennes entreprises, l'Etat
annexé est obligatoire mais simplifié et modulé par le
SYSCOA, sans que l'entreprise ait à recourir au principe d'importance
significative.
· La prééminence de la
réalité économique sur l'apparence juridique
Ce principe d'origine anglo-saxonne n'est ni dans la ligne ni
dans la tradition culturelle et juridique des pays de l'UEMOA. Il conduit
à donner, dans les états financiers, la priorité à
la réalité économique sur la forme ou l'apparence
juridique. Son application conduit, par exemple, à inscrire à
l'actif des bilans des utilisateurs de la valeur des biens pris en
crédit-bail comme s'ils en étaient propriétaires, en
dépit de l'apparence juridique.
L'utilisation de ce principe est logique et intéressante
au plan économique et financier, surtout si on la combine avec celle du
principe d'importance
Significative (la prééminence ne « valant la
peine » d'être mise en oeuvre que si l'élément
présente une importance significative...)
Son application est cependant difficile et ne prête
guère à une normalisation comptable générale,
notamment parce qu'il contraint les responsables des comptes à une
analyse et à une interprétation des contrats de location et de
leurs conséquences.
De ce fait, il n'a pas été retenu en tant que
tel dans le SYSCOA ; toutefois cinq de ses applications l'ont
été, qui couvrent en fait la majorité des cas
observés. Il appartiendra ultérieurement aux autorités
compétentes de le reconnaître, le cas échéant, en
tant que principe général, ce qui étendra son champ
d'application à d'autres situations, d'autres contrats, lorsque la
pratique professionnelle, au niveau des entreprises tout spécialement,
sera familiarisée avec cette norme.
Dans le SYSCOA, les applications qui sont faites du principe de
la prééminence de la réalité sur l'apparence sont
les suivantes :
- inscription à l'actif du bilan (comme si l'entreprise en
était propriétaire) des biens détenus avec «
réserve de propriété »
- ainsi que des biens mis à la disposition du
concessionnaire par le concédant (dans le bilan du concessionnaire) ;
- inscription à l'actif du bilan de l'utilisateur (ou
preneur) des biens utilisés dans le cadre d'un contrat de
crédit-bail ;
- inscription à l'actif du bilan des effets remis à
l'escompte et non encore échus ou honorés ;
- inscription dans les « charges de personnel » du
personnel facturé par d'autres entreprises.
Dans ces cinq cas, les conséquences comptables de ces
solutions sont assurées par le SYSCOA :
- inscription au passif, en contrepartie des valeurs d'actif,
des comptes de dettes financières spécifiques
(crédit-bail, réserve de propriété...) ; d'autres
« fonds propres » (concessions), de dettes de trésorerie
(crédit d'escompte...) ;
- inscription dans les charges et les produits des
éléments correspondants : dotations aux amortissements, charges
financières (crédit-bail), charge de personnel (personnel
intérimaire).
Chapitre 2: Les convergences et divergences entre les
normes IAS/IFRS et celles du référentiel OHADA.
Il existe une panoplie de divergences et convergences entre ces
deux référentiels, mais nous nous focaliserons sur celles
liés aux immobilisations en profondeur et nous énumérons
quelques autres différences et ressemblances qui puissent exister.
Pour mieux comprendre cette partie, il est nécessaire de
définir les notions d'immobilisations selon les deux (02)
systèmes.
Il est aussi nécessaire de préciser qu'il existe
plusieurs catégories d'immobilisations qui sont les suivantes : les
immobilisations incorporelles, les charges immobilisées, les
immobilisations corporelles et les immobilisations financières.
Cette partie portera uniquement sur l'évaluation des
immobilisations incorporelles et corporelles à leur entrée dans
le patrimoine, lors de leur réévaluation et à leur sortie
volontaire du patrimoine ; c'est-à-dire en cas de vente de
l'immobilisation, ou d'apport en société.
D'un système à l'autre, il existe des
ressemblances comme des divergences ; c'est ainsi que dans un premier temps
nous étudierons les méthodes d'évaluation des
immobilisations incorporelles et suivront celles des immobilisations
corporelles dans un second temps.
1. LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Les immobilisations incorporelles sont des actifs
immatériels et sont susceptibles de générer des avantages
futurs à l'entreprise. Du fait de l'existence de deux systèmes,
il est plus prudent de les définir séparément. On
étudiera les immobilisations évaluées par les IAS/IFRS en
premier et suivront les immobilisations évaluées par le
SYSCOHADA.
1.1 LES METHODES D'EVALUATION DES IAS/IFRS
Le cadre conceptuel précise les évaluations
possibles. Ces évaluations permettent de déterminer les montants
qui seront inscrits dans les états financiers. Lors de
l'établissement de ces derniers, un choix de convention approprié
d'évaluation devra être fait, il pourra être :
- le coût historique demeure, mais la
notion de JUSTE VALEUR prime. Les valeurs
d'entrées doivent être évaluées à la juste
valeur de leur contrepartie donnée pour les avoir au moment de leur
acquisition, et non au coût historique. En effet, les IAS/IFRS
s'adressent aux investisseurs qui veulent savoir « combien valent
les actifs » plutôt que « quel était
leur coût » ;
- le coût actuel correspond au montant de
trésorerie ou d'équivalent de trésorerie qu'il
faudrait payer pour un actif ou qu'il faudrait régler
à la date du calcul financier pour un passif ;
- la valeur de réalisation (règlement) :
représente le montant de trésorerie qui
pourrait être obtenu à la date de calcul
financier en vendant l'actif lors d'une sortie volontaire. Les passifs sont
comptabilisés pour leur valeur de règlement non
actualisée, que l'on s'attend à payer pour éteindre les
passifs dans le courant normal de l'activité de l'entreprise
;
Ou encore
- la valeur actualisée :
représente pour les actifs, les valeurs nettes futures de
trésoreries et pour les passifs les valeurs actualisées pour les
sorties de trésoreries nettes futures que l'on s'attend devoir consentir
pour les éteindre dans le courant normal de l'activité.
Après avoir donné les modèles de
coût, les IAS/IFRS définissent les immobilisations incorporelles
comme des immobilisations immatérielles, non monétaires
identifiables et sans substance physique. Un actif est inscrit à l'actif
s'il constitue une ressource contrôlée par l'entreprise, s'il est
susceptible de générer des avantages économiques dans le
futur et son coût peut être identifié.
En pratique, sont considérés comme des actifs
incorporels les logiciels, les brevets, les procédés de
fabrication ...
Les immobilisations incorporelles sont évaluées
à leur entrée dans le patrimoine, au cours de leur utilisation ;
réévaluation à leur sortie. Chaque étape
d'évaluation est traitée séparément pour
éviter les ambiguïtés.
1.2 EVALUATION A L'ENTREE
L'immobilisation incorporelle est évaluée
initialement à son coût d'acquisition qui peut être
composé du prix d'achat, des droits de douane et des taxes non
remboursables après déduction des remises et rabais commerciaux,
mais aussi de tout coût, directement attribuable à la
préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue.
En cas de regroupement d'entreprises, l'IFRS 3 dit que le
coût d'évaluation de cette immobilisation incorporelle sera la
juste valeur.
Il est important de signaler que lorsque l'entreprise
démarre la réalisation d'une immobilisation incorporelle, elle
doit distinguer la phase de recherche de la phase de développement. La
phase de recherche correspond au démarrage qui est la période
durant laquelle le projet est insuffisamment avancé pour être
considéré comme un actif incorporel. Tous les frais
engagés durant cette période seront comptabilisés en
charges. La phase de développement est la dernière du projet, les
frais engagés seront comptabilisés dans les actifs incorporels si
les conditions suivantes sont respectées :
- l'entreprise a l'intention et la capacité d'achever
l'actif incorporel et de le vendre ou de l'utiliser ;
- sa capacité à évaluer de façon
fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation incorporelle
au cours de son développement ;
- la disponibilité des ressources techniques,
financières et autres, appropriées pour
achever le développement et utiliser ou vendre
l'immobilisation incorporelle.
Dans la pratique, il n'est pas toujours aisé pour les
entreprises de distinguer la phase de développement de la phase de
recherche.
2 EVALUATION POSTERIEURE A SA COMPTABILISATION
INITIALE
Lors de cette évaluation, l'entreprise peut choisir le
modèle de coût, soit le modèle de
réévaluation.
2.1 Modèle de coût
Après leur comptabilisation initiale, les
immobilisations incorporelles doivent être évaluées
à leur coût déduction faite du cumul des amortissements
antérieurs et du cumul des pertes antérieures.
2.2 Modèle de
réévaluation
La réévaluation effectuée sur les
immobilisations incorporelles n'est pas obligatoirement effectuée tous
les ans mais en fonction de la volatilité de l'actif
réévaluée.
La réévaluation doit être effectuée
avec une régularité suffisante pour qu'à la date de
clôture, la valeur comptable de l'actif ne diffère pas de
façon significative de sa juste valeur. La réévaluation
des immobilisations incorporelles est possible sur la base de la juste valeur
qui devra être déterminée par référence
à un marché actif régulier. Dès que l'on pratique
la réévaluation toute la classe d'immobilisation incorporelle
devra faire l'objet d'une réévaluation.
Nous pouvons avoir plusieurs cas de réévaluation
:
- lorsqu'une immobilisation incorporelle, appartenant à
une catégorie d'immobilisation incorporelles
réévaluées, ne peut être
réévaluée parce qu'il n'existe pas de marché actif
pour celle-ci ; on prendra l'immobilisation diminuée des amortissements
et du cumul des pertes de valeurs ;
- si la juste valeur d'une immobilisation
réévaluée ne peut être déterminée
par
référence à un marché actif, la
valeur comptable de cet actif doit être son montant
réévalué à la date de la dernière
réévaluation faite par référence à un
marché actif, diminué du cumul des amortissements et du cumul des
pertes de valeurs ultérieures ;
- quand la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle
augmente à la suite d'une réévaluation, l'augmentation
doit être créditée directement en capitaux propres sous la
rubrique « écart de réévaluation«.
- Toutefois, l'augmentation doit être
comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense
une diminution de réévaluation du même actif,
précédemment comptabilisée en résultat ;
- à la suite d'une réévaluation, si la
valeur comptable d'une immobilisation incorporelle diminue, cette diminution
doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une
diminution de la réévaluation doit être directement
imputée aux capitaux propres sous la rubrique « écart de
réévaluation« dans la mesure où l'écart de
réévaluation présente un solde créditeur au titre
de ce même actif.
Ces différentes méthodes d'évaluation
permettent de comprendre les traitements effectués sur les
immobilisations incorporelles lors d'une réévaluation et donner
de plus amples explications quant à l'existence de ces différents
cas.
3. EVALUATION LORS DE SA SORTIE DU PATRIMOINE
3.1 LES METHODES D'EVALUATION DU SYSCOHADA
Selon l'article 35 du SYSCOHADA, la méthode
d'évaluation des éléments inscrits en comptabilité
est fondée sur la convention du coût historique et sur
l'application des principes généraux de Prudence et de
Continuité de l'exploitation.
Cette évaluation doit être effectuée de
façon cohérente au cours des années successives pour ne
pas entraîner un non-respect de la permanence des règles et
procédures concernant ces immobilisations incorporelles.
Selon le SYSCOHADA, une immobilisation incorporelle est
constituée par les éléments autres que les actifs
corporels, devant servir de façon durable à l'activité de
l'entreprise et susceptible de générer des avantages
économiques futurs. Leur classement se fait selon la nature et on aura :
les logiciels, les brevets, les licences, les frais de recherches et
développement, les concessions et franchises, les marques, les brevets
d'invention, les investissements de création, le fonds commercial et les
immobilisations incorporelles en cours.
La méthode d'évaluation est analysée comme
suit :
4. EVALUATION A L'ENTREE
Les immobilisations incorporelles sont enregistrées en
comptabilité à leur coût réel dans les mêmes
conditions que les autres immobilisations ; c'est-à-dire à son
coût d'acquisition ; et lorsqu'il existe une incertitude sur le
coût, l'immobilisation est comptabilisée à l'actif pour sa
valeur estimée à la date d'acquisition.
Pour les immobilisations acquises aux moyens de redevances
proportionnelles par exemple au chiffre d'affaires ou au
bénéfice, leur inscription dans la comptabilité doit se
faire pour une valeur estimative des redevances qui seront à verser
durant la période prévue ou par la valeur vénale à
la date de signature du contrat.
Cette valeur d'entrée est définitive, même si
une différence est constatée à la fin entre le montant
réel des redevances et l'estimation qui avait été
faite.
Pour le cas des immobilisations incorporelles
créées par l'entreprise, elles ne seront pas enregistrées
(fonds commercial notamment).
5. QUELQUES DIFFERENCES ET RESSEMBLANCES ENTRE LES
DEUX SYSTEMES
? Divergences
» Les normes internationales tendent beaucoup plus vers
l'information financière plutôt que vers la satisfaction des
besoins internes.
La prédominance des marchés financiers et des
souhaits anglo-saxons s'affirme dans cette tendance, ceci pose par ailleurs un
problème important aux pays en développement qui ne dispose pas
encore d'un marché financier de grande taille.
» Les provisions pour grosse réparation en IAS/IFRS
est interdite mais autorisé en système OHADA.
» La réévaluation libre est interdite en
IAS/IFRS et autorisé en système comptable OHADA
» Contrairement aux normes IAS/IFRS, le SYSCOHADA
établit une cohérence maximale entre l'analyse du bilan, du
compte de résultat et du Tafire par la mise en évidence :
· Des masses ou flux liés aux activités
ordinaires
· Des masses ou flux liés aux activités non
ordinaires (hors activité ordinaire).
? Convergences
» La finalité des normes internationales et celles du
SYSCOHADA permettent des analyses ou des synthèses pertinentes des
informations recueillies.
» L'adoption du principe de la prééminence
de la réalité économique sur l'appartenance juridique.
Ceci, est la marque de la convergence vers les normes IAS/IFRS.
Chapitre 3 : Recommandation pour une harmonisation plus
dynamique
Au terme de notre étude sur le niveau de progression de la
normalisation comptable internationale dans l'espace OHADA, nous nous sommes
permis de formuler quelques recommandations qui tournent essentiellement, sur
l'adoption d'un principe peu connu au profit d'un autre à savoir :
· Le passage du coût historique
à la juste valeur
En effet l'IASC a défini la juste valeur comme «
le montant pour lequel un actif peut être échangé ou un
passif émis entre deux parties volontaires et bien informées dans
le cadre d'une transaction à intérêts contradictoires
».
Cette « juste valeur » est donc une valeur
d'échange qui n'implique pas nécessairement l'existence d'un
marché pour l'élément concerné, ce qui la rend de
portée générale. Elle n'impose pas une méthode
unique d'évaluation. Elle pose plutôt un principe et
reconnaît tout instrument de mesure conforme à celui-ci.
Ainsi, lors de l'entrée d'un actif dans l'entité,
la juste valeur retenue peut être le coût d'acquisition qui
correspond effectivement au montant de l'échange accepté par les
parties.
Pour les évaluations ultérieures, l'objectif
sera de cerner au mieux la réalité économique. Selon la
nature de l'actif et l'objet de la possession (motif de transaction ou de
détention), différentes méthodes pourront être
retenues (par exemple pour un actif détenu à des fins de
transaction, le prix du marché si un marché actif existe).
Historiquement, les conventions de la comptabilité ont
été choisies davantage pour favoriser la présentation des
comptes aux autorités de contrôle que la prise de décision
des investisseurs.
Ainsi, elles s'avèrent inadaptées pour faire
face par exemple, aux risques encourus par l'utilisation croissante
d'instruments financiers de plus en plus complexes alors que les marchés
subissent une forte volatilité.
Elles ont de même révélé leurs
limites lors des graves défaillances d'institutions financières
américaines alors que l'application du principe du coût historique
n'avait pas permis de révéler à temps leurs situations
critiques sur des produits dérivés qui mobilisent de faibles
capitaux lors de l'engagement initial mais qui recèlent un risque
très important.
De plus, le principe d'évaluation au coût
historique accorde une marge de manoeuvre démesurée aux
dirigeants en matière d'intégration de l'incertitude.
Leur appréciation subjective des risques concernant des
charges prévisibles ou des dépréciations d'actifs leur
fournit un puissant instrument de stratégie comptable susceptible
d'influencer fortement la présentation de leur résultat.
Ils peuvent de même utiliser de façon opportuniste
les cessions d'actifs recelant des plus ou moins-values latentes.
Dans ce contexte, le remplacement partiel de ce principe par
celui de la juste valeur est censé apporter de meilleures solutions pour
accorder plus de crédit aux évaluations des actifs et des
capitaux propres.
Dans les normes IAS, il concerne de nombreux domaines comme les
regroupements d'entreprises, les engagements sociaux, les actifs incorporels,
le portefeuille de titres, la réévaluation des
immobilisations.
Certaines de ces normes suscitent encore cependant beaucoup
d'interrogations et tardent à être adoptées par l'Union
Européenne.
La norme IAS 39, qui prescrit par exemple la comptabilisation et
l'évaluation de certains instruments financiers à la juste valeur
tout au long de leur détention, est très critiquée par la
communauté financière, d'autant plus que l'IASB souhaiterait
l'étendre dans le cadre de l'application du concept de full fair
value (juste valeur généralisée à tous les
niveaux du bilan).
Ce dernier, qui est pour l'instant mis en sommeil,
étendrait l'usage de l'évaluation à la juste valeur
à tous les actifs et passifs financiers, quelle que soit l'intention de
leur détention, afin d'améliorer les suivis de l'exposition aux
risques qu'ils engendrent et de la création de valeur. Pour ses
partisans, il assurerait la neutralité de l'information produite par
l'entreprise et faciliterait les comparaisons interentreprises.
Ainsi, l'évaluation à la juste valeur, qui
concerne potentiellement un grand nombre d'actifs et de passifs non financiers,
pourrait être le fondement d'un nouveau modèle de
représentation comptable de l'entreprise visant à mieux traduire
dans les états financiers l'image fidèle des comptes.
Conclusion
Au terme de notre étude, nous pouvons d'ores et
déjà répondre aux préoccupations qui ont fait
l'objet de cette analyse et qui ont été élaboré en
interrogation dans l'hypothèse de travail et la pertinence du sujet.
Il était question de savoir quelle est la place de la
normalisation dans l'espace OHADA
Nous nous sommes aussi posé la question de
connaître si ces normes comptables pouvaient permettre de lutter
efficacement contre les scandales financiers qui ont entraîné la
faillite de plusieurs grandes capitalisations Américaines et
Européennes et aussi, si ces dernières pouvait rendrent les
comptes plus fiables.
Ainsi, la normalisation comptable internationale au niveau de
l'OHADA occupe une place importante. Les normes IAS/IFRS sont appliquées
dans les entreprises de l'espace mais sous forme de principes qui d'ailleurs
fait l'unanimité dans son application.
Grâce à son application unanime par ces entreprises,
elle a permit de pouvoir mener des comparaisons entres ses dernières.
Nous pouvons par ailleurs penser que cette normalisation, au
niveau de l'OHADA à son importance mais son application est très
limitée, car les pays membre de l'espace sont avant tout des pays en
voie de développement. Ce qui suppose que les entreprises qui les
composent est aussi bien de grandes tailles que de petites tailles.
De plus, nous avons relevé que ces principes sont
appliqués avec exigences et rigueur aux grandes entreprises ou
sociétés de capitaux en dépit des sociétés
de personnes.
Qu'en est il des P.M.E ? Faudrait-il pensé à
élaborer des nomes pour ces petites et moyennes entreprises ?
Enfin, pour ce qui est de la seconde préoccupation,
nous pouvons penser que la normalisation comptable internationale peut
permettre de donner une image fidèle du patrimoine d'une entreprise.
Car, elle a permit de restaurer la confiance du public, des dirigeants
d'entreprise, des auditeurs, c'est-à-dire de tous les acteurs de la
chaîne de communication financière.
Ces normes ont permis de mener des comparaisons entre
sociétés d'un pays à l'autre, mais ces dernières
comportent tout de même des limites notamment :
Les normes IAS/IFRS sont obligatoires pour les
sociétés qui font appel public à l'épargne et
facultatives pour le reste des sociétés.
Le fait d'appliquer les normes IAS/IFRS relative au coût
historique en dépit du principe de la juste valeur en est une limite car
étant sur un marché en perpétuel fluctuation,
l'idéal serait d'appliquer la juste valeur elle permet de donner la
valeur réelle de l'entreprise quelque soit le type de marché dans
lequel on se trouve.
Mais l'application du principe de juste valeur ne comporterait il
pas des limites ?
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