|
PLAN
INTRODUCTION
2
1.
PEUT-ON DÉFINIR LE CONTRÔLE INTERNE ?
3
A.
DÉFINITION DE LA LOI 96-112 RELATIVE AU SYSTÈME
COMPTABLE DES ENTREPRISES :
3
B.
DÉFINITION DU COSO (COMMITTEE OF SPONSORING
ORGANIZATIONS) :
4
C.
DÉFINITION DE L'IFAC
4
2.
ÉTENDU ET DILIGENCES :
6
A. L'ÉTENDU
ET LE CALENDRIER D'INTERVENTION SELON LA LOI TUNISIENNE :
6
i. étendu du
contrôle
6
ii. Périodicité
du contrôle
8
B. L'ÉTENDU
SELON LES NORMES DE L'IFAC :
9
i. Etendu des tests de
contrôles :
9
ii. Calendrier d'application
des tests de contrôles :
10
3. LA
DOCUMENTATION DES TRAVAUX :
11
A. LA DOCUMENTATION
SELON LA LOI TUNISIENNE :
11
B. LA DOCUMENTATION
SELON LES NORMES DE L'IFAC :
12
4. LE
RÉSULTAT DE L'ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE PAR LE
COMMISSAIRE AUX COMPTES :
13
A. LE
RÉSULTAT DE L'ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE SELON LA LOI
TUNISIENNE
13
i. Cas des
sociétés faisant appel public à
l'épargne :
13
ii. Cas des
sociétés ne faisant pas appel public à
l'épargne :
14
iii. Cas des
établissements publics à caractère industriel et
commercial :
14
B. LE
RÉSULTAT DE L'ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE SELON
L'IFAC :
14
CONCLUSION
17
BIBLIOGRAPHIE
18
Introduction
Sarbanes-Oxley Act, Loi de Sécurité
Financière, Kon TraG en Allemagne, Dutch Corporate Gouvernance Code,
Directive européenne et enfin les loi 2005-65 et 2005-96 en Tunisie...
le contrôle interne est sous les feux des projecteurs des
régulateurs.
Cette pression pour une mise en oeuvre d'un contrôle
interne de qualité, visant à rétablir la confiance des
marchés financiers, ne doit pas occulter le fait que le contrôle
interne est avant tout un dispositif de maîtrise des activités mis
en place par l'Entreprise, pour l'Entreprise.
L'incitation plus ou moins vive du législateur est donc
un catalyseur qui aujourd'hui doit être perçu comme
l'opportunité d'améliorer le fonctionnement de l'entreprise, et
ce au travers d'une gouvernance claire et d'un contrôle interne
adapté et efficace.
En ce qui concerne le rôle des auditeurs, Il est
actuellement admis qu'une révision comptable intégrale n'est ni
possible ni souhaitable en raison de son coût prohibitif. L'auditeur
comptable procède dès lors par sondages, l'étendue de
ceux-ci étant fonction de la confiance qu'il peut accorder à
l'organisation du contrôle interne dans l'entreprise (dont
l'évaluation est devenu une obligation pour le commissaire aux comptes).
Il importe donc que l'auditeur comptable maîtrise parfaitement la notion
de contrôle interne.
Les autorités de réglementation tunisiennes
étant consciente de l'importance du rôle du contrôle interne
dans la vie des entreprises et celui du commissaire aux comptes dans
l'évaluation de la situation des entreprises, elle a instauré,
par la loi 2005-65 modifiant et complétant le code des
sociétés commerciales, une obligation pour les commissaires aux
comptes de toutes les sociétés commerciales qu'elles fassent
appel public à l'épargne ou non, de vérifier
périodiquement l'efficacité du contrôle interne.
1. Peut-on
définir le contrôle interne ?
La loi ne définit pas le « contrôle interne
» auquel elle fait référence dans l'article 266 (nouveau) du
code des sociétés commerciales.
Le contrôle interne dépend de l'activité,
de l'organisation et des modes de fonctionnement de l'entreprise : il est
propre à chaque entreprise et résulte d'une démarche
rigoureuse d'analyse des enjeux et de mise en place de dispositifs
adaptés et efficaces.
Après débats entre les différents acteurs
de place impliqués dans l'évaluation ou la gestion du
contrôle interne de l'entreprise, un consensus est apparu pour
considérer que la loi couvre le champ complet du contrôle interne,
c'est-à-dire, l'ensemble des politiques et procédures mises en
oeuvre dans l'entreprise, destinées à fournir une assurance
raisonnable quant à la gestion rigoureuse et efficace de ses
activités.
Le contrôle interne a ainsi trait à la
maîtrise de l'ensemble des activités de l'entreprise et n'est pas
limité aux informations comptables et financières. Par essence,
il apporte une « assurance raisonnable », et non une certitude, quant
à la réalisation des objectifs de l'entreprise. Les dispositifs
de prévention de la fraude font partie du contrôle interne.
Nous allons étudié, dans ce qui suit, quelques
définitions plus ou moins globale qui ont été
données par différents organismes nationaux et internationaux.
a. Définition de
la loi 96-112 relative au système comptable des
entreprises :
Le contrôle interne est défini, globalement,
comme étant un processus mis en oeuvre par la direction, la
hiérarchie, le personnel d'une entreprise, et destiné à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des
objectifs ci-dessus énoncés.
Le contrôle interne comporte cinq composantes qui sont
:
· L'environnement de contrôle,
· L'évaluation et la maîtrise des
risques,
· Les activités de contrôle,
· L'information et la communication,
· Le pilotage.
L'objectif du volet consacré au contrôle interne
est de permettre aux entreprises d'évaluer leurs dispositifs de
contrôle interne et de déterminer comment les améliorer.
Les petites et moyennes entreprises peuvent s'en inspirer, compte tenu de
l'environnement de leur contrôle.
Pour que l'information produite par la comptabilité
puisse vérifier les caractéristiques qualitatives prévues
par le cadre conceptuel, l'entreprise doit mettre en place des systèmes
de contrôle interne efficaces. De tels systèmes ont pour objectifs
de :
· Promouvoir l'efficience et l'efficacité,
· Protéger les actifs,
· Garantir la fiabilité de l'information
financière,
· Assurer la conformité aux dispositions
légales et réglementaires.
b. Définition du
COSO (Committee Of Sponsoring Organizations) :
L'outil type reconnu par tous sur le plan international en
matière d'organisation du contrôle interne est le
« framework COSO ».
Le COSO (Committee Of Sponsoring Organizations) regroupe aux
USA les associations et instituts dans les domaines de la Comptabilité
et de l'Audit Interne qui ont sponsorisés les travaux de cette
Commission et qui sur la base de ses recommandations ont rédigé
le « COSO Framework » ou référentiel COSO publié
en 1992.
Selon le COSO, le contrôle interne est constitué
de cinq composantes, en étroite corrélation les unes avec les
autres : environnement de contrôle, évaluation des risques,
activités de contrôle, information et communication,
surveillance.
c. Définition de
l'IFAC
On entend par ISA les internationals standards on auditing,
c'est-à-dire les principes d'audit internationaux. Ils sont fixés
par l'international auditing and assurance standards boards (IAASB), organe
indépendant placé sous l'égide de l'international
fédération of accountants (IFAC). Cet organe définit des
normes mondiales d'audit et émet des directives en la matière.
En ce qui concerne la définition du contrôle
interne, il convient de mentionner l'ISA 315 entrée en vigueur à
partir du 15 décembre 2004 qui précise que le contrôle
interne consiste dans les composantes suivantes :
1. l'environnement de contrôle : Il donne le
ton d'une organisation en influençant la prise de conscience du
contrôle par les membres de cette organisation. Il constitue la base d'un
contrôle interne efficace, et permet l'établissement de la
discipline et d'une structure. Il comprend 7 éléments :
a. communication et maintien de l'intégrité et
de valeurs éthiques ;
b. engagement à l'égard de la
compétence ;
c. participation des responsables de la gouvernance ;
d. philosophie et style de gestion appliqués par la
direction ;
e. structure organisationnelle ;
f. attribution des pouvoirs et des
responsabilités ;
g. politiques et pratiques de gestion des ressources
humaines.
2. le processus d'appréciation des risques de
l'entité : il correspond au processus de repérage et de
traitement des risques d'entreprise suivi par l'entité et aux
résultats de ce processus.
3. le système d'information et les processus
connexes liés à l'information financière et à la
communication : Un système d'information se compose d'une
infrastructure (composantes physique et matérielle), de logiciels, de
personnes, de procédures et de données.
4. les procédures de contrôle : Ce
sont les politiques et les procédures qui contribuent à faire en
sorte que les directives de la direction soient appliquées, par exemple
que les mesures nécessaires soient prises pour faire face aux risques
qui constituent une menace à l'atteinte des objectifs de
l'entité.
5. la surveillance des contrôles : C'est un
processus qui vise à évaluer la qualité du fonctionnement
du contrôle interne au fil du temps. Elle suppose l'évaluation de
la conception et du fonctionnement des contrôles en temps opportun et
l'apport des correctifs nécessaires. Cette surveillance a pour but
d'assurer que les contrôles continuent à fonctionner
efficacement.
2. étendu et
diligences du commissaire aux comptes :
L'évaluation de la conception des contrôles
internes vise à déterminer que ces contrôles ont
été mis en place et sont tels que les états financiers
destinés à l'externe puissent être préparés
de façon fiable et conforme aux principes comptables
généralement reconnus.
L'évaluation de l'efficacité des contrôles
internes va bien au-delà de l'évaluation de leur conception. Elle
implique une appréciation de la question de savoir si les
contrôles internes fonctionnent comme prévu,
généralement sur une longueur de temps. Habituellement, elle
implique aussi une appréciation de la question de savoir si les
personnes qui exécutent les contrôles disposent des pouvoirs et
des compétences leur permettant de les exécuter de façon
efficace.
Nous allons développer dans ce qui suit,
l'étendu et le calendrier d'intervention du commissaire aux comptes
selon la réglementation tunisienne et selon les normes de l'IFAC.
a. l'étendu et
le calendrier d'intervention selon la loi Tunisienne :
i. étendu du
contrôle
La nouvelle obligation qui incombe au commissaire aux comptes
pèse lourd. Selon la nouvelle rédaction de l'article 266 du code
des sociétés commerciales « Le commissaire aux comptes
certifie la sincérité et la régularité des comptes
annuels de la société conformément à la loi en
vigueur relative au système comptable des entreprises. Il vérifie
périodiquement l'efficacité du système de contrôle
interne ». La loi n'a fixé ni les modalités pratiques
de mise en oeuvre des nouvelles dispositions ni la périodicité de
cette vérification.
La loi en exigeant la vérification périodique de
l'efficacité du système de contrôle interne, suppose
que les sociétés disposent toutes de système de
contrôle interne. Or la majorité des sociétés
tunisienne sont des PME qui n'ont pas de système de contrôle
interne. La question qui se pose est quel sera l'étendu de la mission du
commissaire aux comptes en cas ou la société ne dispose pas d'un
système de contrôle interne en place ?
En combinant les différents textes de la loi
tunisienne, nous pouvons mettre en évidence que l'étendu de cette
évaluation dépend aussi de la société
auditée.
Le rapport de gestion est obligatoire pour les
sociétés suivantes, par application des différents textes
de lois suivants :
· Société à Responsabilité
Limitée : Article 128 du code des sociétés
commerciales.
· Société Anonyme : Article 201 du
code des sociétés commerciales.
· Société mère tête du
groupe : Article 472 du code des sociétés commerciales.
· Société anonyme faisant appel public
à l'épargne : Article 42 et 44 du règlement du
CMF.
Toutefois, l'obligation pour le commissaire aux comptes de
vérifier l'exactitude des informations données dans ce rapport
n'est requise que pour les sociétés anonymes. Aux termes de
l'article 266 du code des sociétés commerciales « le
commissaire aux comptes a mandat de vérifier ... l'exactitude des
informations données sur les comptes dans le rapport du conseil
d'administration ou du directoire. », et les
sociétés anonymes faisant appel public à
l'épargne.
La loi tunisienne étant ambiguë, elle n'a pas
réglementée le contenu de ce rapport. Toutefois, d'après
les praticiens tunisiens, et selon l'Institut Canadien des Comptables
Agréés (ICCA) « le rapport de gestion devrait
comporter une déclaration concernant la responsabilité de la
direction quant à l'existence de systèmes d'information, de
procédures et de contrôles adéquats permettant d'assurer
que l'information utilisée à l'interne et diffusée
à l'externe est complète et fiable. Le rapport de gestion devrait
également comporter une déclaration concernant le rôle de
surveillance assumé par le conseil d'administration et le comité
d'audit afin d'assurer l'intégrité de l'information
communiquée. »
D'après cette définition, le rapport de gestion
doit contenir ainsi des informations concernant le système de
contrôle interne installé au sein de la société.
Mais, est ce qu'il suffit au commissaire aux comptes de vérifier
l'exactitude de ces informations ? Ou doit il propager ses travaux pour
englober d'autres volets du contrôle interne non mentionné dans le
rapport de gestion ?
En ce qui concerne les autres types de sociétés,
le commissaire aux comptes n'a pas l'obligation de vérifier le contenu
du rapport de gestion, en revanche il doit vérifier l'efficacité
du contrôle interne, par analogie, nous pouvons conclure que
l'évaluation de l'efficacité du contrôle interne des
sociétés anonymes ne doit pas se limiter à la
vérification des données contenues dans le rapport de gestion.
Aux termes de l'article 269 alinéa 2 (nouveau)
« Les commissaires aux comptes doivent déclarer
expressément dans leur rapport qu'ils ont effectué un
contrôle conformément aux normes d'audit d'usage et qu'ils
approuvent expressément ou sous réserves les comptes ou qu'ils
les désapprouvent. »
La nouvelle rédaction du deuxième alinéa
de l'article 269 a levé l'ambiguïté qui entourait
l'étendu de la mission du commissaire aux comptes en remplaçant
le terme « contrôle détaillé » par «
contrôle conformément aux normes d'audit d'usage ».
Les normes d'audit et d'usage visées par cet article,
sont constituées par les normes publiées par l'OECT ou
adoptées par cet organisme : normes de l'IFAC en vigueur (point qui
sera étudié ultérieurement).
ii.
Périodicité du contrôle
D'après la question numéro 35 soulevée
dans le cadre des travaux parlementaires ayant précédé
l'adoption de la loi 2005-65, nous constatons que la périodicité
visée par le législateur est annuelle.
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L'étendu selon les
normes de l'IFAC :
Le commissaire aux comptes ne participe pas au contrôle
interne, mais tient compte de son organisation et de sa qualité dans le
cadre de la vérification orientée risques. Les normes d'audit de
l'IFAC traitent entre autre de l'incorporation du contrôle interne dans
la planification et l'exécution de la vérification des comptes.
Les commissaires aux comptes doivent par conséquent axer leurs
interventions sur les risques de contrôle.
iii. Etendu des tests de
contrôles :
L'étendu de la vérification du contrôle
interne est prévu par deux normes :
· ISA 315 : « Compréhension de
l'entité et de son environnement et appréciation des risques
d'inexactitudes significatives » ;
· ISA 330 : « Procédures mises
en oeuvre par l'auditeur pour tenir compte des risques
évalués ».
L'ISA 315 prévoit que l'auditeur doit mettre en oeuvre
des procédés d'appréciation des risques qui lui
permettront d'acquérir une compréhension des composantes du
contrôle interne. L'étendu de la compréhension de ces
composantes est fonction des éléments suivants :
· Le jugement de l'auditeur au sujet de l'importance
relative ;
· La taille de l'entité ;
· La structure et le mode de propriété de
l'entité ;
· La nature des activités de
l'entité ;
· La diversité et la complexité des
activités de l'entité ;
· Les exigences légales et réglementaires
applicables ;
· La nature et la complexité des systèmes
qui font partie du contrôle interne de l'entité, y compris lorsque
celle-ci a recours à des organismes de services.
L'ISA 315 précise que l'acquisition d'une
compréhension du contrôle interne implique l'évaluation de
la conception du contrôle en cause et la détermination de la
question de savoir s'il a été mis en oeuvre.
L'ISA 330 précise que l'auditeur doit mettre en oeuvre
des tests des contrôles afin de réunir des éléments
suffisants et adéquats indiquant que les contrôles fonctionnaient
efficacement aux moments pertinents au cours de la période visée
par la vérification, lorsque l'appréciation de l'auditeur des
risques d'inexactitudes importantes au niveau des assertions repose sur
l'hypothèse d'un fonctionnement efficace des contrôles. Il choisit
des procédés de vérification visant à lui procurer
l'assurance que les contrôles fonctionnent efficacement.
iv. Calendrier
d'application des tests de contrôles :
En ce qui concerne le calendrier d'application des tests de
contrôles, prévu par l'ISA 330, il dépend de l'objectif de
l'auditeur qu détermine la période pour laquelle il peut
s'appuyer sur ces contrôles. En outre, lorsqu'il réunit des
éléments probants sur l'efficacité du fonctionnement des
contrôles pendant une partie de la période, l'auditeur doit
déterminer les éléments probants supplémentaires
à réunir relativement au reste de la période.
Si l'auditeur prévoit s'appuyer sur des
éléments probants concernant l'efficacité des
contrôles recueillis lors de missions de vérification
antérieures, il doit réunir des éléments probants
quant à la possibilité que des changements touchant les
contrôles en cause soient survenus depuis.
Si l'auditeur prévoit s'appuyer sur des contrôles
ayant subi des modifications depuis la dernière fois qu'ils ont
été testés, il doit tester l'efficacité du
fonctionnement de ces contrôles dans le cadre de la mission en cours.
D'autre part, s'il prévoit s'appuyer sur des
contrôles qui n'ont subi aucune modification depuis qu'ils ont
été testés la dernière fois, il doit tester
l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles au moins lors
d'une mission sur trois (3 années).
Enfin, lorsqu'il existe un certain nombre de contrôles
pour lesquels le vérificateur détermine qu'il est
approprié de s'appuyer sur les éléments probants
réunis au cours de missions d'audit antérieures, l'auditeur doit
tester l'efficacité du fonctionnement d'une partie de ces
contrôles lors de chaque mission d'audit.
3. La documentation
des travaux du commissaire aux comptes :
Une question importante a été largement
débattue aux États-Unis, soit celle de l'ampleur de la
documentation qu'il est nécessaire de constituer pour étayer
l'évaluation finale du contrôle interne. La documentation des
contrôles internes prend beaucoup de temps, surtout la première
année. Aux États-Unis, la direction est tenue de documenter le
déclenchement, l'autorisation, le traitement et l'enregistrement de tous
les ensembles d'opérations importants. La direction devrait
évaluer soigneusement la nécessité de créer une
telle documentation du « déroulement des opérations »,
et déterminer ce qui conviendrait comme ampleur de la documentation
nécessaire.
a. La documentation
selon la loi Tunisienne :
La loi 2005-65 obligeant le commissaire aux comptes à
évaluer le contrôle interne des sociétés n'a pas
prévu quel documentation doit être tenue par le commissaire aux
comptes pour démontrer qu'il a accompli ses travaux, et pour s'en baser
lors du contrôle des comptes.
La norme n°10 de l'OECT datant de Mars 1984 mais qui
reste toujours applicable en exécution de l'article premier de
l'arrêté du ministre de finances à la date du 28
février 2003 et de l'article 269 (nouveau) du code des
sociétés commerciales, prévoit que les documents de
travail de l'auditeur doivent faire ressortir de façon explicite
à quelles vérifications ils se rapportent, quel a
été le résultat du travail effectué et quelles
conclusions ont été tirées de ce travail. Pour le reste,
ils doivent être adaptés aux circonstances et aux besoins du
réviseur pour la mission dont il s'agit. Il convient de garder
présent à l'esprit qu'ils ne doivent pas être
établis que sur les points pour lesquels cela est utile et ils doivent
être considérés comme un moyen d'atteindre un but et non
comme une fin en soi.
b. La documentation
selon les normes de l'IFAC :
L'ISA 230 relative à la documentation d'audit
prévoit qu'en général, les dossiers de travail de
l'auditeur comprennent, entre autres :
· Les informations recueillies lors de la prise de
connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son
contrôle interne
· Des informations faisant apparaître que
l'auditeur a pris en compte les travaux de l'audit interne et la conclusion de
ces travaux.
L'ISA 315 prévoit que l'auditeur doit consigner en
dossier des informations sur la compréhension acquise à
l'égard de chacun des aspects de l'entité et de son
environnement, y compris chacune des composantes du contrôle interne,
pour apprécier les risques d'inexactitudes importantes dans les
états financiers ; les sources de l'information sur laquelle
s'appuie cette compréhension, et des procédés
appliqués aux fins de l'appréciation du risque.
L'auditeur fait appel à son jugement professionnel pour
déterminer la manière dont ces questions sont consignées
en dossier. Parmi les techniques couramment utilisées, seules ou en
combinaison avec d'autres, citons les descriptions rédigées, les
questionnaires, les listes de contrôle, les graphiques d'acheminement et
les organigrammes. La forme et l'étendue de cette documentation
dépendent de la nature, de la taille et de la complexité de
l'entité et de son contrôle interne. Par exemple, la documentation
à l'appui de la compréhension d'un système d'information
complexe dans lequel un important volume d'opérations sont
déclenchées, enregistrées, traitées ou
communiquées peut comprendre des graphiques d'acheminement, des
organigrammes, des questionnaires ou des tables de décision. Dans le cas
d'un système d'information qui est peu ou pas informatisé ou qui
traite peu d'opérations (par exemple, les opérations relatives
aux dettes à long terme), une note peut constituer une documentation
suffisante. Habituellement, plus la complexité de l'entité et de
son environnement de contrôle est grande, plus les procédés
de vérifications mis en oeuvre par l'auditeur sont poussées, et
plus la documentation établie sera étendue. Les méthodes
et les techniques d'audit employées au cours d'un audit influent
également sur la forme et l'étendue de la documentation.
4 Le résultat de
l'évaluation du contrôle interne par le commissaire aux
comptes :
c. Le résultat
de l'évaluation du contrôle interne selon la loi
Tunisienne
La réforme de juillet 2005 n'a pas prévue ni
l'obligation d'établir un rapport spécial sur le contrôle
interne, ni celle d'inclure « une évaluation générale
du contrôle interne » dans le rapport général.
Partant de là et en combinant les dispositions de la
loi 2005-65 avec celles de la loi 2005-96 relative au renforcement de la
sécurité des relations financières et celles du
décret 87-529 du 1er avril 1987, il y a lieu de distinguer,
en matière d'obligations légales ayant trait au contrôle
interne, entre les Société Anonyme faisant appel public à
l'épargne, celles qui ne le font pas et les établissements
publics à caractère industriel et commercial.
i. Cas des
sociétés faisant appel public à
l'épargne :
Pour les sociétés faisant appel public à
l'épargne, le commissaire aux comptes vérifie
périodiquement l'efficacité du système de contrôle
interne et fait inclure dans son rapport général une
évaluation générale du contrôle interne. Dans ces
sociétés, le conseil d'administration ou le directoire
établissent un rapport annuel qui doit comporter des
éléments sur le contrôle interne. Le commissaire aux
comptes vérifie l'exactitude des informations données sur les
comptes de la société dans le rapport du conseil d'administration
ou du directoire.
Selon la loi relative au renforcement de la
sécurité des relations financières, le rapport annuel sur
la gestion de la société faisant appel public à
l'épargne doit comporter, entre autre, des éléments sur le
contrôle interne.
Notons que cette loi n'a pas précisé
l'étendue des « éléments sur le contrôle
interne » devant être inclus dans le rapport annuel.
ii. Cas des
sociétés ne faisant pas appel public à
l'épargne :
Pour les sociétés ne faisant pas appel public
à l'épargne, et en application de l'article 266 du code des
sociétés commerciales le commissaire aux comptes se limite
à vérifier périodiquement l'efficacité du
système de contrôle interne. Il n'est pas tenu légalement
d'insérer une opinion sur ce système au niveau de son rapport.
iii. Cas des
établissements publics à caractère industriel et
commercial :
Pour les établissements publics à
caractère industriel et commercial, le dernier alinéa de
l'article 6 du décret n° 87-529 du 1er avril 1987 fixant les
conditions et les modalités de la révision des comptes de ces
établissements, oblige les réviseurs à consigner leurs
remarques, observations et conclusions relatives au contrôle interne et
aux procédures dans un rapport distinct à adresser, en 20
exemplaires, au conseil d'administration de l'établissement ou de la
société deux mois au plus tard après la fin de chaque
exercice.
d. Le résultat
de l'évaluation du contrôle interne selon
l'IFAC :
Rappelons que par application de l'article 269 du code des
sociétés commerciales qui renvoi aux normes d'audit et d'usage,
le commissaire aux comptes se trouve dans l'obligation de se conformer aux
normes de l'IFAC en vigueur.
Ces normes requièrent que l'audit comporte un volet
d'évaluation du contrôle interne. Donc d'après ces normes
le résultat de cette évaluation doit être conçu au
niveau du rapport de l'auditeur.
La norme ISA 700 relative au « rapport de l'auditeur
sur un jeu complet d'états financiers à caractère
général » énumère parmi les
éléments que doit contenir ce rapport « la mention de
la responsabilité de la direction dans l'établissement et la
présentation des états financiers ».
Concernant l'étendu de ses travaux, l'auditeur doit
indiquer dans son rapport qu'il a pris en compte l'évaluation du
contrôle interne pour définir des procédures d'audit
appropriées.
Exemple de rapport sur les états financiers
donné par ISA 700 dans les situations ou l'auditeur a la
responsabilité d'exprimer une opinion sur l'efficacité du
contrôle interne
Nous avons effectué l'audit des états financiers
ci joints de la société ABC, comprenant le bilan au 31
décembre 20X1, ainsi que le compte de résultat, l'état des
variations dans les capitaux propres et le tableau des flux de
trésorerie pour l'exercice clos à cette date, et des notes
contenant un résumé des principales méthodes comptables et
d'autres notes explicatives.
Responsabilité de la direction dans
l'établissement et la présentation des états
financiers
La direction est responsable de l'établissement et de
la présentation sincère de ces états financiers,
conformément aux normes internationales d'information financière.
Cette responsabilité comprend : la conception, la mise en place et
le suivi d'un contrôle interne relatif à l'établissement et
la présentation sincère d'états financiers ne comportant
pas d'anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
d'erreurs, ainsi que la détermination d'estimations comptables
raisonnables au regard des circonstances.
Responsabilité de l'auditeur
Notre responsabilité est d'exprimer une opinion sur ces
états financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectué
notre audit selon les normes internationales d'audit. Ces normes
requièrent de notre part de nous conformer aux règles
d'éthique et de planifier et de réaliser l'audit pour obtenir une
assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas
d'anomalies significatives.
Un audit implique la mise en oeuvre de procédures en
vue d'accueillir des éléments probants concernant les montants et
les informations fournies dans les états financiers. Le choix des
procédures relève du jugement de l'auditeur, de même que
l'évaluation du risque que les états financiers contiennent des
anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
d'erreurs. En procédant à ces évaluations du risque,
l'auditeur prend en compte le contrôle interne en vigueur dans
l'entité relatif à l'établissement et la
présentation sincère des états financiers afin de
définir des procédures d'audit appropriées en la
circonstance. Un audit comporte également l'appréciation du
caractère approprié des méthodes comptables retenues et le
caractère raisonnable des estimations comptables faites par la
direction, de même que l'appréciation de la présentation
d'ensemble des états financiers.
Nous estimons que les éléments probants
recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder notre opinion.
Opinion
A notre avis, les états financiers donnent une
imagé fidèle de (ou présentent sincèrement, dans
tous leurs aspects significatifs) la situation financière et des (les)
flux de trésorerie pour l'exercice clos à cette date,
conformément au référentiel des normes internationales
d'information financière (IFRS).
Rapport dur d'autres obligations légales ou
réglementaires
(La forme et le contenu de cette partie varieront selon la
nature des autres obligations spécifiques de l'auditeur.)
Signature de l'auditeur
Date du rapport d'audit.
Adresse de l'auditeur
Conclusion
Il a été particulièrement difficile de
déterminer en quoi consiste un contrôle interne efficace dans le
cas des petites sociétés ouvertes, dont il existe un très
grand nombre en Tunisie. Voici quels ont été les défis
à surmonter.
· Transgression ou surveillance des contrôles par
la direction? Dans les petites sociétés, le fait que les
responsabilités soient concentrées dans les mains des hauts
dirigeants peut accroître les risques de fraude découlant de la
transgression des contrôles par ces dirigeants. Mais cela peut aussi, en
revanche, offrir l'occasion de déceler les erreurs ou les fraudes dans
les états financiers, étant donné que les hauts dirigeants
interagissent étroitement avec les autres employés.
· Séparation des tâches. Dans une petite
société, il arrive souvent que les membres de la direction et les
autres employés assument de multiples rôles et s'acquittent
d'activités qui se recoupent. Dans de telles situations, où la
séparation des tâches est plutôt limitée, un
élément clé d'un contrôle interne pourrait ne pas
être atteint dans la mesure qu'on le souhaiterait.
· Rythme d'évolution et complexité des
normes comptables. Ce défi se pose à tous les émetteurs,
mais il est particulièrement difficile à surmonter lorsque la
direction ne peut compter que sur un personnel limité en matière
de finances.
Ces difficultés rendent la mission du commissaire aux
comptes en matière d'évaluation d'efficacité du
contrôle interne très obscure sur tous les niveaux :
étendu des travaux, documentation et rapport à remettre.
Aux États-Unis, le COSO est en train d'élaborer
des directives pouvant aider à l'application des principes du
contrôle interne dans de petites entreprises. Bien que ce projet de
directives vise à fournir des éclaircissements dont le besoin se
fait grandement sentir, il n'a suscité que des réactions
mitigées à venir jusqu'à maintenant, et les travaux se
poursuivent en vue de la mise au point d'exemples utiles pouvant s'appliquer
dans les petites entreprises.
Bibliographie
· Code des sociétés commerciales.
· Débats parlementaires sur le projet de la loi
modifiant et complétant le code des sociétés
commerciales.
· Commentaire de la loi 2005-65 modifiant et
complétant le code des sociétés commerciales. (Septembre
2005) (Faez CHOYAKH)
· Commentaire de la loi 2005-96 relative au renforcement
de la sécurité des relations financières. (décembre
2005) (Faez CHOYAKH)
· Commentaire de la loi 2005-65 modifiant et
complétant le code des sociétés commerciales. (Amin SMAOUI
& Amin DERBEL - BDO Afric Audit)
· Le nouveau code des sociétés
commerciales. (Raouf YAICH)
· Traduction des normes internationales d'audit vers le
français. (29 juin 2006) (CNCC)
· Le contrôle interne dans la pratique suisse
actuelle. (1ére édition 5/2005) (KPMG suisse)
· Lire et comprendre les rapports annuels (3éme
édition) (KPMG suisse)
· Attestation des contrôles internes :
nouvelles propositions canadiennes (Mai 2006) (KPMG canada)
· Contrôle interne - au-delà des concepts,
40 questions aux praticiens. (Novembre 2004) (PriceWaterhouseCoopers - Landwell
& associés)
· Découverte du COSO. (Committee Of Sponsoring
Organizations)
· Gestion des risques d'entreprises et contrôle
interne. (Septembre 2005) (Mohamed Hamzaoui avec la participation de
Benoît Pigé)
· La gestion du risque au Fond International de
Développement Agricole. Consultation de la 7éme reconstitution
des ressources du FIDA - 4éme session (Doha- QATAR) (1er-2
octobre 2005)
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