Le commissariat aux comptes dans la société anonyme

Conclusion générale

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INTRODUCTION GENERALE

La société anonyme est une société dans laquelle les actionnaires ne sont responsables des dettes qu'à concurrence de leurs apports et dont les droits des actionnaires sont représentés par des actions¹. L'objet social de la société anonyme réside dans une activité économique qui, par définition, expose celle-ci à un risque économique d'entreprise appelé « risque social² >> qui, quel que soit le degré de perfectionnement de l'outil de gestion, ne va donner qu'une mesure du risque et non le supprimer. Ainsi, aucune entreprise, quelle que soit son importance, n'est à l'abri d'une défaillance pouvant entrainer des difficultés économiques, voire la faillite. La dimension qu'atteint aujourd'hui la société anonyme est telle que sa disparition porterait préjudice non seulement aux dirigeants et aux actionnaires de la société, mais aussi aux partenaires de celle-ci, en l'occurrence les salariés, les fournisseurs, les banques, bref toute personne qui participe à la vie économique de l'entreprise.

Afin de préserver leur intérêt dans la société et par conséquent celui de tous les partenaires de celle-ci, les actionnaires de la société anonyme ont traditionnellement pour mission de contrôler la gestion de l'entreprise effectuée par les organes dirigeants, seuls capables de définir la politique économique de la société et, par voie de conséquence, les termes du risque social. En effet, à travers l'assemblée générale des actionnaires, ceux-ci doivent approuver les comptes et le bilan arrêtés annuellement par le conseil d'administration. Mais, les faibles connaissances de l'actionnaire moyen en matière de gestion, le manque de temps pour pouvoir éplucher à fond les comptes lors des assemblées, l'absentéisme des actionnaires et l'intermittence du contrôle qu'ils exercent ont rendu celui-ci dérisoire, voire inefficace. De plus, ces vérifications individuelles entraveraient le fonctionnement de la société en obligeant les dirigeants à se prêter à, de multiples contrôles.

C'est dans le but de remédier à ces insuffisances que les lois françaises du 23 mai 1863 et du 24 juillet 1867 avaient prévu la nomination de commissaires chargés de vérifier les comptes sociaux. Ces lois furent considérées comme fondatrices de l'institution du commissariat aux comptes. Mais, les administrateurs ne supportaient qu'avec mauvaise humeur ce contrôle, qu'ils considéraient comme une atteinte à leur droit et à leur dignité. Ils s'efforçaient donc de cantonner le commissaire dans une mission comptable entendue très restrictivement et finirent par lui attribuer la qualification de « commissaire aux comptes >>. Les commissaires étaient nommés pour un exercice, sans condition de compétence ou d'honorabilité. Ils n'exerçaient leurs fonctions que

¹ Art. 385 de l'AUDSC.

² Le risque social est le risque financier qui résulte de la pertinence de l'organisation de l'entreprise, de son action sur son marché, de ses résultats actuels ou prévisibles, compte tenu de ses décisions internes et des conditions économiques générales, v. VIDAL D., Le commissaire aux comptes dans la Société Anonyme (Evolution du contrôle légal, aspects théoriques et pratiques), Paris, L.G.D.J, 1985, n° 14, p.26.

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durant les quelques jours qui précédaient la tenue de l'assemblée. Mal rémunérés, ne jouissant que de peu de considération et d'aucune autorité, les commissaires n'étaient pas enclins à prendre leur rôle au sérieux. Ils se bornaient donc, avec quelques vérifications formelles, à proposer dans un bref rapport l'approbation des comptes dressés par le conseil d'administration. De plus, et ce dernier défaut aurait suffi à vicier le contrôle, les commissaires manquaient d'indépendance par rapport aux membres du conseil d'administration dont ils n'étaient souvent que de simples «hommes de paille ou des potiches¹». Le contrôle ainsi opéré par les commissaires aux comptes était devenu plus nuisible qu'utile parce que créant une sécurité apparente, détournant les actionnaires de vérifications personnelles.

L'évolution contemporaine du commissariat aux comptes s'est traduite par une extension des missions des commissaires aux comptes. Ainsi, le rôle joué par ces derniers dans la détection et la prévention des difficultés des entreprises a été renforcé et son intervention étendue à d'autres types de sociétés que les sociétés anonymes, conférant ainsi à celle-ci un rôle d'intérêt général². Dès lors, le contrôle des commissaires aux comptes ne se limite plus désormais aux seuls comptes, mais concerne également la régularité de la vie juridique dans la société.

Conscient de l'importance particulière que revêt l'institution du commissariat aux comptes dans l'entreprise, le législateur OHADA n'est pas demeuré en reste. Ainsi, le législateur africain, afin de se mettre au même niveau mondial et d'assainir le monde africain des affaires, a pris conscience de cette nécessité en protégeant les sociétés par l'action des commissaires aux comptes au travers de nombreuses dispositions de l'Acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique. Il a donc, dans les articles 694 à 734 de cet Acte uniforme, minutieusement réglementé cette profession et nettement précisé la fonction de commissaire aux comptes, renforçant ainsi le niveau de compétence requis pour l'exercice de la profession et par conséquent le contrôle externe de la société.

En plus des dispositions de l'Acte uniforme³, on a, en ce qui concerne le Burkina Faso, la loi du 11 juillet 1996 portant organisation de la profession et statut professionnel des commissaires aux comptes et la loi du 20 décembre 2005 portant création d'un ordre national des experts comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d'expert comptable, de comptable agréé et l'exercice du mandat de commissaire aux comptes.

Les commissaires aux comptes ne disposent pas au Burkina d'une organisation professionnelle qui leur est propre⁴. Les articles 2 à 4 de la loi du 11 juillet 1996 l'organisent en compagnies régionales et en compagnie nationale.

¹ Du PONTAVICE E., Le commissaire aux comptes dans les lois des 24 juillet 1966 et 4 janvier 1967 sur les sociétés commerciales, Mélanges CABRILLAC H., Librairies Techniques, 1968, p.379.

² FREYRIA C., Le commissaire aux comptes, mission d'intérêt public?, J.C.P., 1996, éd. E, I, 516.

³ Il existe également au niveau sous régional, des Règlements et Directives de l'UEMOA qui règlementent la profession comptable.

⁴ Il existe un projet de règlement intérieur qui prévoit un début d'organisation de la profession,
notamment sur les pratiques professionnelles (Entretien du 7 avril 2011 avec M. SAVADOGO Idrissa,

Mais, bien qu'elle soit prévue par la loi de 1996¹, une telle organisation n'est pas effective au Burkina Faso.

L'accès à la profession de commissaire aux comptes n'est pas libre. L'AUDSC en son article 695 prévoit que seuls les experts-comptables² agréés par l'ordre de l'Etat partie³ du siège de la société contrôlée, peuvent exercer les fonctions de commissaires aux comptes. Aux termes de l'article 5 de la loi du 20 décembre 2005, seuls les experts comptables inscrits au tableau de l'ONECCA peuvent être désignés commissaires aux comptes. Les conditions et la procédure d'inscription au tableau des experts comptables et comptables agrées sont respectivement prévues par les articles 11 à 13 et les articles 56 à 60 de la loi du 20 décembre 2005⁴.

Les candidats à l'inscription au tableau de l'ordre doivent être titulaires d'un diplôme d'expertise comptable düment reconnu par l'autorité compétente ou de tout autre diplôme jugé équivalent⁵, et entre autres, être ressortissant d'un Etat membre de l'UEMOA⁶.

Expert- Comptable, Associé- Directeur du département Audit et Contrôle à WorldAudit Corporate S.A.).

¹ La loi du 11juillet 1996 n'a pas été appliquée parce qu'elle a été prise avant les directives communautaires qui ont défini autrement l'organisation de la profession.

² Est expert-comptable, celui qui, inscrit au Tableau de l'ONECCA, fait profession habituelle de réviser et d'apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n'est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la régularité et la sincérité des états financiers de synthèse requis des entreprises par les dispositions législatives et réglementaires en vigueur (art. 5 de la Directive n°02/97/CM/UEMOA portant création d'un Ordre National des Experts Comptables et des Comptables Agréés dans les Etats membres de l'UEMOA).

³ Aux termes de l'article 2 de la Directive n°02/97/CM/UEMOA, chaque Etat membre s'engage à créer, conformément à la présente directive et dans les délais qu'elle fixe, un Ordre National des ExpertsComptables et des Comptables Agréés (ONECCA), doté de la personnalité morale et regroupant obligatoirement les personnes habilitées à exercer la profession d'expert-comptable et de comptable agréé.

⁴ L'exercice illégal de la profession est une pratique importante et concerne principalement la tenue de la comptabilité et la nomination de commissaire aux comptes de sociétés non inscrits à l'Ordre. Des sanctions rendues publiques (le dernier avis d'exercice illégal de la profession date du 22 février 2010) ont été prises à l'encontre des professionnels indélicats en application des dispositions de l'article 82 de la loi 48/2005/AN, mais l'exercice illégal de la profession demeure un facteur limitant le développement de la profession (Rapport sur le respect des normes et codes (« RRNC/ROSC »), Comptabilité et Audit, Burkina Faso Avril 2010, p.20, n°29).

⁵ Le Burkina Faso ne dispose pas d'un cursus de formation à l'expertise comptable. La formation à l'expertise comptable est organisée au niveau régional, conformément à l'article 3, du Règlement n°12/2000/CM/UEMOA instituant un Diplôme d'Expertise Comptable et Financière (DECOFI) dans l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA) par la Commission Régionale pour la Formation des Experts Comptables et Financiers (CREFECF).

⁶ L'Expert-comptable inscrit à l'Ordre National d'un Etat membre de l'UEMOA peut circuler librement dans les Etats de l'Union. Il peut s'établir à titre principal ou créer des cabinets secondaires dans tout autre Etat de l'Union, à condition de satisfaire aux prescriptions exigées par l'autorité compétente du pays d'accueil pour l'exercice de la profession comptable (art.3 et 4 du Règlement n°05/2006/CM/UEMOA relatif à la libre circulation et à l'établissement des experts-comptables et des comptables agréés ressortissants de l'Union au sein de l'espace UEMOA.

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En conséquence, l'organisation professionnelle des commissaires aux comptes suit celle des experts comptables¹. Ainsi, il appartient à l'ordre des experts comptables de surveiller et de contrôler la profession². Il faut noter qu'il est créé une commission de diligences et de déontologie³ chargée du contrôle du bon exercice de la profession des experts comptables dont celle de commissaire aux comptes, mais cette commission n'est pas encore fonctionnelle⁴.

Au niveau sous régional, l'UEMOA prévoit également un Conseil Permanent de la Profession Comptable⁵ dénommé « CPPC » qui est un organisme consultatif de l'union chargé de la réglementation professionnelle et de l'harmonisation des conditions d'exercice de la profession comptable dans l'Union. A cet effet, il permet à ses membres de fournir dans l'intérêt du public, des services de qualité conformément aux normes professionnelles. Le CPPC veille, en liaison avec les Ordres, au respect des conditions d'exercice de la profession comptable dans l'Union.

Il est également chargé d'élaborer un code de déontologie et des devoirs professionnels, conformément aux normes internationales et de veiller à son respect⁶.

Le rôle du commissaire aux comptes dans la gouvernance de l'entreprise dans l'espace OHADA, est-il encore besoin de le préciser, participe à la sauvegarde et à la prospérité de l'exploitation commerciale, à même temps qu'au maintien d'un ordre public économiquement sain, en ce qu'il est le garant de la sincérité des comptes, la sentinelle de l'entreprise.

Longtemps considérés comme des mandataires des actionnaires, ayant pour seule fonction de permettre à ceux-ci d'approuver les comptes sociaux en toute connaissance de cause, les commissaires aux comptes ont progressivement été investis d'une mission de protection des intérêts non seulement des actionnaires mais aussi, de tous ceux qui ont intérêt à connaitre la situation financière de la société (clients, fournisseurs, banquiers, repreneurs) et qui doivent pour ce faire se fier aux documents comptables établis par les dirigeants sociaux. Ces derniers perçoivent également de mieux en mieux la présence du commissaire aux comptes, qui représente pour eux un élément de sécurité.

¹ Au tableau de l'ordre national des experts comptables et des comptables agrées du Burkina Faso de l'année 2011, est inscrit 39 experts comptables indépendants (personnes physiques) et 23 sociétés d'expertise comptable.

² Ce contrôle n'a pu être mis en oeuvre au sein de l'Ordre, faute de moyens financiers et surtout en raison de l'absence de normes professionnelles applicables sur lesquelles doivent s'appuyer les travaux de contrôle qualité (Rapport sur le respect des normes et codes (« RRNC/ROSC »), Comptabilité et Audit, Burkina Faso Avril 2010, p.29, n°55).

³ Art.62, al.2 de la loi 20 décembre 2005 portant création d'un ordre national des experts comptables et des comptables agréés et réglementant les professions d'expert comptable, de comptable agréé et l'exercice du mandat de commissaire aux comptes.

⁴ Entretien du 15 février 2011 avec M. OUEDRAOGO Hamadé, Expert Comptable Diplômé, Associé, Directeur de mission au Cabinet d'Audit et de Conseil du Sahel (CACS).

⁵ Art. 2 du Règlement n°01/2009/CM/UEMOA instituant un Conseil Permanent de la Profession Comptable dans l'UEMOA.

⁶ Il est créer au sein du CPPC, un comité technique chargé des normes et pratiques professionnelles et de la déontologie (art.13 du Règlement n°01/2009/CM/UEMOA).

Compte tenu de l'importance et de la portée des missions confiées aux commissaires aux comptes, ceux-ci occupent une place à part dans les sociétés.

Ainsi, ils se distinguent des comptables salariés chargés de tenir les comptes au jour le jour. En effet, ces personnes sont unies à la société par un lien contractuel alors que le commissaire est dans une situation légale. Sa tâche ne consiste pas à refaire une comptabilité déjà tenue ou à la vérifier dans tous ses détails, mais seulement à rechercher si elle est sincère et régulière et si elle donne une image fidèle du patrimoine et des résultats de la société.

Les commissaires se distinguent du conseil d'administration parce qu'ils n'ont aucun pouvoir de gestion et même ne doivent en aucune manière s'immiscer dans celle-ci. Cet organe contrôle la gestion, vérifiant à la fois sa régularité et son opportunité. Au contraire, le commissaire doit se cantonner dans le domaine comptable et juridique. Il n'a pas pour mission de dénoncer les erreurs de gestion, dès lors qu'elles ne se traduisent par aucune irrégularité.

Les commissaires aux comptes qui ont une mission permanente et générale se distinguent aussi des commissaires aux apports qui ont, pour seule attribution de vérifier l'évaluation proposée aux actionnaires pour les apports en nature lors de la constitution de la société ou d'une augmentation de capital.

L'utilité de l'organe de contrôle est indéniable et peut se constater par rapport aux différents bénéficiaires. Le contrôle des comptes donne plus d'ampleur et d'objectivité à l'information des actionnaires, qui constitue elle-même l'une des dominantes de la réforme du rôle du commissaire¹. L'assemblée peut donc prendre sa décision d'approbation ou de rejet des comptes en connaissance de cause. L'intervention des commissaires est particulièrement précieuse pour les actionnaires minoritaires, facilement enclins à soupçonner les dirigeants de méconnaitre leurs intérêts au profit de ceux de la majorité.

Le contrôle présente aussi un intérêt pour les dirigeants chargés d'établir les comptes de la société qui peuvent être conseillés par le commissaire sur la manière de tenir les comptes sociaux afin de mieux éclairer la marche de l'entreprise. Ils peuvent puiser dans ses rapports et observations des enseignements précieux sur leurs erreurs, lacunes, maladresses de gestion et d'établissement des comptes sociaux. Le commissaire est, en dépit sa mission de dénoncer les irrégularités et inexactitudes, un conseil recherché ou du moins écouté même s'il est parfois ressenti comme une contrainte².Il peut attirer l'attention des dirigeants sur des irrégularités d'ordre juridique. La présence de ce spécialiste est par conséquent une garantie pour les dirigeants inexpérimentés.

L'intervention du commissaire a une utilité croissante pour les tiers qui envisagent de traiter avec la société ou d'acquérir les titres qu'elle a émis. Pour cela ces personnes doivent se fier au bilan et aux comptes de la société. Le fait que ces documents aient été certifiés par le commissaire leur confère une force probante plus considérable.

¹ BASTIAN, La réforme du droit des sociétés commerciales, J.C.P., 1967, I, 2121, n°51.

² GUYON Y. et COQUEREAU G., op.cit., n°2.

Un contrôle sérieux des comptes peut donc permettre aux sociétés de se procurer du crédit à des conditions avantageux en prouvant leur solvabilité. Surtout, il facilite le recours au marché financier, car la confiance des épargnants repose sur une information objective.

Le commissaire devient donc le partenaire de toutes les composantes de l'entreprise.

Le commissariat aux comptes est aujourd'hui « l'institution indispensable¹ » du droit des sociétés. Il n'est de groupements d'affaires, publics comme privés, qui ne soient assujettis à la désignation d'un commissaire aux comptes. Cette institution s'est transformée en une pièce maitresse de la confiance des membres, associés ou salariés, des organes des entreprises et des tiers, dans les comptes et documents financiers, et dans les principales évolutions juridiques de ceux-ci. Le commissaire aux comptes est désormais considéré comme le « gardien de la légalité² » au sein de l'entreprise.

La modernisation du commissariat aux comptes s'est traduite tout au long de son évolution historique, par un effort du législateur de rendre la profession plus efficace en l'organisant et en la réglementant, notamment par son statut. L'ampleur et l'importance considérables qu'a prises cette institution de nos jours ont eu pour conséquence le perfectionnement et l'extension des missions du commissaire aux comptes. Ainsi, compte tenu de son rôle primordial dans la vie et la survie de la société, le commissaire occupe une place de choix au sein de celle-ci. Il dispose alors de plusieurs moyens légaux lui permettant d'avoir une grande liberté d'action afin de pouvoir mener à bien sa mission. A grand pouvoir correspond grande responsabilité, le commissaire aux comptes peut voir sa responsabilité engagée pour les fautes qu'il aurait commises.

Ainsi, seront successivement abordés :

- Titre I : Le statut du commissaire aux comptes ; - Titre II : Le rôle du commissaire aux comptes ;

- Titre III : La responsabilité du commissaire aux comptes.

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¹ SAYAG A. [sous la direction de], Le commissariat aux comptes, Renforcement ou dérive ?, CREDA, Litec, 1989, n°1.

² SAYAG A., op.cit., n°1.