Les incitations fiscales à l'exportation après la promulgation du code d'incitations aux investissements

Université 7 Novembre A Carthage

Faculté des sciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis

Mémoire pour l'obtention du Mastère en Droit des Affaires

Présenté et soutenu par :

CHAHMI Taher

Sous la direction de :

Mme CHAABANE Neila

Jury :

Président : Chikhaoui Leila

Directeur de Recherche : Mme CHAABANE Neila

Suffragant : Choubani Raya

Année universitaire : 2009-2010

Liste des abréviations

A.P .I : Agence de promotion pour l'industrie

APIA : Agence de promotion des investissements agricoles

Art : Article.

CEPEX : centre de promotion des exportations

C.I.I : code d'incitations aux investissements

CIRPP et de l'IS : Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés

D : Dinars

Éd. : Edition.

I.R.P.P : Impôt sur le revenu des personnes physiques

I.S : Impôt sur les sociétés.

Ibid. : Même référence.

Infra : au dessous

JDI : Journal de droit international

JORT: Journal Officiel de la République Tunisienne.

MDT : millions de dinars tunisien.

N°: Numéro.

Op.cit. : ouvrage précité.

P : Page

PME : Petites et moyennes entreprises.

RFFP : Revue française de finances publiques

R.T.D. : Revue Tunisienne de Droit

R.T.F : Revue Tunisienne de Fiscalité

S : suivant

Supra : ci-dessus

SOMMAIRE

INTRODUCTION

La Tunisie, pays en voie de développement, s'est rendue compte du rôle que pouvait jouer l'exportation dans la réalisation de l'équilibre socio-économique du pays et les conséquences bénéfiques qu'elle pourrait générer à tous les niveaux. « La croissance de l'économie et la résorption de la dette publique dépend dans une large mesure des devises que pourra procurer l'exportation »^1(*).

Pour atteindre ces objectifs, la Tunisie n'a cessé d'inventer et de mettre en place des cadres propices au développement des exportations. Cela s'est manifesté d'une part : Par l'instauration d'un plan d'ajustement structurel en 1986 par lequel le gouvernement tunisien visait l'ouverture de l'économie tunisienne et la libération des importations surtout d'intrants destinés aux activités exportatrices et l'adoption d'un programme national de mise à niveau en 1995, dans le but de préparer les entreprises tunisiennes à pouvoir affronter la concurrence étrangère dans les meilleures conditions.

D'autre part, les pouvoirs publics ont crée des structures de soutien aux exportateurs tels que le centre de promotion des exportations^2(*) et le conseil supérieur de l'exportation et de l'investissement^3(*). A ce niveau il est à signaler qu'à l'occasion de la création de ce conseil, le président de la République avait déclaré le 28 décembre 1996 que : « le secteur des exportations occupe une place prioritaire dans la dynamisation de l'économie et le renforcement de la position de notre pays sur le marché mondial »^4(*).

La Tunisie a choisi également d'utiliser la fiscalité comme moyen d'encouragement à l'exportation. Ainsi, des faveurs fiscales sont accordées dans le but de promouvoir l'exportation. Celles-ci sont dites des incitations fiscales à l'exportation qui sont «  l'ensemble des mesures dérogatoires au système fiscal de droit commun »^5(*).

Si la notion d'incitation fiscale est la plus récente pour qualifier les avantages fiscaux dont le but est justifié par l'objectif de promotion des exportations, elle n'est pas l'unique. Il existe un nombre considérable d'appellations qui mettent ce mécanisme en exergue. D'ailleurs, le législateur a l'habitude d'utiliser indifféremment plusieurs appellations telles que : incitation, encouragement, avantage...

Quelle que soit l'expression utilisée par le législateur pour désigner le sens des incitations fiscales à l'exportation, celles-ci font partie d'un phénomène plus large dans sa portée, il s'agit de l'interventionnisme fiscal. « L'interventionnisme fiscal, est défini comme l'utilisation de l'impôt à des fins extérieurs à la couverture des charges publiques. Il pourra prendre aussi bien ...la forme d'allégements, que celle d'une imposition accru, d'une pénalisation de certains contribuables à de certaines activités »^6(*).

Par ailleurs, Il est indispensable de procéder à une distinction entre les incitations fiscales à l'exportation et quelques notions voisines. En effet, on risque de confondre les incitations fiscales à l'exportation avec d'autres avantages accordés aux investisseurs dans les activités exportatrices tels que les incitations financières à l'exportation ou les avantages relatifs au change.

Les incitations fiscales à l'exportation se distinguent des deux autres avantages sus indiqués par leur nature purement fiscale^7(*). Elles peuvent être sous la forme d'une réduction, exonération ou suspension d'impôts.

Les incitations financières à l'exportation «  peuvent être directs (primes) ou indirects (prises en charge de travaux par l'Etat ou de cotisations sociales) »^8(*), des allocations pour voyages d'affaires -exportateur^9(*)ou des crédits à l'exportation. Quant aux avantages relatifs au change, ils consistent dans la possibilité reconnue aux seuls exportateurs non résidents de rapatrier la contre valeur de leurs exportations. Les pouvoirs publics peuvent aussi procéder à la sous-évaluation du taux de change pour promouvoir les exportations.

Ainsi, les avantages fiscaux peuvent être accompagnés par d'autres avantages qui ont tous pour finalité la promotion de l'exportation qui peut être définie comme étant « toute opération de production et/ou de vente de marchandise ou de prestation de service, d'origine locale, faite ou destinée à l'étranger, directement ou indirectement »^10(*).

Les incitations fiscales à l'exportation ne sont pas le fruit d'un choix conjoncturel ou temporel, mais le résultat d'un long processus historique.

Les allégements fiscaux relatifs à l'exportation ont vu le jour dans les années 70 avec la promulgation de la loi N°72-38^11(*) qui est venue confirmer le célèbre discours de l'ancien premier ministre Monsieur Hedi Nouira qui avait déclaré en Octobre 1971 à l'occasion du 8^ème congrès du Parti Socialiste Destourien que : « la dimension nouvelle de notre développement industriel pendant la décennie 1970-1980 doit être l'exportation... »^12(*) .

La loi de 1972 « correspond à deux préoccupations du législateur. D'abord, créer des conditions favorables au choix libéral de l'Etat et aux besoins spécifiques de l'économie. Cette loi visait essentiellement les industries de main d'oeuvre à faible valeur ajoutée technologique. Ensuite, rassurer les investisseurs sur le sort et la rentabilité de leurs projets, et ce en augmentant les avantages accordés tant sur les plans quantitatifs que temporels »^13(*).

C'est dans le cadre de cette loi que « le législateur tunisien a mis en place la technique de l'exonération des bénéfices réalisés qu'accompagne la technique du réinvestissement exonéré tout comme un régime favorable ou encore la mise en place d'un régime suspensif garantissant pratiquement une défiscalisation des investissements concernés »^14(*).

La loi de 1972 prévoyait à l'époque des incitations fiscales à l'exportation au profit des entreprises travaillant exclusivement pour l'exportation et celles qui travaillent partiellement pour l'exportation.

En ce qui concerne les premières entreprises susmentionnées, elles bénéficiaient des avantages fiscaux en matière d'impôts directs et indirects sous forme d'exonération totale ou de réduction pour une période pouvant aller jusqu'à vingt ans.

Quant aux secondes^15(*) , elles bénéficiaient d'une imposition à un taux réduit à dix pour cent pour les bénéfices résultant de la production exportée, de l'assouplissement du régime de l'entrepôt industriel^16(*) pour les importations des matières premières et produits semi-finis nécessaires à la production des marchandises destinées à l'exportation^17(*)et de la suspension de la taxe sur les chiffres d'affaires frappant les achats effectués localement.

Malgré leur multiplicité, les différentes incitations fiscales à l'exportation telles que prévues par la loi N°72-38 « se caractérisaient par... leur efficacité limitée »^18(*). C'est probablement pour cette raison qu'elle a subi d'abord une importante modification en 1981^19(*), avant d'être entièrement abrogée en 1985 par le décret-loi N°85-14 du 11 Octobre 1985^20(*).

En 1984, il a y eu promulgation de la loi N°84-20 du 9 Mai 1984^21(*) portant création d'un régime juridique particulier aux sociétés d'exportation.  Etant donné que  «  la vente aux sociétés d'exportation constitue de point de vue fiscal une véritable exportation, elle ouvre à ce titre un droit au bénéfice des incitations fiscales y afférentes »^22(*) .

Le code des investissements industriels promulgué par la loi N°87-51 ^23(*) qui a abrogé la loi du 23 juin 1981 et le décret-loi de 1985  a prévu également des incitations fiscales à l'exportation qui consistaient dans l'exonération totale des revenus ou des bénéfices pendant une période de 20 ans suivie d'une autre période de 10 ans au titre de laquelle l'imposition serait partielle et qu'à l'expiration de cette deuxième période, le bénéficiaire des dites exonérations sera imposé selon le régime du droit commun.

Dans le but de promouvoir l'exportation dans des secteurs autres que celui de l'industrie et de commerce, le législateur a instauré aussi bien des avantages fiscaux dans le cadre de la loi N° 88-18 ^24(*)portant promulgation du code des investissements agricoles et de pêche, que dans le code des investissements dans le secteur des services^25(*). Ce dernier code a prévu deux régimes : le régime des activités totalement exportatrices et le régime des activités partiellement exportatrices. Les activités totalement exportatrices bénéficiaient automatiquement des avantages et garanties du code selon la simple procédure de la déclaration. Les autres activités partiellement exportatrices devraient obtenir un agrément délivré par le ministère de l'économie Nationale selon l'art 3 du dit code.

A coté de ces allégements fiscaux accordés aux investisseurs réalisant de exportations dans les différents secteurs d'activités (industriel, commercial, agricole et de pêche, services) qui ont été prévus par des lois spécifiques^26(*) ou par des codes^27(*), d'autres allégements ont été prévus par des lois de finances. Il en est ainsi des incitations fiscales à l'exportation prévues par l'article 17 de la loi de finances pour la gestion 1986^28(*) et l'article 16 de la même loi tel que modifié par l'article 23 de la loi de finances pour la gestion 1988^29(*).

L'article 16^30(*) avait disposé que les personnes physiques exportatrices bénéficient d'un abattement de 20%^31(*) du montant des revenus nets provenant d'opérations d'exportation et soumis à la contribution personnelle de l'Etat, le même abattement concerne les bénéfices distribués par les sociétés exclusivement exportatrices régies par le décret-loi du 11 octobre 1985^32(*) et par la loi du 9 mai 1984^33(*). Pour ce qui est de l'article 17^34(*), il a prévu l'exonération des exportations agricoles du paiement de l'impôt agricole sous réserve que l'opération d'exportation soit effectuée par l'agriculteur lui même, par les sociétés d'exportation régies par la loi de 1984 ou par un groupement interprofessionnel ou un établissement autorisé à exporter des produits agricoles.

A travers l'évolution historique des incitations fiscales à l'exportation en Tunisie, on constate clairement qu'elles étaient certes prévues par des textes législatifs sectoriels ce qui leur conféraient « une certaine solennité et une certaine homogénéité dues à la procédure parlementaire qui impose un minimum de sérénité dans la conception des textes pour les faire adopter par les parlementaires »^35(*), mais elles étaient éparpillées et «  se caractérisaient par leur efficacité limitée »^36(*).

Au début des années 1990, les pouvoir publics ont pris conscience de la complexité du droit des investissements. Le document du huitième plan de développement avait souligné que la politique législative sectorielle a généré de multiples contradictions, insuffisances et incohérences du système d'incitation^37(*).

Trois années plus tard, les actions gouvernementales en vue de la promotion de l'exportation par le moyen des incitations fiscales se sont enfin couronnées par la promulgation du CII^38(*) en décembre 1993 qui est venu marquer le passage d'une législation sectorielle et multiple à une législation unique et unifiée. Ce code avait pour vocation de simplifier et d'harmoniser le système incitatif, de rendre le bénéfice des avantages fiscaux automatique et d'adapter les incitations fiscales avec les enjeux de la politique de développement^39(*).

Le code d'incitations aux investissements se caractérisait par son caractère fortement incitatif, sa dénomination même emportait l'empreinte^40(*). Il est composé de 67 articles répartis en dix titres qu'on peut résumer en trois parties : des dispositions générales (Titre 1), des incitations fiscales et financières (Titre 2 au titre 4) et des dispositions diverses (Titre 5). Dans l'ordonnancement du code, le régime des exportations est traité en tête des incitations spécifiques. Le code a consacré deux chapitres à l'exportation qui prévoient des incitations fiscales à l'exportation.

A travers la promulgation du CII, les pouvoirs publics ont voulu, certes, rendre la règle de droit plus accessible à tous et diminuer les situations d'incertitudes juridiques mais surtout rassembler les différents avantages fiscaux et notamment ceux relatifs à la promotion de l'exportation dans un code unique pour les rendre plus efficaces. C'est pourquoi on est tenté aujourd'hui de poser la problématique suivante : Comment se présentent les incitations fiscales à l'exportation après la promulgation du code d'incitations aux investissements ?

À travers le dépouillement du JORT et notamment les textes fiscaux régissant l'exportation et les résultats réalisés durant ces dernières années, on s'aperçoit que 16 ans après la promulgation du code d'incitations aux investissements^41(*), les incitations fiscales à l'exportation sont éparpillées dans différents textes fiscaux (Première partie) et elles sont d'une portée limitée (Deuxième partie).

La Première Partie :

L'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation dans différents textes fiscaux

Le C.I.I a été promulgué en 1993 dans l'objectif de simplifier et surtout d'unifier tous les régimes incitatifs à l'investissement qui étaient devenus sectoriels et trop complexes^42(*). Il a été conçu comme un code unique englobant tous les avantages fiscaux et notamment ceux relatifs à l'exportation.

Toutefois, en procédant à l'inventaire des différents allégements fiscaux à l'exportation, on peut observer que « tout se passe comme si on assiste aujourd'hui à une sorte de spirale de production normative »^43(*). Malgré la promulgation du code d'incitations, il existe des incitations fiscales à exportation dans (chapitre 1) et en dehors du code d'incitations aux investissements(Chapitre2).

Chapitre premier:

DES INCITATIONS FISCALES À L'EXPORTATION DANS LE C.I.I

Seize ans après sa promulgation, le C.I.I est-il devenu plus avantageux à l'exportation ? La réponse à cette question nécessite l'étude des avantages fiscaux accordés aux entreprises exportatrices elles mêmes^44(*) (section 1) et ceux en faveur des personnes en relation avec ces entreprises (section 2).

Section 1: Les avantages fiscaux en faveur des entreprises exportatrices elles mêmes 

Le législateur tunisien n'a pas cessé depuis la promulgation du C.I.I de privilégier les entreprises totalement exportatrices en leur accordant des avantages fiscaux plus consistants que ceux des entreprises partiellement exportatrices. Ce traitement « discriminatoire »^45(*) se manifeste à travers les stimulants fiscaux en faveur les entreprises totalement exportatrices (paragraphe1) et les incitations fiscales concédées aux entreprises partiellement exportatrices (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les stimulants fiscaux en faveur des entreprises totalement exportatrices

Les entreprises totalement exportatrices se définissent selon l'art 10 C.I.I comme les entreprises dont la production est destinée totalement à l'étranger ou celles réalisant des prestations de services à l'étranger ou en Tunisie en vue de leur utilisation à l'étranger. « En matière d'exportation indirecte »^46(*), sont également considérées totalement exportatrices, les entreprises travaillant exclusivement avec les entreprises totalement exportatrices précitées, avec les entreprises établies dans les parcs d'activité économiques^47(*) et avec les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents^48(*).

En application des articles 16 et 17 du C.I.I, une entreprise peut être considérée comme totalement exportatrice même si elle écoule sur le marché locale 30% de sa production.

Seize ans après la promulgation du C.I.I, les entreprises totalement exportatrices telles que définies par les articles 10 et 16 du C.I.I continuent de bénéficier presque des mêmes avantages fiscaux en matière d'impôts directs (A) et en matière d'impôts indirects (B).

A) Les avantages fiscaux en faveur des entreprises totalement exportatrices elles mêmes en matière d'impôts directs 

Les entreprises soumises au régime totalement exportateur consacré par le C.I.I bénéficient de la déduction de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés au titre des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation qui comprend désormais les bénéfices exceptionnels (1) et continuent de bénéficier du dégrèvement au titre du réinvestissement physique qu'elles réalisent au sein d'elles mêmes (2).

1- La déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation y compris les bénéfices exceptionnels 

Les entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I qu'elles soient des entreprises individuelles ou des entreprises sociétaires bénéficient respectivement selon un régime dit général d'une déduction de 50% de revenu ou bénéfice provenant de l'exportation de l'assiette de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés et elles ne sont pas tenues dans ce cas de payer un minimum d'impôt^49(*)qui est « une fraction déterminée à l'avance du contribution normalement due » ^50(*).

Toutefois, ces entreprises peuvent procéder à la déduction de la totalité des revenus ou bénéfices provenant des exportations^51(*) pendant les dix premières années à partir de la première opération d'exportation sans l'obligation de payer le minimum d'impôt prévu par les art 12 et 12 bis de la loi de promulgation du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés.

Ainsi, même si l'exonération de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés est limitée dans le temps, tous les revenus ou bénéfices provenant de l'exportation sont libérés totalement de l'impôt quel qu'en soit le montant. Mais, ceci n'est possible selon l'art 12 alinéas 6 et 7 du C.I.I que lorsque l'entreprise totalement exportatrice fait une demande à l'administration fiscale lors du dépôt de la déclaration annuelle de l'IR ou de l'IS. Il s'agit donc d'un régime optionnel conditionné par le législateur tunisien par la présentation d'une simple demande.

L'administration fiscale « n'a aucun pouvoir d'appréciation » ^52(*), puisque le législateur tunisien permet depuis l'entrée en vigueur du C.I.I aux entreprises totalement exportatrices de bénéficier de cette exonération optionnelle sous condition seulement de présenter une simple demande à l'administration fiscale. A défaut de cette demande, les entreprises totalement exportatrices ne peuvent bénéficier que de la déduction de 50% de revenu ou bénéfice provenant de l'exportation. Elles seront «  indifféremment soumises au régime général et ce nonobstant le nombre d'années au titre desquelles ces entreprises ont opté pour le régime particulier » ^53(*).

Toutefois, une doctrine administrative^54(*) avait bien précisé qu' : « à défaut d'une demande écrite, l'option pour la déduction totale des revenus ou bénéfices durant les dix premières années peut découler de la liquidation de l'impôt faite par le bénéficiaire ».

Par ailleurs, depuis la loi de finances pour l'année 2008^55(*), le législateur tunisien a étendu le bénéfice de ce régime fiscal aux bénéfices exceptionnels réalisés par l'entreprise totalement exportatrice. Dans ce cadre, on peut dire que le C.I.I est devenu aujourd'hui plus avantageux puisque les bénéfices exceptionnels font partie désormais selon les termes de l'art 12 al 7 du C.I.I des bénéfices provenant de l'exportation. Ils sont même considérés par l'administration fiscale^56(*) comme des bénéfices provenant de l'exportation et bénéficient de ce fait des avantages liés à l'exportation.

Mais le problème est que les bénéfices exceptionnels liés à l'activité principale de l'entreprise ne sont pas prévus par le C.I.I. Ils sont indiqués par l'art 11 -1bis^57(*) du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés auquel renvoi l'art 12 al 7 du C.I.I. Il s'agit : des primes d'investissement, de la plus value provenant des opérations de cession des éléments de l'actif immobilisé affectés à l'activité principale des entreprises à l'exception des immeubles bâtis, des immeubles non bâtis et des fonds de commerce, des gains de change^58(*) relatifs aux ventes et aux acquisitions réalisées par les entreprises dans le cadre de l'activité principale, du bénéfice de l'abandon de créances .

Les entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I, peuvent désormais déduire les bénéfices provenant de l'exportation y compris les bénéfices exceptionnels. Mais, pour déduire ses bénéfices exceptionnels, l'entreprise totalement exportatrice doit respecter, selon l'art 12 al 7 du C.I.I, les conditions prévues par le paragraphe 1 bis de l'art 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés qui exige que la cession des éléments de l'actif soit réalisée à l'étranger ou au profit des entreprises totalement exportatrices en ce qui concerne la plus value provenant de la cession des éléments de l'actif, et que les autres bénéfices exceptionnels soient liés à l'opération de l'exportation. Ces conditions prévues par le droit commun permettent à l'administration fiscale de vérifier que les bénéfices exceptionnels déduits par les entreprises totalement exportatrices proviennent de leur activité principale c'est-à-dire de l'exportation.

Il est à signaler que si on se limite aux termes de l'art 12 al 6 et 7 du C.I.I, on pourrait considérer a priori que le bénéfice de la déduction des bénéfices exceptionnels a été réservé aux seules entreprises sociétaires étant donné que le législateur tunisien n'a pas ajouté l'expression «y compris les bénéfices exceptionnels »dans l'al 6 de l'art 12 relatif à l'impôt sur le revenu. Mais, il s'agit en fait d'une simple omission car cette expression a été introduite par la même disposition législative qui a ajouté le paragraphe 1 bis à l'art 11 précité à qui renvoi l'art 12 al 7 relatif à l'impôt sur les sociétés, qui permet la déduction des revenus ou bénéfices exceptionnels provenant de l'activité principale d'une entreprise.

Il parait que le législateur tunisien a tout simplement oublié d'introduire l'expression « y compris les bénéfices exceptionnels » dans l'art 12 al 6 du C.I.I car il n'est pas logique que les entreprises individuelles totalement exportatrices soient exclues du bénéfice de la déduction de leurs revenus exceptionnels provenant de l'exportation.

Par conséquent, on peut dire que l'entreprise totalement exportatrice régie par le C.I.I peut bénéficier de la déduction des bénéfices ou revenus exceptionnels provenant de l'exportation et ce quelque soit sa forme juridique. Ce qui n'est pas le cas pour le dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement physique réalisé au sein de l'entreprise. 

2- Le dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement physique réalisé au sein de l'entreprise 

Conformément aux dispositions de l'art 13-2 du C.I.I, les investissements physiques réalisés par l'entreprise totalement exportatrice au sein d'elles mêmes sous forme d'acquisition d'équipements, d'agrandissement des locaux, donnent lieu à un dégrèvement fiscal au titre des bénéfices réinvestis qui est « un abattement direct de la base d'imposition c'est à dire une exonération d'une partie de la base imposable »^59(*). Dans ce cas, il ne s'agit pas d'une exonération totale des bénéfices réinvestis par les entreprises totalement exportatrices au sein d'elles mêmes parce que le minimum d'impôt reste exigible. Ce dégrèvement fiscal ne couvre pas les opérations relatives à la construction du siège social de la société et à l'acquisition du mobilier de bureau ou des véhicules automobiles de tourisme^60(*).

Le dégrèvement fiscal est accordé par le législateur tunisien uniquement aux entreprises exportatrices sociétaires. Ceci apparait clairement à travers les termes de l'art 13-2 du C.I.I «  bénéfice net soumis à l'IS » et il est confirmé par l'exigence de législateur parmi les conditions d'octroi de cet avantage, la déclaration de l'impôt sur les sociétés. Ainsi,  les entreprises individuelles demeurent « exclues du bénéfice de cet avantage parce qu'elles ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés » ^61(*).

Toutefois, pour qu'une entreprise totalement exportatrice puisse bénéficier de l'avantage au titre des bénéfices réinvestis au sein d'elle même, elle est tenue d'inscrire les bénéfices réinvestis dans un compte spécial d'investissement au passif du bilan avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu et de l'incorporer au capital de la société, au plus tard, à la fin de l'année de la constitution de la réserve^62(*) « c'est-à-dire l'année qui suit celle de la réalisation des bénéfices » ^63(*).

Il convient de rappeler qu'avant la promulgation de la loi de finances pour l'année 2008^64(*), les entreprises totalement exportatrices étaient tenues d'incorporer les bénéfices inscrits dans le compte spécial d'investissement avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu. Mais,  il se trouve qu' « une telle mesure était inapplicable compte tenu du délai trop court » ^65(*). C'est la raison pour laquelle la loi de finances pour l'année 2008 avait prorogé le délai fixé pour la réalisation de l'investissement et pour l'incorporation de la réserve pour réinvestissement dans le capital de l'entreprise à la fin de l'année de constitution de la réserve au lieu de la date de dépôt de la déclaration définitive au titre de l'année du bénéfice de la déduction.

En fait, la loi de finances sus-indiquée n'a fait qu'assouplir l'une des conditions du bénéfice du dégrèvement fiscal au titre des bénéfices réinvestis car, pour bénéficier du dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement physique, les entreprises qui réinvestissent des bénéfices au sein d'elles mêmes restent tenues de présenter avec la déclaration de l'impôt sur les sociétés un programme d'investissement. Ce programme doit préciser notamment la nature de l'investissement, son coût global, sa répartition dans le temps et les modalités de son financement^66(*).

Lors de la promulgation du C.I.I, les entreprises totalement exportatrices étaient tenues de ne pas céder les éléments qu'elles ont acquis pendant une année au moins à partir de la date d'entrée effective en production. Cependant, la loi de finances pour l'année 2010^67(*) a relevé d'un an à deux ans, le délai légal de non cession des éléments d'actifs acquis dans le cadre du réinvestissement physique. Il parait que cette modification a été faite dans le but d'harmoniser les conditions relatives au réinvestissement réalisé au sein même de la l'entreprise et celles^68(*) qui concernent le réinvestissement sous forme de souscription d'actions ou de parts sociales au capital social.

Toutefois, la loi de finances sus-mentionnée a alourdi sans aucun doute, le bénéfice de cet avantage pour l'entreprise exportatrice qui est devenue obligée en vertu de l'art 47 de loi de finances pour l'année 2010 de ne pas céder les éléments acquis avant la fin de deux années suivant l'année d'entrée effective en production^69(*). En plus, pour qu'elle bénéficie de ce dégrèvement fiscal, l'entreprise exportatrice ne doit pas aussi procéder à la réduction de son capital durant les 5 années qui suivent la date de l'incorporation des bénéfices réinvestis en franchise fiscale sauf si la réduction est justifiée par une résorption des pertes^70(*).

Seize ans après la promulgation du code tunisien d'incitations aux investissements les entreprises totalement exportatrices sont encore gâtées par ce code. Elles bénéficient aussi bien des avantages fiscaux en matière d'impôts directs qu'en matière d'impôts indirects.

B) Les avantages fiscaux en matière d'impôts indirects 

L'art 12 du C.I.I « énumère  une liste limitative^71(*) » des droits, taxes, prélèvements et contributions aux quels les entreprises totalement exportatrices sont soumises. Il prévoit que : «  les entreprises totalement exportatrices ne sont soumises au titre de leurs activités ... qu'au paiement :

- Des droits et taxes relatifs aux véhicules de tourisme ;

- La taxe unique de compensation sur le transport routier ;

-Les taxes d'entretien et d'assainissement^72(*).

-Les contributions et cotisations sociales sous réserves des dispositions des arts 25,43, 43 bis et 45 du C.I.I ».

Il en résulte que les droits d'enregistrement et de timbre ne sont pas dû « au titre des actes relatifs à la vie  de l'entreprise » ^73(*) totalement exportatrice ou selon les termes de l'art 12 C.I.I «  au titre des activités des entreprises totalement exportatrices ». C'est ce qu'on peut déduire à partir d'une interprétation de l'art 12 du C.I.I qui n'a cité ni les droits de l'enregistrement ni les droits du timbre dans la liste des droits, taxes, prélèvements et contributions aux quels les entreprises totalement exportatrices sont soumises. Ce qui veut dire que les entreprises totalement exportatrices sont exonérées des droits d'enregistrement et de timbre.

Cependant, dans la pratique, les entreprises totalement exportatrices bénéficient de l'exonération des droits d'enregistrement et de timbre au titre des actes constitutifs de l'entreprise « à l'exclusion des droits de souscription et de versement »^74(*). Cette exclusion, qui contredit l'esprit du texte qui exonère les entreprises totalement exportatrices de tout impôt indirect et notamment les droits d'enregistrement et de timbre, semble être justifiée par la volonté des pouvoirs publics de faire contribuer les entreprises totalement exportatrices à l'effort fiscal national.

De même, on remarque l'absence de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA)^75(*) et éventuellement le droit de consommation^76(*) dans la liste limitative énumérée par l'art 12 C.I.I ce qui permet de conclure que les entreprises totalement exportatrices sont autorisées à importer ou acquérir localement en suspension de TVA et de droit de consommation les biens d'équipement, les matières premières consommables, les produits semi-finis, les services, les matériaux de construction, à l'exclusion des véhicules automobiles de tourisme^77(*).

La suspension de la TVA et de droit de consommation consiste à reporter à un stade ultérieur le paiement de la TVA et de droit de consommation. C'est ce qui permet aux entreprises totalement exportatrices d'avoir un gain de trésorerie appréciable, puisque « leurs fournisseurs ne leur factureront pas la TVA »^78(*).

Toutefois, pour bénéficier de la suspension de la TVA et éventuellement du droit de consommation, l'entreprise totalement exportatrice doit obtenir préalablement, une autorisation générale d'achat en suspension de la TVA délivrée par l'administration fiscale pour une durée généralement d'un an. L'octroi de cette autorisation est subordonné à la présentation d'une demande et d'une copie de l'attestation de dépôt de la déclaration délivrée par les services de l'API^79(*). Mais, l'entreprise totalement exportatrice devrait s'approvisionner dans ce cas auprès des fournisseurs assujettis à la TVA ou le cas échéant du droit de consommation. En plus, elles sont tenues de respecter les conditions prévues par l'art 11 du code de la TVA régissant le régime suspensif de la TVA^80(*).

En outre, on constate clairement que, dans la liste limitative qui figure dans l'art 12 C.I.I, le législateur tunisien ne prévoit ni la taxe sur la formation professionnelle (TFP)^81(*) ni la FOPROLOS ni même la taxe sur les établissements à caractère industriel commercial ou professionnel au profit des collectivités locales (la TCL)^82(*), ce qui veut dire certainement que les entreprises totalement exportatrices ne sont pas soumises à ces impôts indirects ou en d'autres termes elles bénéficient de l'exonération de ces impôts. Ceci a été, d'ailleurs, confirmé par le tribunal administratif dans l'un des attendus de son arrêt^83(*) rendu le 29 décembre 2003 dans lequel il a décidé que : «  l'entreprise totalement exportatrice bénéficie de l'exonération de la taxe sur les établissements à caractère industriel commercial ou professionnel au profit des collectivités locales ».

Les entreprises totalement exportatrices bénéficient, selon la formulation de l'art 12 C.I.I, de l'exonération des droits de douanes qui ont pour objectif la protection du marché local. Cette exonération couvre d'une part les biens d'équipement à l'exclusion des véhicules automobiles de tourisme et de l'autre part les matières premières, des produits semi-finis, des pièces de rechange et des matières consommables. Cet avantage est même confirmé par l'art 15 du C.I.I qui consacre le principe de libre importation des biens nécessaires à la production. Le législateur tunisien exige comme conditions du bénéfice de l'exonération des droits de douanes : que les biens importés par l'entreprise totalement exportatrice soient nécessaires à leur production et la présentation d'une déclaration en douane qui tient d'acquit-à caution.

Le C.I.I accorde des incitations fiscales non seulement aux entreprises exportatrices mais aussi aux entreprises partiellement exportatrices qui peuvent être plus performantes et plus bénéfiques par rapport à des petites entreprises totalement exportatrices et pourtant elles bénéficient jusqu'à aujourd'hui en vertu du C.I.I, des avantages fiscaux moins consistants.

Paragraphe 2 : Les incitations fiscales en faveur des entreprises partiellement exportatrices

« A la différence des entreprises totalement exportatrices dont l'activité est selon le cas, exclusivement ou essentiellement exportatrices, les entreprises partiellement exportatrices exercent en plus de leurs opérations sur le marché local des opérations d'exportation »^84(*). En effet, les entreprises partiellement exportatrices ayant déposé une déclaration d'investissement conformément à l'art 2 du C.I.I, peuvent réaliser pendant une année ou plus un chiffre d'affaires total provenant de l'export sans toutefois bénéficier du régime applicable aux entreprises totalement exportatrices. C'est au titre des opérations d'exportation^85(*) qu'elles réalisent, que les entreprises partiellement exportatrices régies par le C.I.I peuvent bénéficier des avantages fiscaux aussi bien en matière d'impôts directs (A) qu'en matière d'impôts indirects (B).

A) Les avantages en matière d'impôts directs 

Les entreprises soumises au régime partiellement exportateur qui réalisent des opérations d'exportation directes ou indirectes telles que définies par l'art 21 du C.I.I bénéficient de la déduction totale^86(*) des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation durant une période de 10 ans à partir de la première opération d'exportation sans paiement du minimum d'impôt. Toutefois, cette déduction est ramenée à 50% à compter de la onzième année et c'est à partir de laquelle que l'entreprise partiellement exportatrice devient soumise au minimum d'impôt prévu par les art 12 et 12 bis la loi de promulgation du CIRPP et de l'IS.

On en déduit qu'à la différence des entreprises totalement exportatrices, les entreprises partiellement exportatrices bénéficient automatiquement de la déduction totale de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés et ceci sans aucune formalité. En effet, « cette exonération est constatée par l'administration fiscale au moment de la liquidation de l'impôt... Cette situation est avantageuse pour les entreprises partiellement exportatrices puisque le régime totalement exportateur est subordonné à une procédure formelle pour être mis en oeuvre »^87(*).

Toutefois, pour pouvoir bénéficier de ce régime de faveur en matière de l'I.R.P.P ou de l'IS, l'entreprise partiellement exportatrice doit tenir Selon l'art 22 C.I.I, une comptabilité régulière conformément au système de comptabilité des entreprises. L'exigence de cette condition peut s'expliquer par la définition même de l'entreprise partiellement exportatrice^88(*). A cet égard, seule une comptabilité régulière « permet de départager les revenus et bénéfices réalisés à l'exportation et ceux réalisés sur le marché local »^89(*). C'est la seule condition exigée par l'art 22 du C.I.I en l'absence de laquelle l'entreprise ne peut pas bénéficier de cet allégement fiscal. C'est ainsi que le tribunal administratif dans un arrêt^90(*) rendu le 28 avril 2003 a déclaré qu' : « attendu que le contribuable ne tient pas une comptabilité conformément aux dispositions du code de commerce, il ne peut pas bénéficier en cet état des dispositions du paragraphe 2 de l'art 22 du C.I.I qui exige la tenue d'une comptabilité pour bénéficier de cette déduction ».

Il est à noter que, contrairement à l'entreprise totalement exportatrice, l'entreprise partiellement exportatrice ne peut bénéficier ni du régime optionnel ni déduire les bénéfices exceptionnels de l'assiette de l'IS ou de l'IR qui demeurent donc imposables. En revanche, elle bénéficie du dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement physique prévu dans le cadre des avantages communs et elle peut bénéficier également des avantages fiscaux en matière d'impôts indirects.

B) Les avantages en faveur des entreprises partiellement exportatrices en matière d'impôts indirects 

Même si les entreprises partiellement exportatrices ne bénéficient pas depuis la promulgation du C.I.I, de l'exonération des droits d'enregistrement et de timbre, elles bénéficient d'une panoplie de stimulants fiscaux en matière de TVA, droit de consommation et en matière de droits de douane.

D'abord, en matière de TVA et droit de consommation, les entreprises partiellement exportatrices bénéficient selon le paragraphe 1^ER de l'art 12 du C.I.I de la suspension de TVA et du droit de consommation sur les biens, produits et services nécessaires à la réalisation de l'opération d'exportation. Il en résulte que seuls les produits servant directement à l'exportation peuvent être acquis en suspension de TVA. « Le même article  exclut par conséquent,  les biens non utilisés dans la réalisation d'opérations d'exportations ; biens et services utilisés par les tiers, les dirigeants et le personnels de l'entreprise ».^91(*)

En ce qui concerne les conditions du bénéfice de cet avantage, on peut dire a priori que dans la mesure où la loi pose le principe de la déclaration^92(*), l'entreprise partiellement exportatrice ayant déposé une déclaration d'investissement conformément à l'art 2 du C.I.I et qui tient selon l'art 22 du C.I.I une comptabilité conformément au système de comptabilité des entreprises peut bénéficier de ce régime de faveur quel que soit le pourcentage de son chiffre d'affaires à l'exportation surtout que « les articles 21 et 22 n'ont soumis  à aucune autorisation préalable l'accès au régime suspensif à l'exportation »^93(*).

Mais en réalité « même si la loi, pose le principe du régime de la déclaration, la concrétisation de la déclaration implique la nécessité d'obtenir l'autorisation »^94(*) de l'administration fiscale. A ce titre, il convient de signaler que même lorsque les entreprises partiellement exportatrices obtiennent une autorisation d'achat en suspension de TVA, elles ne bénéficieront du régime de faveur prévu par le paragraphe 2 de l'art 22 du C.I.I que si elles s'approvisionnent auprès des fournisseurs locaux assujettis à la TVA ou, le cas échéant, au droit de consommation.^95(*)En plus, elles sont tenues comme les entreprises totalement exportatrices d'acquérir des biens et services servant directement à la réalisation des opérations d'exportation ce qui exclut les biens constituant des immobilisations^96(*).

A la différence aussi des entreprises totalement exportatrices, l'autorisation accordée aux entreprises partiellement exportatrices pour qu'elles puissent s'approvisionner en suspension de TVA et droit de consommation est une autorisation particulière et non pas générale. Ce qui signifie que les entreprises partiellement exportatrices doivent obtenir l'autorisation d'achat en suspension de TVA pour chaque opération d'exportation qu'elles réalisent c'est-à-dire « au cas par cas »^97(*). Pour obtenir cette autorisation, l'entreprise partiellement exportatrice est tenue de présenter une demande, une copie de la décision d'octroi d'avantages délivrée par les services de l'A.P.I et les factures pro forma d'achat établies par des fournisseurs assujettis^98(*).

En plus de l'acquisition en suspension de TVA et éventuellement du droit de consommation, le C.I.I accorde encore aux entreprises partiellement exportatrices des avantages en matière de droits de douane. D'après l'art 22 paragraphe 4 du C.I.I, les entreprises exportatrices régies par le C.I.I ont droit au remboursement des droits de douanes et des taxes d'effets équivalents acquittés sur les matières et produits semi-finis importés ou acquis sur le marché local par l'entreprise pour la fabrication des biens et produits destinés à l'exportation. Parmi les taxes d'effets équivalents : la TVA et le droit de consommation. Mais, il existe aussi d'autres droits et taxes d'effets équivalents, « à savoir le droit compensateur et les mesures de sauvegarde et de rétorsion » ^99(*) telles que la taxe anti-dumping et la taxe anti-subvention.

Une entreprise partiellement exportatrice peut être amenée à importer des biens d'équipement et n'ayant pas de similaires fabriqués localement^100(*)soit parce qu'ils ne sont pas produits en Tunisie soit «  parce que les machines sont spécifiques à la production de certains biens et ne sont pas disponibles localement »^101(*). Dans ce cas, elle paye d'abord, les droits de douane et taxes d'effets équivalents sur les biens d'équipement qui n'ont pas de similaires fabriqués localement et qui vont servir à la fabrication des produits exportés. Ensuite, selon l'art 12-5 du C.I.I, lorsque les services des douanes s'assurent de l'exportation effective des marchandises objet du remboursement^102(*), les droits de douanes et les taxes d'effets équivalent déjà acquittés par l'entreprise partiellement exportatrice seront remboursés au prorata du chiffre d'affaires annuel réalisés à l'exportation compte tenu des annuités d'amortissement^103(*) de ces équipements.

Mais, il s'avère, aujourd'hui, que la disposition de l'art 12-5 du C.I.I qui est « difficile à mettre en oeuvre, a perdu tout intérêt pratique »^104(*) depuis la loi de finances N°96-113 du 30 décembre 1996 qui a supprimé les droits de douane sur les biens d'équipement importés n'ayant pas de similaires fabriqués localement pour les remplacer par la TVA au taux de 12%.

L'art 12 al 6 du C.I.I permet aussi aux entreprises partiellement exportatrices de bénéficier de l'assouplissement des régimes de l'admission temporaire ou de l'entrepôt industriel prévus par le code des douanes au profit des biens et produits importés pour être transformés et réexportés. Cet assouplissement consiste à remplacer la garantie des droits et taxes à l'importation prévue par la législation douanière par une caution forfaitaire de 5% de la valeur de marchandises^105(*). En effet, cette garantie peut être matérialisée par une caution bancaire ou une consignation^106(*). Mais, il faut préciser que « ce cautionnement est accordé à titre précaire et révocable et qu'il peut être refusé à la suite d'infractions commises en matière d'admission temporaire ou d'entrepôt industriel, sans que ce refus puisse donner lieu à une indemnisation »^107(*).

Les incitations fiscales ne sont pas prévues uniquement par le C.I.I en faveur des entreprises exportatrices elles mêmes, mais également au profit des personnes qui sont en relation avec ces entreprises.

Section 2 : Les incitations fiscales au profit des personnes en relation avec les entreprises exportatrices

Le C.I.I a évolué durant ces seize années et il est devenu plus incitatif. La liste des personnes en relation avec les entreprises exportatrices et qui peuvent prétendre aux avantages fiscaux est devenu plus large. Actuellement, le C.I.I accorde des avantages fiscaux non seulement au profit des souscripteurs au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices (paragraphe 1) et des personnes de nationalité étrangères travaillant au sein des entreprises exportatrices (paragraphe 2) mais aussi aux cessionnaires de certains éléments d'actif ou des actions ou parts sociales des entreprises exportatrices (paragraphe 3).

Paragraphe 1 : L'avantage fiscal au profit des souscripteurs au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices 

Les souscripteurs au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices régies par le C.I.I bénéficient encore d'un dégrèvement fiscal de leurs revenus ou bénéfices réinvestis (A) lorsque les conditions du bénéfice de cet avantage sont remplies (B).

A) Le dégrèvement fiscal au titre de souscription au capital ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices

En participant au financement des entreprises exportatrices à travers la souscription au capital initial ou à son augmentation, les personnes physiques ou morales bénéficient d'un dégrèvement fiscal des revenus ou bénéfices réinvestis. Cependant, l'ampleur de cette faveur fiscale diffère selon qu'il s'agisse d'une entreprise totalement exportatrice ou entreprise partiellement exportatrice au capital de laquelle les revenus ou bénéfices ont été réinvesti.

S'il s'agit d'une entreprise totalement exportatrice, les souscripteurs qui peuvent être d'autres entreprises ou les dirigeants ainsi que les salariés des entreprises totalement exportatrices bénéficient selon l'art 13-1 du C.I.I de la déduction totale de leurs revenus ou bénéfices réinvestis. En revanche, si la souscription a été faite au capital d'une entreprise partiellement exportatrice, les souscripteurs ne peuvent prétendre qu'à une déduction de 35% de ces mêmes revenus ou bénéfices. Cette déduction est prévue dans le cadre des avantages communs^108(*) .

Dans tous les cas, et conformément aux art 13-1 et 7-1 du C.I.I, les souscripteurs sont tenus de payer le minimum d'impôt tel que prévu par les art 12 et 12 bis de la loi portant promulgation du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés. A ce niveau, il faut préciser que l'exigibilité du minimum d'impôt qui est « une fraction déterminée à l'avance du contribution normalement due »^109(*), représente une limite au dégrèvement fiscal dont bénéficient les souscripteurs. Mais, elle ne constitue pas un découragement aux souscripteurs parce que de toutes les manières ces derniers vont payer un montant d'impôt inférieur à celui normalement dû s'ils n'ont pas réinvesti des revenus ou bénéfices au capital des entreprises exportatrices.

Par exemple si une société réalisant un bénéfice de 100.000 D et elle réinvestit 20.000 D au capital d'une entreprise totalement exportatrice. Dans ce cas, l'impôt dû est égale à : (100.000 - 20.000) x 30% = 24.000D.

L'impôt selon le minimum d'impôt est égal à 20.000 D (100.000 x 20%). Et comme 20.000 D est inférieure à 24.000 D, le souscripteur sera donc tenu de payer 24.000 D. Mais, si cette société n'a pas réalisé cet investissement financier, elle aurait dû payer 30.000 D (100.000 D x 30%). Par conséquent, la souscription au capital de l'entreprise totalement exportatrice lui a permis de réaliser un gain de trésorerie égal à 6.000 D.

« Le propre du minimum d'impôt est de rationaliser les avantages fiscaux en exigeant des contribuables bénéficiaires des dits avantages de contribuer à l'effort fiscal national »^110(*). Toutefois, « le minimum d'impôt ne s'applique pas lorsqu'il s'agit des souscriptions dans le capital initial ou l'augmentation du capital des entreprises qui réalisent des investissements dans les régions à climat difficile ou dans les zones aux ressources insuffisamment exploitées » ^111(*).

En tout cas, le législateur tunisien a subordonné le bénéfice de cet avantage depuis la promulgation du C.I.I au respect de certaines conditions.

B) Les conditions du bénéfice de l'avantage fiscal 

Le législateur tunisien exige le respect de plusieurs conditions dont certaines doivent être remplies par les souscripteurs bénéficiaires de la faveur fiscale, d'autres doivent être respectées par l'entreprise totalement exportatrice ou entreprise partiellement exportatrice bénéficiaire de la souscription.

En ce qui concerne le souscripteur, celui-ci doit présenter, lors du dépôt de la déclaration annuelle de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu, une attestation de libération du capital souscrit ou de tout autre document équivalent. La doctrine administrative ^112(*)donne comme exemple de document équivalent à l'attestation de libération du capital souscrit l'acte de société à responsabilité limitée justifiant que «  toutes les parts ont été réparties entre les associés et qu'elles ont été libérées intégralement »^113(*). Elle exige une attestation de libération du capital souscrit dans le cas de participation dans les sociétés anonymes ou des sociétés en commandite par action et un acte de société pour les sociétés à responsabilité limitée.^114(*)En effet, cette condition est exigée dans le but de permettre «  la justification de l'affectation définitive des revenus ou des bénéfices dans la réalisation effective d'un réinvestissement financier »^115(*)et afin de s'assurer de la libération du capital. Ainsi, la déduction ne peut avoir lieu qu'au titre des exercices au cours desquels intervient la libération des sommes souscrites^116(*).

Quant à l'entreprise bénéficiaire de la souscription, elle doit, selon l'art 7 paragraphe 1 du C.I.I, tenir une comptabilité régulière conformément au système de comptabilité des entreprises. En effet, Cette condition est très importante du fait qu' « elle facilite à l'administration fiscale la tâche de contrôle et de vérification et qu'en absence de cette condition, le contribuable détourne totalement la loi et procède par la fraude et l'évasion fiscale »^117(*).

Pour qu'elle puisse bénéficier de la souscription, l'entreprise doit émettre aussi de nouvelles parts sociales ou actions. Donc, les actions ou parts sociales en question doivent être nouvellement émis sinon l'entreprise concernée ne peut pas bénéficier de la souscription et certainement le souscripteur ne peut pas bénéficier de la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices. Mr Habib Ayadi affirme dans ce sens que : « Chaque fois que le titre est nouvellement crée, il donne droit au dégrèvement. En revanche, le même titre cédé ne donne plus à son acquéreur le droit au dégrèvement, il n'est plus considéré, en effet, comme nouvellement émis »^118(*).

En plus, l'entreprise bénéficiaire de la souscription ne doit pas procéder à la réduction de son capital pendant une période de 5 ans à partir du premier janvier de l'année qui suit celle de la libération du capital souscrit, sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes. C'est ainsi que : «  toute réduction du capital sauf pour la résorption des pertes, dans les délais fixés par le C.I.I, entraine le paiement par la société de l'équivalent du dégrèvement fiscal initialement accordé à ses souscripteurs »^119(*).

Il importe de signaler que la loi de finances pour l'année 2010^120(*)a ajouté trois conditions supplémentaires pour le bénéfice de cet avantage. Conformément à l'art 47 de cette loi, l'entreprise bénéficiaire de la souscription ne doit pas céder les actions ou les parts sociales ayant ouvert droit au dit avantage avant la fin de la deuxième année qui suit celle de la libération du capital souscrit ou celle de la souscription aux parts. Elle doit, également, affecter les bénéfices et revenus réinvestis dans un compte spécial qui ne peut être distribué qu'en cas de cession des actions ou des parts.

On peut déjà déduire à travers ces deux conditions qui doivent être remplies par l'entreprise bénéficiaire de la souscription que le législateur exige de nouveau la condition de blocage des titres pour une durée déterminée qu'on a cru qu' « elle n'est plus retenue »^121(*). En effet, l'absence de cette condition de blocage a entrainé dans la pratique des abus ayant abouti au bénéfice du dégrèvement fiscal indûment. Il a été constaté que cet avantage est accordé au titre des participations sur la base de conventions prévoyant parfois une rémunération déterminée à l'avance (taux d'intérêt) ce qui a pour effet de transformer cette participation en une opération de prêt. Ainsi, en exigeant de nouveau le blocage des titres pour une durée déterminée, le législateur tunisien semble vouloir limiter le bénéfice de cet avantage aux seuls bénéfices et revenus véritablement réinvestis et s'assurer qu' « il y a eu réellement une souscription et non pas un prêt »^122(*)car il parait que les souscripteurs ont pu bénéficier du dégrèvement fiscal indûment en concluant des ententes avec les entreprises exportatrices pour qu'ils puissent bénéficier de la déduction de leurs revenus ou bénéfices alors qu'en réalité ils n'ont pas réinvesti dans le capital de ces entreprises. C'est pourquoi le dégrèvement fiscal n'est plus accordé lorsque la convention y relative stipule des garanties hors du projet ou des rémunérations dont les conditions ne sont pas liées aux résultats des projets^123(*).

Ce n'est qu'en cas de respect de toutes ces conditions que les souscripteurs qui peuvent être même des personnes étrangères travaillant au sein des entreprises exportatrices bénéficient de la déduction de leurs revenus réinvestis. Mais dans tous les cas, les personnes étrangères opérant au sein de certaines entreprises exportatrices ont droit à d'autres incitations fiscales relatives à l'exportation prévues par le C.I.I.

Paragraphe 2 : Les incitations fiscales accordées aux personnes étrangères travaillant au sein des entreprises exportatrices 

Sont considérés comme personnes étrangères travaillant au sein des entreprises exportatrices selon les arts 18 et 19 du C.I.I, le personnel étranger, les agents de direction et d'encadrement de nationalité étrangère et les investisseurs ou leurs représentants étrangers chargés de la gestion de l'entreprise totalement exportatrice^124(*). « Il s'agit en fait d'une main d'oeuvre hautement qualifiée qui même si elle est étrangère, elle est indispensable à toute entreprise exportatrice afin de garantir la qualité et la compétitivité du produit à exporter »^125(*). Pour atteindre ces objectifs, le législateur tunisien accorde aux personnels étrangers recrutés par les entreprises totalement exportatrices conformément aux dispositions de l'art 18 du C.I.I certains stimulants fiscaux pour les encourager à contribuer à la relance du secteur exportateur^126(*).

En matière d'IRPP, le personnel étranger est soumis seulement à une contribution forfaitaire équivalente à 20% de la rémunération brute. C'est une dérogation au régime de droit commun qui retient pour les salaires une assiette catégorielle nette qui s'élève à 90% de la rémunération brute. Certes, le taux d'imposition retenu par le C.I.I est un taux favorable aux personnes étrangères opérant dans les entreprises totalement exportatrices mais il peut ne pas l'être « si le régime du droit commun leur est plus favorable »^127(*).

L'art 19 du C.I.I permet aussi aux personnes étrangères opérant au sein des entreprises totalement exportatrices de bénéficier de l'exonération des droits de douane, des taxes d'effets équivalent et des taxes dus à l'importation des effets personnels et d'une voiture de tourisme. « Cet avantage est en principe définitivement acquis .Toutefois, la cession des biens objet de l'exonération à des résidents entraine  la déchéance partielle ou totale de l'avantage et ce par le paiement des droits et taxes en vigueur à la date de cession, calculés sur la base de la valeur des biens cédés à cette même date »^128(*).

Paragraphe 3 : L'incitation fiscale accordée aux cessionnaires d'une partie d'éléments d'actif ou d'actions des entreprises exportatrices

L'une des nouveautés du C.I.I, c'est que les cessionnaires d'une partie d'éléments d'actif ou d'actions, ou parts sociales d'une entreprise exportatrice peuvent bénéficier de la déduction de leurs revenus ou bénéfices réinvestis.

Les entreprises exportatrices qu'elles soient en difficulté économique ou qu'elles ne soient pas peuvent être amenées à réaliser des opérations de transmission à titre onéreux dans le cadre du redressement ou de la poursuite de leurs activités. Ces opérations de transmission peuvent consister dans la cession d'une partie de leurs titres ou d'éléments d'actif « constituant une unité économique indépendante et existante en soi »^129(*). Ces opérations de « montages juridiques ou financiers »^130(*) peuvent fournir aux entreprises exportatrices des fonds importants qui leur permettent de poursuivre leur activité.

Pour encourager les cessionnaires à participer au maintien des entreprises exportatrices en activité, le législateur tunisien leur a permis depuis la loi relative à l'initiative économique^131(*)de bénéficier de la déduction totale de leurs revenus ou bénéfices réinvestis (A) lorsqu'elles respectent des conditions bien déterminées (B).

A) Le dégrèvement fiscal accordé aux cessionnaires d'une partie d'élément d'actif, d'actions ou de parts sociales des entreprises exportatrices

C'est dans le but d'encourager les cessionnaires à participer au maintien des entreprises exportatrices en activité que l'art 13-2 du C.I.I permet aujourd'hui aux personnes physiques ou morales qui réinvestissent leurs revenus ou bénéfices dans l'acquisition d'éléments d'actifs d'une entreprise totalement exportatrice ( qu'elle soit en difficultés économiques ou non) leur permettant de détenir 50% du capital de cette entreprise de déduire totalement ces revenus ou bénéfices réinvestis de l'assiette de l'IR ou de l'IS.

Etant précisé que  les éléments d'actif objet d'acquisition « comprennent non seulement les éléments inscrits à l'actif du bilan mais encore et obligatoirement tous les éléments considérés comme faisant partie de l'exploitation même s'ils ne sont pas inscrits à l'actif du bilan »^132(*). Mrs Fayçal Derbel et Mouadh m'hiri^133(*)affirment dans ce cadre qu': « un élément est considéré comme faisant partie de l'actif de l'entreprise, alors même qu'il n'est pas inscrit au bilan, lorsqu'il est affecté par nature à l'exploitation et étroitement lié à cette dernière (cas d'un fonds de commerce ou brevets d'invention, des marques de fabrique pour les entreprises industrielles et commerciales) ».

Bénéficient du dégrèvement fiscal total selon l'art 13-2 du C.I.I, non seulement le repreneur d'éléments d'actif de l'entreprise totalement exportatrice mais aussi l'acquéreur ou le souscripteur d'actions ou parts sociales. Ce qui exclut du bénéfice de cet avantage, les acquéreurs des certificats d'investissements ou les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote^134(*).

Le dégrèvement fiscal dont bénéficie les acquéreurs ou souscripteurs de titres est tout à fait différent de celui accordé aux souscripteurs au cours de l'activité de l'entreprise totalement exportatrice. Ce dernier dégrèvement fiscal, est accordé aux souscripteurs dans le cadre du fonctionnement normal de l'entreprise totalement exportatrice que ce soit lors de la constitution du capital ou de l' augmentation du capital de l'entreprise totalement exportatrice qui ne connait aucune difficulté économique et elle ne fait pas l'objet d'une transmission et le bénéfice de ce dégrèvement fiscal nécessite le respect de plusieurs obligations dont certaines d'entre elles sont mises à la charge de souscripteur lui même et d'autres sont mises à la charge de l'entreprise bénéficiaire de la souscription parmi lesquelles l'obligation d'émettre de nouvelles actions ou parts sociales.

Quant au deuxième dégrèvement fiscal accordé aux cessionnaires de certains éléments d'actif ou actions ou parts sociales, celui-ci est prévu d'abord lorsque l' entreprise totalement exportatrice se trouve dans l'impossibilité de faire face à son passif exigible avec ses liquidités et actifs réalisables à court terme^135(*).

Ensuite, ce dégrèvement fiscal est accordé non seulement aux souscripteurs mais aussi aux acquéreurs d'actions ou parts sociales et éventuellement les éléments d'actifs. Dans ce cas, le législateur tunisien ne prévoit pas comme condition^136(*) du bénéfice de dégrèvement fiscal que les actions ou parts sociales soient nouvellement émis par l'entreprise totalement exportatrice. Ce qui signifie que les titres objet de transmission peuvent être anciennes.

Enfin, le souscripteur ou l'acquéreur ne peut bénéficier de cette déduction totale de l'IR ou de l'IS au titre de revenus ou bénéfices réinvestis dans l'acquisition d'éléments d'actif ou acquisition ou souscription d'action ou de parts sociales que si cette acquisition ou souscription lui permet de détenir au moins 50% du capital. La détention de la moitié du capital n'est pas exigée pour l'octroi du dégrèvement fiscal aux souscripteurs au capital initial ou à l'augmentation du capital des entreprises exportatrices parce qu'il s'agit d'une simple participation au capital et non pas de l'acquisition du contrôle de l'entreprise exportatrice^137(*). L'avantage fiscal accordé au cessionnaire d'actions ou parts sociales des entreprises totalement exportatrices demeure consistant même si celui-ci n'échappe pas au paiement d'un minimum d'impôt.

Par ailleurs, il ne faut pas croire que celui qui réinvestit ses revenus ou bénéfices dans l'acquisition d'éléments d'actif ou dans l'acquisition ou souscription d'action ou parts sociales dans une entreprise partiellement exportatrice ne bénéficie d'aucun avantage fiscal. Certes celui-ci aurait dû bénéficier d'une déduction totale s'il réinvestit ses revenus ou bénéfices dans une entreprise totalement exportatrice mais comme même en achetant certains éléments d'actif ou actions ou parts sociales d'une entreprise partiellement exportatrice, Celui-ci peut prétendre sous réserve du minimum d'impôt et en respectant les mêmes conditions sus-indiquées à une déduction partielle de 35% et ceci en vertu des dispositions de l'art 7-3 du C.I.I. Il peut même bénéficier de cette faveur fiscale lorsqu'il réinvestit ses revenus ou bénéfices dans l'acquisition d'éléments d'actif ou dans l'acquisition ou souscription d'actions ou parts sociales d'une entreprise individuelle partiellement exportatrice qui leur permet de détenir 50% au moins du capital dans le cadre de la transmission volontaire de l'entreprise suite au décès du chef d'entreprise individuelle qui est en même temps son propriétaire ou son incapacité de poursuivre la gestion de son entreprise^138(*) ou lorsqu'il a atteint l'âge de retraite.

Dans tous les cas, le bénéfice de la déduction totale ou partielle est subordonné au respect de plusieurs conditions dont certaines sont prévues par le C.I.I alors que d'autres sont prévues par le droit commun.

B) Les conditions d'octroi du dégrèvement fiscal aux cessionnaires

Concernant les conditions prévues par le C.I.I, on peut les déduire à travers les dispositions des arts 13-2 et 7-3 du C.I.I. En effet, l'acquisition d'éléments d'actif ou souscription ou acquisition d'actions doit permettre au cessionnaire d'éléments d'actif ou de titres de détenir 50% au moins du capital de l'entreprise totalement exportatrice. En d'autres termes le cessionnaire doit acquérir le contrôle de l'entreprise pour pouvoir bénéficier du dégrèvement fiscal. Donc, il doit viser le seuil minimal de la moitié au moins du capital pour qu'il puisse prétendre au bénéfice du dégrèvement fiscal. Ceci peut s'expliquer par le fait que l'acquisition de 50% au moins du capital de l'entreprise procure à celle-ci suffisamment d'argent ce qui lui permet de poursuivre l'activité.

L'avantage fiscal dont bénéficient les cessionnaires d'une partie seulement d'éléments d'actif ou de titres apparait tout à fait mérité pour deux raisons au moins. D'une part, le cessionnaire va garantir en quelque sorte la survie de l'entreprise exportatrice à travers les liquidités qu'il lui procure. D'autre part, dans la mesure où ce réinvestissement lui permet de détenir au moins la moitié du capital de l'entreprise exportatrice, celui-ci en devient dirigeant et il peut donc mettre l'entreprise exportatrice sur la bonne voie en prenant de nouvelles décisions stratégiques qui sont certainement plus bénéfiques que celles prises par les anciens promoteurs. C'est la raison pour laquelle le législateur exclut expressément du bénéfice de cette déduction les anciens dirigeants et l'associé de l'entreprise exportatrice possédant la majorité du capital^139(*).

L'exclusion d'un ancien dirigeant se justifie aisément. D'abord, son incapacité à gérer ou à redresser l'entreprise est indiscutable. La sauvegarde de cette entreprise exige qu'on l'exclut. Ensuite, accepter son offre, c'est lui permettre de conserver son entreprise après une restructuration dont il ne supportera pas le coût. Quant à l'exclusion de l'associé qui possède déjà la majorité du capital lors de l'acquisition ou souscription, celle-ci peut s'expliquer par le fait que le législateur tunisien veut assurer la restructuration de l'entreprise  exportatrice en faisant entrer dans cette dernière de nouvelles personnes qui ont de nouvelles idées de gestion et qui sont capables de la redynamiser . En bref, seul un tiers est en droit de formuler une offre d'acquisition d'éléments d'actif ou de titres et c'est seulement celui-ci qui peut bénéficier du dégrèvement fiscal prévu par les arts 13-2 et 7-3 du C.I.I parce qu'il procure à l'entreprise exportatrice de l'argent frais c'est-à-dire il injecte un sang nouveau au sein d'elle même.

En plus de ces conditions qu'on a pu dégager du C.I.I et qui doivent être remplies par le cessionnaire réinvestisseur (qu'il soit acquéreur d'éléments d'actif ou d'actions ou de parts sociales d'une entreprise exportatrice), d'autres sont prévues par le droit commun.

L'avantage fiscal dont bénéficie le cessionnaire d'éléments d'actif d'une entreprise exportatrice ainsi que la modalité de l'octroi de cet avantage sont identiques dans la mesure où la déduction est accordée sur une décision du ministre des finances ou toute personne déléguée à cet effet et ceci quelle que soit la qualité du bénéficiaire de la déduction : un acquéreur d'éléments d'actif ou souscripteurs d'actions ou de parts sociales d'une entreprise exportatrice. Les conditions du bénéfice de la déduction totale ou partielle des revenus ou bénéfices réinvestis sont un peu différentes.

Certes, pour bénéficier de cette déduction, le bénéficiaire de la déduction qu'il soit acquéreur d'éléments d'actif de l'entreprise exportatrice ou souscripteur ou acquéreur d'actions ou de parts sociales doit tenir une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises pour les personnes morales et les personnes physiques réalisant des revenus dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou dans la catégorie des professions non commerciales^140(*). C'est à dire il doit être soumis au régime réel ce qui exclut les forfaitaires.

Seulement, l'acquéreur d'éléments d'actif doit enregistrer les actifs acquis au bilan de l'entreprise cessionnaire de l'année concernée par la déduction et il doit également produire à l'appui de la déclaration annuelle de l'impôt de l'année de la déduction un état des éléments acquis^141(*). Alors que l'acquéreur ou souscripteur d'actions ou parts sociales doit produire à l'appui de la déclaration annuelle de l'impôt de l'année de la déduction un état des actions ou parts sociales acquises^142(*). L'état présenté par le cessionnaire d'éléments d'actif ou d'actions ou de parts sociales des entreprises exportatrice doit comporter la valeur d'acquisition et une copie de la décision du ministre des finances précitée^143(*).

En cas de respect de ces conditions, le cessionnaire d'une partie d'éléments d'actif, d'actions ou parts sociales des entreprises exportatrices peut bénéficier de la déduction de ses revenus ou bénéfices réinvestis. Il s'agit certainement d'un nouvel avantage très important qui s'est ajouté aux autres incitations fiscales prévues par le C.I.I et qui ont tous pour objectif principal la promotion de l'exportation qui est le même objectif recherché par toutes incitations fiscales à l'exportation qui existent en dehors du C.I.I.

Chapitre Deuxième :

Des incitations fiscales à l'exportation en dehors du code d'incitations aux investissements

Avant la promulgation du C.I.I, plusieurs incitations à l'exportation étaient dispersées. Ces incitations étaient incorporées dans le droit commun et dans des régimes particuliers sectoriels. Seize ans après la promulgation du code d'incitations aux investissements, il s'avère que « l'éparpillement des textes législatifs reste encore une caractéristique fondamentale de notre droit des investissements »^144(*) car actuellement les incitations fiscales à l'exportation ne sont pas prévues seulement par le C.I.I mais aussi par le droit commun (section 1) et des régimes particuliers parallèles à ce code (section 2).

Section 1: Des incitations fiscales à l'exportation incorporées dans le droit commun

« Le droit commun reconnait de plus en plus le statut de l'exportateur »^145(*). Avant la promulgation du C.I.I, le code de la TVA était la seule législation du droit commun qui prévoyait une incitation fiscale à l'exportation. A la date de promulgation du C.I.I, on a cru que « l'un des mérites essentiels du code de 1993 est d'avoir unifié les textes régissant les investissements en Tunisie » ^146(*) et que le législateur tunisien va d'une manière ou d'une autre trouver une solution à cet avantage qui se trouve en dehors du C.I.I. Cependant, il se trouve qu'aujourd'hui, la situation est devenue plus compliquée. Le législateur a non seulement maintenu le régime suspensif consacré par le code de la TVA (paragraphe1), mais aussi il a inséré des autres incitations fiscales à l'exportation dans le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés (paragraphe 2) et le code des droits d'enregistrement et de timbre (paragraphe 3).

Paragraphe 1 : L'incitation fiscale à l'exportation prévue par le code de la taxe sur la valeur ajoutée

L'art 11 du code de TVA permet aux exportateurs qui ne sont pas régis par le C.I.I de bénéficier d'un régime suspensif au titre de leurs acquisitions des biens ou de services. En effet, ce régime suspensif de la TVA, donne la possibilité aux entreprises réalisant des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun « d'éviter totalement ou dans une large mesure, la TVA »^147(*) tout comme les entreprises exportatrices régies par le C.I.I. A ce niveau, il convient de signaler que l'on parle d'un régime suspensif ou de suspension de TVA, il s'agit de la même faveur fiscale qui permet « l'affranchissement du paiement en amont de la TVA sur les achats »^148(*) pendant une durée déterminée à l'avance. D'ailleurs, la doctrine fiscale^149(*) utilise l'un ou l'autre terme pour désigner le même avantage fiscal accordé aux entreprises exportatrices. Pourquoi donc le législateur a t-il maintenu cet avantage fiscal dans le code de la TVA malgré la promulgation du C.I.I ?

La réponse à cette question est tout à fait simple que l'on puisse croire. Le régime suspensif prévu par le code de la TVA s'applique de manière générale à toutes les entreprises exportatrices et quelques soit leur activité. En plus, les entreprises exportatrices opérant dans le cadre du droit commun ne sont pas soumises à l'obligation de dépôt de la déclaration d'investissement auprès des services concernés par l'activité. L'art 11 du code de la TVA accorde actuellement ce régime suspensif aux exportateurs selon leur situation envers la TVA : des assujettis (A) ou non assujettis à la TVA (B).

A) les exportateurs assujettis bénéficiant du régime suspensif de la TVA 

Selon l'art 11 paragraphe 1 du code de la TVA, peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leurs acquisitions de biens et services donnant droit à déduction, les assujettis qui sont surtout des exportateurs « producteurs »^150(*) dont l'activité s'exerce à titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation. Il en résulte que peuvent acheter en suspension de la TVA non seulement les assujettis de droit mais aussi, les exportateurs assujettis par option qui « sont des personnes qui ne sont pas soumises à la TVA mais qui choisissent de s'y mettre. L'avantage découlant de cette option est celui de pouvoir exercer le droit de déduction de la TVA supportée sur les achats »^151(*).

Qu'ils soient des assujettis de droit ou par option, ces personnes peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA parce qu'elles exercent une activité à titre exclusif ou principal en vue de l'exportation. Dans ce cadre, la doctrine administrative^152(*) précise qu' « il est entendu par vente à l'exportation...à titre principal, le fait pour une entreprise de réaliser à titre des trois dernières années au moins 50% de son chiffre d'affaires à l'exportation... ». Ce qui exclut les assujettis partiels, même lorsque ces derniers réalisent plus de 50% de leur chiffre d'affaires à l'export. La même doctrine administrative ajoute que : «  pour les entreprises nouvelles qui ont moins de trois ans d'existence, le chiffre d'affaires à prendre en considération ...est celui réalisé au cours de la dernière ou des deux dernières années d'activité^153(*) ».

L'art 11-1 du code de TVA a limité les biens susceptibles d'être acquis en suspension de la TVA aux biens et services donnant droit à déduction. Ainsi, peuvent être acquis en suspension de la TVA, uniquement les biens et services servant directement à la réalisation des opérations d'exportation...dans la mesure où ils donnent droit à déduction. En revanche, l'acquisition en suspension de la TVA n'est pas possible pour les biens constituant des immobilisations ni pour les biens et services exclus du droit à déduction, ni pour les frais généraux^154(*).

De même, l'art 11-1 du code de TVA a subordonné le bénéfice de ce régime suspensif au respect de certaines conditions par les exportateurs assujettis. Ces derniers doivent établir un bon de commande en triple exemplaires sur lequel doivent être portées certaines mentions obligatoires^155(*) . L'assujetti réalisant principalement ou exclusivement des opérations d'exportation et qui veut bénéficier du régime suspensif doit conserver une copie du bon de commande et adresser une autre au centre de contrôle des impôts compétent et il doit délivrer l'original du bon de commande au fournisseur auprès duquel il va acquérir en suspension de la TVA. « Cette condition facilite le travail de l'administration lors de la vérification en procédant à la comparaison des bons de commande émis par les bénéficiaires aux factures de ventes en suspension établies par les vendeurs »^156(*). L'assujetti doit également indiquer sur la facture la mention « vente à l'exportation » et joindre à la copie de facture le certificat de sortie de marchandise.

La doctrine administrative ^157(*)avait bien clarifié que pour pouvoir bénéficier du régime suspensif, l'assujetti doit aussi adresser une demande à cet effet à l'administration fiscale. La décision qui lui est délivrée porte autorisation générale d'achat en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée.

Par conséquent, quelque soit le bénéficiaire de ce régime fiscal privilégié et qu'il s'agit de suspension de la TVA dont bénéficient les entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I ou du régime suspensif accordé aux entreprises assujetties réalisant des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun, l'autorisation générale est toujours exigée. Dans les deux cas, seuls les assujettis ont le droit de déduire la TVA payée au titre d'acquisition d'autres biens et services qui ne sont pas nécessaires à l'exportation et peuvent collecter une TVA lorsqu'ils réalisent des ventes. Si la TVA collectée est supérieure est à la TVA déductible, un crédit de TVA se dégage. Ce crédit de TVA est restituable intégralement selon l'art 15-2 du code de TVA.

Il importe de préciser que l'un des apports de loi de finances pour l'année 2010^158(*) est d'avoir institué au profit des entreprises assujetties à la TVA le bénéfice de la suspension de la dite taxe au titre des matières et équipements acquis localement entrant dans le cadre des composants des marchés réalisés à l'étranger, dont le montant ne peut être inférieur à trois millions de dinars et, ce quel que soit le pourcentage que représentent les exportations dans le chiffre d'affaires annuel des entreprises concernées.

En sus des conditions mentionnées au niveau du paragraphe 1 de l'art 11 du code de la TVA, les assujettis bénéficiaires de ce régime sont tenus de respecter les conditions suivantes : ils doivent déposer une demande auprès des services des impôts compétents, présenter une copie du contrat relatif au marché à réaliser à l'étranger et de ses composants et présenter aux services des impôts dont ils relèvent, les documents justifiant la sortie des matières et équipements concernés par l'avantage du territoire tunisien, dans un délai maximum d'un mois à partir de la date de leur sortie.

A la différence des exportateurs assujettis, les non assujettis même s'ils réalisent occasionnellement des opérations d'exportation ne peuvent pas bénéficier de la restitution d'un crédit de TVA puisque par définition même, les non assujettis n'ont pas le droit de déduire cet impôt. Mais, ils peuvent être autorisés à bénéficier du régime suspensif de la TVA.

B) les exportateurs non assujettis bénéficiant du régime suspensif

Conformément aux dispositions de l'art 11 paragraphe 2 du code de la TVA, les exportateurs qui ne sont pas soumis à la TVA, peuvent être autorisés à bénéficier du régime suspensif pour l'acquisition auprès d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation. Donc, comme les entreprises partiellement exportatrices régies par le C.I.I qui réalisent occasionnellement des opérations d'exportation telles que définies par l'art 21 du C.I.I, les entreprises exportatrices non soumises aux dispositions du C.I.I bénéficient d'un régime suspensif pour l'acquisition auprès d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation.

A travers les termes de l'art 11-2 du code de TVA, on peut comprendre que les marchandises qui peuvent être acquises sous le régime suspensif doivent être exportées en l'état^159(*) c'est-à-dire sans subir aucune transformation. Ces biens ne sont pas donc achetés en vue de leur utilisation dans la production des produits à exporter mais ils sont directement exportés. Ceci peut s'expliquer par le fait que les non assujettis pouvant bénéficier du régime suspensif « sont surtout des commerçants »^160(*)et non pas des producteurs.

Conformément aux dispositions de l'art 11-2 du code de la TVA, les exportateurs occasionnels non assujettis doivent adresser au centre de contrôle des impôts de leur circonscription préalablement à l'achat, une demande pour bénéficier du régime suspensif.

La décision de l'administration doit être demandée pour chaque opération d'exportation. Elle « n'est pas donc générale et ne porte que sur une quantité de marchandise bien déterminée »^161(*). Cette demande doit comporter l'engagement exprès de présenter à l'administration les pièces justificatives de la sortie des marchandises dans les vingt jours du mois suivant celui de l'exportation. Cela veut dire que l'exportateur non assujetti doit s'engager d'une manière expresse et préalable à l'octroi du régime suspensif à prouver la sortie des marchandises qu'il va acquérir en suspension de la TVA étant donné que le régime suspensif lui a été accordé pour la seule raison que ces marchandises sont destinées à l'exportation et non pas à la vente sur le marché local.

Par ailleurs, on constate que le législateur tunisien a omis l'exportation des services acquis par les exportateurs non assujettis en suspension de TVA en évoquant uniquement l'obligation mise à la charge des exportateurs non assujettis de présenter à l'administration les pièces justificatives de la sortie des marchandises. Ceci semble être étrange surtout que l'art 11-2 du code de la TVA a accordé le régime suspensif aux prestataires de services non assujettis qui réalisent occasionnellement des opérations d'exportation.

Mais, il parait que cette omission est justifiée par la facilité de preuve de la sortie de services exportés puisqu'il « suffit que le prestataire fournisse la preuve que le service effectué a été fait pour le compte de clients qui l'utilisent hors de la Tunisie »^162(*). Alors que pour prouver la sortie des marchandises hors du territoire tunisien, les non assujettis doivent présenter à l'administration la déclaration de l'exportation visée par la douane. Le défaut de production d'un tel document « entraine l'exigibilité de la taxe, même si le bien a été effectivement exporté »^163(*).

Les non assujettis sont tenus également en application de l'art 11-2 du code de TVA d'exprimer leur engagement dans la demande adressée au bureau de contrôle des impôts de leur circonscription à justifier que les marchandises ont quitté le territoire tunisien dans les vingt jours du mois suivant celui de l'exportation. Il en résulte que la non sortie comme tout dépassement de ce délai de sortie de marchandises exportées du territoire tunisien rend aussi la TVA suspendue exigible.

Au vu de la demande tendant à bénéficier du régime suspensif, l'administration envoie à l'exportateur une décision d'acheter en suspension de la TVA les marchandises à exporter et au fournisseur une copie de cette décision^164(*)pour que ce dernier accepte de lui vendre en suspension de la TVA.

« La rigueur de ces formalités est inspirée de la crainte des abus de la part des exportateurs s'ils vendent à l'intérieur en concurrence avec des non exportateurs»^165(*).

Ce régime suspensif incitatif à l'exportation est maintenu aujourd'hui dans le droit commun malgré la promulgation du C.I.I, mais pire encore, le législateur tunisien a introduit des incitations fiscales à l'exportation dans le code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.

Paragraphe 2: Des avantages fiscaux insérés dans le code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés

Le législateur tunisien a introduit depuis la loi de finances pour l'année 1999^166(*) des avantages fiscaux au profit des exportateurs dans le code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés. Les arts 39-V et 48VII décies du CIRPP et de l'IS prévoient la déduction des revenus ou bénéfices provenant des opérations d'exportation. Désormais, la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation n'est plus exclusivement prévue par le C.I.I.

En effet, le législateur tunisien n'a fait qu'intégrer l'une des principales incitations déjà incorporée dans le C.I.I dans le CIRPP et de l'IS. Il s'agit en fait de la déduction accordée aux entreprises partiellement exportatrices régies par le CII^167(*). Dés lors, il est légitime de s'interroger sur la raison d'être d'un tel stimulant fiscal dans le droit commun surtout que le législateur tunisien a voulu par la promulgation du C.I.I mettre fin à l'éparpillement qui a caractérisé le droit des investissements.

Il semble que le législateur tunisien a voulu par l'insertion d'un tel avantage dans le code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés encourager « l'exportation dans tous les secteurs d'activités »^168(*) et surtout les sociétés commerciales exportatrices qui n'ont pas pu bénéficier des avantages fiscaux prévus par le C.I.I y compris la déduction des bénéfices provenant de l'exportation du fait du refus de l'octroi de l'attestation de dépôt de déclaration d'investissement par les services de l'API^169(*). Mais, il a aggravé de ce fait l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation.

Il est regrettable aujourd'hui de voir dans le droit commun le même avantage fiscal accordé par le C.I.I aux entreprises soumises au régime partiellement exportateur pour la seule raison que des services administratifs refusaient l'octroi de l'attestation de dépôt de déclaration. Ceci est d'autant plus vrai que la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation prévue par les arts39V et 48VII décies du CIRPP et de l'IS a un champ d'application aussi étendu que celle prévue par le C.I.I (A). C'est seulement les conditions de cet allégement fiscal qui sont un peu différentes (B).

A) Le champ d'application de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation :

Le champ d'application de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation, s'est élargi depuis la loi de finances pour l'année 2000^170(*). En effet, avant la promulgation de cette loi, la déduction des revenus ou bénéfices s'appliquait seulement aux opérations d'exportation directes à savoir les ventes à l'étranger de marchandises acquises localement, soient les marchandises produites localement^171(*), les prestations de services réalisées à l'étranger et des services réalisés en Tunisie et destinés à être utilisés à l'étranger. Ainsi, les opérations d'exportation indirectes telles que prévues par l'al 2 de l'art 10 et 21 du C.I.I ^172(*)n'étaient pas concernées par cet avantage.

Cependant, dans un souci d'encourager davantage l'effort d'exportation, les articles 26 et 27 de la loi de finances pour l'année 2000 ont maintenu l'avantage de la déduction des revenus et bénéfices au profit des opérations d'exportation directes réalisées dans le cadre du droit commun et ont étendu le dit avantage aux personnes effectuant des opérations d'exportation indirectes^173(*).

C'est à partir de la promulgation de la loi de finances pour la gestion 2000 que la déduction devient applicable également aux revenus ou bénéfices provenant des prestations de services et des ventes de marchandises produites localement^174(*)  sous le régime suspensif ^175(*) aux entreprises totalement exportatrices prévues par le C.I.I , les entreprises établies dans les zones franches économiques, les sociétés de commerce international et les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents.

Toutefois, les arts 39V et 48VII décies excluent de cet avantage, les opérations de location et les ventes de carburant, d'eau, d'énergie et de produits miniers , des carrières et des services financiers . La doctrine administrative^176(*) justifie cette exclusion par le fait que ces opérations sont soumises à des régimes fiscaux particuliers et qu'elles ne concrétisent pas un effort visant à développer les produits et les services tunisiens à l'étranger.

« La vente aux entreprises susmentionnées ne demande aucun effort...dans le sens déjà exprimé »^177(*)et pourtant le législateur tunisien a étendu la déduction aux revenus et bénéfices aux opérations d'exportation indirectes. Ceci peut être justifié par la volonté du législateur tunisien de traiter de la même manière les revenus et bénéfices provenant de l'exportation qu'ils soient réalisés par les entreprises exportatrices régies par le C.I.I ou celles effectuant des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun. D'ailleurs, cette volonté apparait clairement à travers  « l'identité des activités exportatrices au sens du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés et du C.I.I.  Cette identité découle des définitions qui se ressemblent bien qu'elles soient prévues dans deux codes distincts promulgués à des dates différentes »^178(*). C'est seulement les conditions du bénéfice de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation qui sont un peu différentes.

B) Les conditions du bénéfice de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation 

Les arts 39 et 48 ont subordonné le bénéfice de la déduction des bénéfices ou revenus provenant des opérations d'exportation qu'elles soient directes ou indirectes à la tenue d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises pour les personnes morales et pour les personnes physiques qui exercent une activité commerciale ou une profession non commerciale. Il parait ainsi que le législateur tunisien veut mettre les entreprises exportatrices opérant dans le cadre du droit commun sur le même pied d'égalité que les entreprises exportatrices qui sont régies par le C.I.I puisqu'il exige dans les deux cas la tenue d'une comptabilité régulière. Mais ceci n'est pas tout à fait vrai.

Les articles 26 et 27 de la loi de finances pour 2000 ont ajouté à la condition de la tenue d'une comptabilité, une autre condition qui n'est pas prévue par le C.I.I et qui est spécifique aux personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations d'exportation indirectes dans le cadre du droit commun. Ces dernières ne peuvent bénéficier de la déduction que dans le cas où elles réalisent des ventes de biens ou de prestations de services qui sont nécessaires à l'activité des entreprises susvisées. En effet, cette condition est inspirée de la crainte du législateur tunisien, des abus de la part des exportateurs indirects qui peuvent effectuer des opérations fictives en vue de bénéficier de la déduction de leurs revenus ou bénéfices. Mais, les entreprises exportatrices régies par le C.I.I peuvent aussi tenter les mêmes opérations et pourtant elles ne sont pas soumises à cette condition conformément au C.I.I.

Dés lors, on peut dire que cette condition supplémentaire exigée par les arts 39V et 48decies du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés constitue une source d'inégalité entre les entreprises exportatrices régies par le C.I.I et celles qui opèrent dans le cadre du droit commun. Elle témoigne d'une rigueur législative excessive à l'égard des entreprises exportatrices qui réalisent des opérations d'exportation indirectes dans le cadre du droit commun puisqu'elles sont les seules entreprises exportatrices qui sont soumises à cette condition.

Le législateur tunisien exige que les biens ou les services vendus par ces entreprises soient nécessaires à l'activité des entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I, les entreprises établies dans les zones franches économiques, les sociétés de commerce international et les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents. Toutefois, la nécessité d'un bien ou service à l'activité de ces entreprises exportatrices est une question de fait difficile à vérifier par l'administration fiscale. C'est pourquoi, la doctrine administrative^179(*) avait retenu deux critères cumulatifs qui permettent de déterminer le caractère nécessaire d'un bien ou services à l'activité des entreprises exportatrices.

Pour qu'un bien ou service soit considéré comme nécessaire à l'activité des entreprises exportatrices, il doit être non seulement liés à l'activité des dites entreprises mais aussi il devrait contribuer directement à réalisation des opérations d'exportation^180(*). Ces deux critères semblent difficiles à respecter parce qu'ils dépendent plus des entreprises exportatrices sus-indiquées, que de l'exportateur indirect opérant dans le cadre du droit commun. Ce dernier ne peut pas savoir que les ventes de biens ou les prestations de services qu'il effectue auprès de des entreprises exportatrices sont liés à leurs activités et que les biens ou services vendus seront utilisés dans la fabrication des produits destinés à l'exportation. Ainsi, la lourdeur de cette condition peut décourager l'exportateur opérant dans le droit commun de réaliser des opérations d'exportation indirectes car la déduction de ses revenus ou bénéfices n'est pas dans ce cas garantie.

Par conséquent, le fait d'exiger que les biens ou services vendus dans le cadre de l'exportation indirecte à des entreprises exportatrices, soient nécessaires à l'activité de ces entreprises rend l'avantage fiscal prévu par le C.I.I plus simple aux entreprises exportatrices que celui prévu par le droit commun qui renferme aussi des incitations fiscales à l'exportation prévues par le code des droits d'enregistrement et de timbre qui n'existaient pas lors de la promulgation du C.I.I.

Paragraphe 3 : Des incitations fiscales à l'exportation prévues par le code des droits d'enregistrement et de timbre

Le législateur tunisien prévoit dans l'art 118^181(*) que : « sont exonérées du droit de timbre dû sur les actes et écrits, les factures relatives à des opérations d'exportation ». Ainsi, on voit bien qu'à la différence du C.I.I qui énumère dans son art 12 une liste limitative^182(*) qui risque d'être mal interprétée, le code des droits d'enregistrement et de timbre utilise une formule très simple pour éviter toute ambigüité et fausse interprétation^183(*).

Conformément à l'art 118 du code des droits d'enregistrement et de timbre, les entreprises exportatrices qui ne bénéficient pas en vertu du C.I.I de cette exonération totale ou celles qui réalisent des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun bénéficient de l'exonération totale des droits de timbre pour chaque facture de vente à l'exportation.

L'art 71 de la loi de finances pour l'année 2000^184(*) a ajouté une autre disposition dans l'art 118 prévoyant que : «  tout document électronique dématérialisé constituant la liasse unique à l'exportation est exonéré de droit de timbre ». Ceci peut s'expliquer par le fait que le document électronique facilite les transactions des entreprises exportatrices et le traitement automatisé des formalités de commerce extérieur par la douane^185(*). C'est pourquoi, le législateur l'exonère expressément du droit de timbre pour inciter les entreprises exportatrices à utiliser de tels documents.

Les avantages fiscaux prévus par l'art 118 du code des droits d'enregistrement et de timbre peuvent paraitre a priori moins importants par rapport aux avantages fiscaux dont bénéficient les entreprises exportatrices surtout que ces dernières auraient dû acquitter les droits de timbre sur leurs factures de ventes au titre de 0,300 dinars pour chaque facture^186(*). Ce qui peut être considéré comme un montant dérisoire. Mais, si on tient compte du nombre important d'opérations d'exportation effectuées par les bénéficiaires de cette faveur fiscale, on se rend compte qu'il s'agit d'une mesure aussi considérable que les autres incitations fiscales qui leur sont accordées puisqu'elle permet aux entreprises qui réalisent des opérations d'exportation dans le cadre du droit commun de faire des profits non négligeables.

Le droit commun est devenu aussi incitatif à l'exportation que le C.I.I, qui n'est pas aujourd'hui la seule législation qui accorde des avantages fiscaux aux entreprises exportatrices puisqu'on trouve également des incitations insérées dans des régimes particuliers parallèles au C.I.I.

Section 2: Des incitations fiscales à l'exportation prévues par des régimes fiscaux particuliers

Avant la promulgation du C.I.I, les incitations fiscales à l'exportation étaient prévues par des régimes particuliers qui étaient complexes. Actuellement, l'investisseur qui veut bénéficier des avantages fiscaux à l'exportation ne doit pas se contenter du C.I.I pour savoir les incitations qui lui sont accordées en Tunisie. Ceci s'explique par le fait que les incitations fiscales à l'exportation ne sont pas uniquement prévues par ce code mais, elles sont également prévues par des régimes particuliers en harmonie avec le C.I.I (paragraphe 1) et des régimes particuliers régissant des secteurs exclus du champ d'application du dit code (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Des incitations fiscales à l'exportation consacrées par des régimes particuliers en harmonie avec le C.I.I 

Durant ces 16 années, le législateur tunisien a modifié la loi relative aux zones économiques franches^187(*) et celle régissant les activités des sociétés de commerce international afin de les mettre en cohérence avec le C.I.I. Mais, malgré son effort d'harmonisation, le législateur tunisien n'a pas intégré ces deux lois spécifiques dans le C.I.I. Ce qui fait qu'aujourd'hui, on trouve des incitations fiscales à l'exportation aussi bien dans la loi relative aux parcs d'activités économiques (A) que dans la loi régissant les activités des sociétés de commerce international(B).

A)  Les allégements fiscaux à l'exportation consacrés par la loi relative aux parcs d'activités économiques

La loi relative aux parcs d'activités économiques a été initialement appelée « loi relative aux zones franches économiques ». Elle a été promulguée deux ans avant la promulgation du C.I.I qui visait à englober tous les avantages fiscaux notamment ceux relatifs à l'exportation. Or, aujourd'hui, la loi relative aux parcs d'activités économiques est encore en vigueur et elle consacre aux entreprises qui sont implantées dans les parcs d'activités économiques, un régime fiscal incitatif à l'exportation. C'est pourquoi il est intéressant de définir les parcs d'activités économiques (1) avant d'aborder le régime fiscal incitatif à l'exportation (2) prévu par cette loi spécifique.

1- Définition des parcs d'activités économiques 

La loi régissant les parcs d'activités économiques prévoit un régime fiscal en faveur des entreprises exportatrices qui s'installent particulièrement dans ces parcs. Conformément à l'art 2 al 2 et 3, les parcs d'activités économiques sont soustraits au régime douanier et peuvent inclure dans leur champ un aéroport ou un domaine portuaire. Ils doivent être délimités dans l'espace et aménagés de manière à permettre l'exercice des activités autorisées^188(*). Cette définition des parcs d'activités économiques s'avère incomplète. Il faut donc rechercher une autre qui tient compte de la spécificité de ces parcs.

La loi portant création des parcs d'activités économiques a été initialement appelée loi relative aux zones économiques franches. En effet, en vertu de l'art premier de la loi du 17 juillet 2001^189(*) l'expression «  zones franches économiques » a été remplacée par l'expression «  parcs d'activités économiques ». Certes, ce « changement de dénomination a été édicté par   un souci de permettre aux entreprises implantées dans ces espaces de bénéficier de certains accords conclus avec certains pays arabes et qui excluent les zones franches  alors que les zones franches existent dans ces pays et qui sont de véritables zones   free shop » ^190(*). Mais, en réalité que l'on parle de zones franches ou de parcs d'activités économiques cela revient au même, elles signifient toutes les deux « une sorte d'extra-territorialité douanière qui fait échapper les marchandises entrant dans les limites territoriales de la zone à l'application de la loi » ^191(*).

Dés lors, on pourrait définir les parcs d'activités économiques tout comme les zones franches en se référant au nouveau code des douanes promulgué en 2008^192(*) qui prévoit dans son art 1^ER qu' une zone franche est toute enclave terrestre indépendante instituée en vue de faire considérer les marchandises qui s'y trouvent comme étant hors du territoire douanier en ce qui concerne l'application des droits et taxes dus à l'importation ainsi que des restrictions relatives au contrôle du commerce extérieur et des changes^193(*).

Quoi qu'il en soit, Jusqu'à aujourd'hui, deux parcs d'activités économiques ou zones franches existent en Tunisie, l'un à Bizerte, l'autre à Zarzis. Ces deux parcs « bénéficient  de la proximité de deux grands ports et de deux aéroports s'ouvrant sur l'extérieur et la Méditerranée en particulier »^194(*). Seules les entreprises exportatrices qui y sont installées peuvent prétendre au régime fiscal prévu par loi portant création des parcs d'activités économiques.

2- Le régime fiscal incitatif à l'exportation en faveur des entreprises implantées dans les parcs d'activités économiques 

Après la promulgation du C.I.I, le législateur tunisien a modifié la loi relative aux zones économiques franches en introduisant depuis 1994^195(*) des incitations fiscales à l'exportation. Certes, cette modification a permis d'éviter toute concurrence entre les zones franches et le reste du territoire national^196(*)étant donné que les entreprises qui étaient implantées dans ces zones ne bénéficiaient à l'époque que des avantages douaniers. Mais, elle constitue aujourd'hui l'une des causes principales de l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation.

Les entreprises exportatrices implantées dans les parcs d'activités économiques  bénéficient selon les arts 8 et 8 bis^197(*) d'avantages fiscaux similaires à ceux accordés aux entreprises totalement exportatrices^198(*). Cette similitude peut s'expliquer par le fait que les entreprises implantées dans les parcs d'activités économiques sont assimilées à des entreprises totalement exportatrices. D'ailleurs, le législateur tunisien l'a bien souligné dans l'art 11 du C.I.I qui prévoyait depuis sa promulgation que : « les entreprises totalement exportatrices sont soumises au régime de la zone franche... » . C'est ce qui fait que les entreprises installées dans les parcs d'activités économiques bénéficient comme les entreprises totalement exportatrices régies par le C.I.I de la déduction des bénéfices réinvestis au sein d'elles mêmes, de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation et des avantages fiscaux en matière d'impôts indirects ceci dans les mêmes conditions prévues par le dit code^199(*). Dés lors, on peut dire aujourd'hui qu' « un opérateur potentiel se livrant à l'exportation, s'il était amené à choisir entre le fait d'installer son entreprise à l'intérieur des zones franches tunisiennes ou à l'extérieur de celles-ci sur le reste du territoire national, ne trouvera aucun avantage fiscal qui l'incitera à s'établir dans les zones de Bizerte ou de Zarzis »^200(*).

Le législateur tunisien a cherché aussi à travers la modification de loi relative aux zones économiques franches en 1994 à harmoniser les dispositions de cette loi spécifique avec l'art 11 précité. N'aurait-il pas mieux d'inverser le sens de l'art 11 du C.I.I qui aurait dû prévoir que les zones franches sont soumises au régime totalement exportateur ?

Si le législateur avait opté pour cette solution, il aurait permis non seulement « d'éviter une loi de trop, qui, une fois de plus, ajoute à l'éparpillement de notre droit des investissements »^201(*) mais aussi de faciliter la tâche de l'exportateur qui aura du mal à rechercher les incitations fiscales en dehors du C.I.I. Cependant, malgré tout l'effort d'harmonisation fournie par le législateur tunisien, la loi relative aux parcs d'activités économiques, qui consacre des incitations fiscales à l'exportation, n'a pas été intégrée dans le C.I.I.

Toutefois, même si cette loi avait été introduite dans le C.I.I, les incitations fiscales resteraient dispersées malgré la promulgation de ce code parce qu'elles sont prévues aussi par la loi régissant les activités de sociétés de commerce international.

B) Les avantages fiscaux relatifs à l'exportation de la loi régissant les activités des sociétés de commerce international

Avant la promulgation du C.I.I, les sociétés de commerce international étaient régies par la loi du 18 août 1988^202(*) qui leur a accordé des avantages fiscaux relatifs à l'exportation. Cette loi a été ensuite abrogée par la loi du 7 mars 1994^203(*). La situation reste la même, l'éparpillement des textes relatifs à l'investissement continue malgré la promulgation du C.I.I. Ceci est d'autant plus vrai que les sociétés de commerce international régies par la loi du 7 mars 1994^204(*) bénéficient aujourd'hui des stimulants fiscaux à l'exportation consacrés par le C.I.I. C'est pourquoi, on va définir d'abord, les sociétés de commerce international bénéficiaires des incitations fiscales à l'exportation (1) avant de savoir comment elles ont pu bénéficier de ces avantages (2).

1- Définition des sociétés de commerce international 

Les sociétés de commerce international sont définies par l'art 2 nouveau de loi N°94-42 du 7 mars 1996 comme étant celles qui réalisent au moins la moitié de leurs ventes annuelles à partir des exportations de marchandises et produits d'origine tunisienne. En effet, la condition de réaliser cinquante pour cent de chiffre d'affaires à partir des exportations avait pour risque de « pénaliser les sociétés de commerce international au volume d'affaires important au profit de celles réalisant des opérations modestes »^205(*). C'est probablement pour cette raison que cette limite a été ramenée à 30% dans le cas ou la société réalise un montant minimum de un million de dinars tunisiens de ses ventes^206(*).

A ce niveau, Il y a lieu de préciser qu'en vertu de l'art 2 de la loi fixant le régime applicable à l'exercice des sociétés de commerce international^207(*), le solde des opérations de négoce international et de courtage est considéré comme étant une exportation et entre par conséquent dans le calcul du montant du chiffre d'affaires annuel minimum à l'exportation réalisé par les sociétés de commerce international résidentes^208(*). La valeur du solde des opérations de négoce international est constituée de la différence entre le produit des ventes réalisées à l'étranger de produits d'origine étrangère et le montant des achats afférents aux dites opérations. Alors que la valeur du solde des opérations de courtage est constituée des montants de commissions perçus et effectivement rapatriés en Tunisie.

Dans le cadre de «  l'exportation indirecte »^209(*), sont aussi considérées comme des sociétés de commerce international selon l'art 2 susvisé, les sociétés effectuant exclusivement des opérations d'importation et d'exportation avec les entreprises totalement exportatrices telles que définies par le C.I.I. Il est regrettable aujourd'hui de voir ces sociétés qui réalisent des opérations d'exportation régies par une loi spécifique alors que le C.I.I avait pour but de régir tous les investissements.

Le législateur tunisien n'aurait-il pas évité la dispersion des textes relatifs à l'investissement et se conformer aux objectifs du C.I.I surtout que les sociétés de commerce international bénéficient des mêmes avantages fiscaux prévus par le dit code?

2- L'application des incitations fiscales à l'exportation du C.I.I aux sociétés de commerce international 

Deux ans après la promulgation du C.I.I, le législateur tunisien a modifié la loi fixant le régime applicable aux activités des sociétés de commerce international^210(*). N'a-t-il pas raté une bonne occasion pour unifier notre droit des investissements ?

La réponse semble aujourd'hui positive surtout que le régime fiscal des sociétés de commerce international est devenu actuellement en harmonie avec le C.I.I dans la mesure où les sociétés de commerce international sont devenues^211(*) éligibles aux incitations fiscales à l'exportation prévues par le C.I.I. C'est ce qui résulte des dispositions de l'art 7 bis^212(*) de la loi fixant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international.

En effet, en application de cet article, ces sociétés peuvent être créées en qualité de sociétés totalement exportatrices lorsqu'elles s'engagent à réaliser au moins 80% de leurs ventes à partir d'opérations d'exportation ou en qualité de sociétés partiellement exportatrices lorsqu'elles se proposent de réaliser des opérations d'importations et d'exportation. A cet effet, elles bénéficient selon le cas des avantages fiscaux à l'exportation prévue par le C.I.I. « Il ya lieu en conséquence de se référer au régime fiscal des entreprises totalement exportatrices ainsi qu'à celui des entreprises partiellement exportatrices opérant dans le cadre du code d'incitations aux investissements pour connaitre celui des sociétés de commerce internationale »^213(*) En d'autres termes, les sociétés de commerce international totalement exportatrices bénéficient des avantages fiscaux accordés aux entreprises totalement exportatrices^214(*) régies par le C.I.I tandis que les sociétés de commerce international partiellement exportatrices bénéficient des allégements fiscaux en faveur des entreprises partiellement exportatrices^215(*) régies par le dit code. Toutefois, qu'il s'agisse de sociétés de commerce international partiellement exportatrices ou totalement exportatrices, ces sociétés ne peuvent bénéficier des avantages fiscaux par le C.I.I, au titre des opérations d'exportations qu'elles réalisent « que dans la mesure où elles détiennent une comptabilité conforme aux dispositions prévues par le système comptable des entreprises. Cette condition doit être vérifiée à l'occasion d'octroi des avantages liés à l'exportation »^216(*).

Paragraphe 2 : les avantages fiscaux des régimes particuliers régissant des secteurs exclus du champ d'application du C.I.I 

La promulgation du C.I.I avait tracé pour objectif de mettre fin aux régimes particuliers sectoriels. Toutefois, actuellement deux régimes spécifiques sectoriels sont également incitatifs à l'exportation : le régime fiscal des entreprises opérant dans le secteur de l'énergie (A) et le régime fiscal des entreprises exerçant leurs activités dans le secteur financier (B).

A) Le régime fiscal des entreprises opérant dans le secteur de l'énergie

Etant donné que « les recettes pétrolières en général constituent une source très importante dans l'alimentation du budget de l'Etat tunisien »^217(*), le code des hydrocarbures encourage certaines entreprises opérant dans le secteur de l énergie en leur accordant des avantages fiscaux à l'exportation. Il est nécessaire de définir les entreprises bénéficiaires (1) avant d'examiner l'incitation fiscale (2).

1-Les entreprises bénéficiaires de l'avantage fiscal consacré par le code des hydrocarbures 

Conformément à l'art 130-1 du code des hydrocarbures, les entreprises bénéficiaires des avantages fiscaux à l'exportation sont les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures qui exercent les prestations de services géologiques et géophysiques, de forage, de maintenance des puits, d'ingénierie, de construction et d'aménagement d'installation, d'exploitation. Elles effectuent aussi, les prestations de services associés aux opérations de forage^218(*)et assurent l'approvisionnement des chantiers de prospection, de recherche et d'exploitation des hydrocarbures en produits, équipements et matériaux liés directement aux services rendus aux sociétés de prospection, de recherche et d'exploitation des hydrocarbures exerçant en Tunisie dans le cadre des dispositions du code précité^219(*).

C'est seulement lorsqu'elles réalisent des opérations d'exportation que les sociétés de services travaillant dans le secteur des hydrocarbures « dont fait partie le pétrole »^220(*), peuvent bénéficier des incitations fiscales à l'exportation. A cet égard, l'art 130-5 du code des hydrocarbures définit les opérations d'exportations éligibles aux avantages fiscaux dont bénéficient les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures ; ce sont les ventes et prestations de services réalisées à l'étranger par les dites sociétés lorsqu'elles sont établies en Tunisie ainsi que les ventes et les prestations de services réalisées en Tunisie et dont l'utilisation est destinée à l'étranger. Il résulte de cette définition restrictive des opérations d'exportation que les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures doivent réaliser des opérations d'exportation directes pour pouvoir bénéficier d'un avantage fiscal.

2- L'avantage fiscal à l'exportation en faveur des sociétés de service opérant dans le secteur des hydrocarbures 

Les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures bénéficient selon l'art 130-5 du code des hydrocarbures de la déduction totale des bénéfices provenant des opérations d'exportation durant les dix premières années de l'activité à partir de la première opération d'exportation, et ce, nonobstant le minimum d'impôt prévu par l'art 12 de la loi N°89-114 du CIRPP et de l'IS. Mais au delà de cette période, la déduction devient limitée à cinquante pour cent de ces bénéfices. On s'aperçoit ainsi qu'il s'agit du même avantage prévu par le C.I.I^221(*). Certes, ceci peut être expliqué par l'exclusion du secteur de l'énergie du champ d'application du C.I.I. Mais, il montre bien aussi que le C.I.I n'a pas aujourd'hui le monopole de toutes les incitations fiscales à l'exportation dans la mesure où le code des hydrocarbures permet également aux sociétés de services opérant dans le secteur de l'énergie de déduire leurs bénéfices provenant de l'exportation.

Toutefois, il s'avère que cet avantage n'est pas aussi large que celui prévu par le C.I.I. En effet, à la différence du C.I.I, la déduction ne s'étend pas aux bénéfices provenant des opérations d'exportation indirectes réalisées par les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures. C'est ce qui résulte de l'art 130-5 du code des hydrocarbures qui définit de manière restrictive les opérations d'exportations éligibles aux avantages fiscaux dont bénéficient les sociétés de services opérant dans le secteur des hydrocarbures. Cet article considère comme opérations d'exportation, les ventes et prestations de services réalisées à l'étranger par les dites sociétés lorsqu'elles sont établies en Tunisie ainsi que les ventes et les prestations de services réalisées en Tunisie et dont l'utilisation est destinée à l'étranger. Or, aussi bien le C.I.I^222(*) que le code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés^223(*) permet aux entreprises exportatrices de déduire les revenus ou bénéfices qui proviennent des opérations d'exportations directes ou indirectes.

Pour mettre non seulement toutes les entreprises exportatrices sur le même pied d'égalité mais aussi pour atténuer l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation, le législateur tunisien aurait dû éviter l'exclusion du secteur de l'énergie du champ d'application du C.I.I ce qui pourrait éviter l'une des incitations fiscales à l'exportation qui existe en dehors du C.I.I. Mais, actuellement les avantages fiscaux relatifs à l'exportation sont également prévus par la loi portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents^224(*).

B) Les incitations fiscales à l'exportation en faveur des entreprises exerçant leurs activités dans le secteur financier 

Le législateur tunisien a accordé durant ces 16 années des incitations fiscales à l'exportation en faveur des organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents et ceci en vertu de la loi du 6 décembre 1985^225(*). Ces organismes sont appelés désormais établissements de crédits non résidents en application de l'art 4 de la loi portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents ^226(*). Sont considérés des établissements de crédits non résidents, les personnes morales qui exercent à titre de profession habituelle les opérations bancaires et ayant la qualité de non résident au sens de réglementation de change. Il découle de cette définition que les établissements de crédits non résidents ne sont pas des entreprises exportatrices par nature.

En effet, le fait qu'ils sont mentionnés dans les arts 10 et 21 du C.I.I ne veut pas dire qu'ils sont des entreprises exportatrices. Les établissements de crédits non résidents sont plutôt assimilés à des entreprises exportatrices lorsqu'ils réalisent des opérations financières avec les non résidents. C'est à ce titre seulement qu'ils bénéficient des incitations fiscales à l'exportation.

Les prestataires de services financiers non résidents qui exercent leurs activités avant le premier janvier 2011 dans le cadre de prestations des services financiers aux non résidents bénéficient de la déduction des bénéfices provenant des opérations aux non résidents. Selon l'art 2 de la nouvelle loi portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents^227(*), les avantages fiscaux prévus par l'art 17 de la loi portant encouragement des organismes bancaires et financiers travaillant essentiellement avec les non résidents demeurent applicables. Ainsi, les établissements de crédits non résidents qui sont en activité avant le premier janvier 2011 bénéficient des avantages fiscaux prévus par la loi portant encouragement des organismes bancaires et financiers travaillant essentiellement avec les non résidents. Ils ont droit aux avantages fiscaux suivants :

Ø L'enregistrement au droit fixe des actes nécessaires à la réalisation de leurs opérations avec les non résidents à l'exception des actes d'acquisition d'immeubles en Tunisie.

Ø L'exonération de tout impôt et taxe grevant les revenus et produits des opérations de prêt et de dépôt en devises qu'ils effectuent en Tunisie ou à l'étranger ainsi que les revenus et produits de toute autre prestation de services.

Ø L'exonération de tout impôt et taxe grevant les intérêts servis à tout dépôt en devises effectué auprès d'eux par des personnes morales ou physiques ou à tout emprunt en devises effectué par eux.

Ø L'exonération de l'impôt sur les revenus des valeurs mobilières pour les bénéfices provenant de l'ensemble de l'activité des dits établissements et distribuée aux parts d'intérêt et actions nominatives appartenant à des non résidents.

Ø L'exonération de tout impôt et taxe grevant les rémunérations, jetons de présence et tantièmes attribués aux administrateurs non résidents. Ils bénéficient de l'exonération de tous impôts et taxes locaux.

On peut déduire à travers cette liste des avantages fiscaux que les établissements de crédits non résidents bénéficient des avantages fiscaux similaires à ceux accordés par le C.I.I en faveur des entreprises exportatrices lorsqu'ils réalisent des services financiers aux non résidents. En d'autres termes, il suffit que ces entreprises effectuent un service financier à une personne non résidente pour qu'elles puissent bénéficier des avantages fiscaux à l'exportation. Mais, en réalité on ne peut parler d'incitations fiscales à l'exportation que si l'entreprise bénéficiaire réalise des ventes de biens et de services « destinés à être consommés ou utilisés à l'étranger et dont la contrepartie est payée en devises convertibles »^228(*). Est-ce que les établissements de crédits non résidents qui fournissent des services financiers à des personnes non résidentes réalisent dans ce cas des opérations d'exportation proprement dites ?

Si on se réfère au C.I.I et plus précisément aux arts 10 et 21 qui donnent une définition intéressante de ce qu'on entend par «exportation des services », on peut déduire que les services financiers fournis par les établissements de crédits non résidents ne sont pas des services exportés. Le législateur n'a-t-il pas défini dans ces arts l'exportation des services comme étant la vente des services à l'étranger ou en Tunisie en vue de leur utilisation à l'étranger ? Or, la réalisation des services financiers au profit des non résidents ne représente pas une opération d'exportation proprement dite mais il s'agit plutôt « d'une exportation invisible »^229(*). Pourquoi le législateur tunisien a t-il donc consacré aux établissements de crédit non résidents des stimulants fiscaux au même titre que les entreprises exportatrices régies par le C.I.I ?

Il semble que le législateur tunisien assimile les établissements de crédits non résidents à des entreprises exportatrices et leur accorde par conséquent des avantages similaires qu'à ceux des entreprises exportatrices régies par le C.I.I pour une simple raison c'est que les établissements de crédits non résident travaillent avec des non résidents et ils permettent ainsi de procurer à l'Etat des devises. Mais, en accordant aux établissements de crédits non résidents des avantages fiscaux, le législateur tunisien a non seulement remis en cause la définition de l'exportation des services telle qu'il résulte du C.I.I mais aussi, il a dévié de l'objectif tracé par les rédacteurs du dit code qui ont voulu unifier tous les textes régissant le droit des investissements.

Conclusion de la première partie

Le C.I.I accorde une panoplie d'incitations fiscales à l'exportation qui se caractérisent à la fois par la diversité et la variabilité. Mais, ces avantages ne sont pas exclusivement prévus par le dit code. Ce code qui a été conçu comme le droit commun des investissements n'englobe pas toutes les incitations fiscales à l'exportation. La succession des textes fiscaux et les modifications apportées à ces textes ont contribué à l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation car « tout se passe comme si on assiste aujourd'hui à une sorte de spirale de production normative »^230(*).

L'inflation des textes législatifs a conduit à la naissance de régimes fiscaux parallèles au C.I.I qui consacrent des avantages fiscaux relatifs à l'exportation. « Peu à peu on revient à un régime fort complexe »^231(*).

« Cela dit, les inconvénients du système incitatif ne sont pas seulement purement juridiques »^232(*). La portée des incitations fiscales à l'exportation est de plus en plus limitée.

Deuxième partie :

La portée limitée des incitations fiscales à l'exportation

Les incitations fiscales à l'exportation sont multiples. Ceci exprime la volonté des pouvoirs publics de réaliser le développement des exportations pour améliorer la balance commerciale^233(*) en procédant à l'allégement de la charge fiscale de l'entreprise en tant qu'unité de production.

Toutefois, les incitations fiscales à l'exportation ont de plus en plus une portée limitée, « d'autant plus que tous les gouvernements se livrent à l'exercice devenu banal de l'octroi des avantages fiscaux »^234(*). Les incitations fiscales à l'exportation ont un coût important (chapitre 1) mais comparativement à leur coût, elles sont d'une faible efficacité (chapitre 2).

Chapitre PREMIER :

Le coût important des incitations fiscales à l'exportation

Les incitations fiscales à l'exportation sont « fort coûteuses pour le trésor »^235(*). Elles entrainent immédiatement pour l'Etat et la collectivité locale, « un manque à gagner de recettes par rapport à ce qui aurait résulté de l'application de la norme »^236(*).

« Ce qui est certain c'est que le manque à gagner résultant pour le trésor de la mise en oeuvre de ces avantages est important »^237(*). Cette « minoration délibérée de recettes fiscales »^238(*) est aggravée par les difficultés qui imprègnent son évaluation. Toutefois, l'importance de ce coût budgétaire peut être déduite surtout à travers les chiffres^239(*) fournis par la direction générale des avantages fiscaux et financiers car l'évaluation du coût budgétaire exacte des incitations fiscales à l'exportation est difficile à cause de la persistance de certaines difficultés (section 1) mais une évaluation approximative demeure possible (section 2).

Section 1 : Les difficultés de l'évaluation du coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation

L'évaluation du manque à gagner de recettes fiscales résultant de l'octroi des avantages fiscaux relatifs à l'exportation se heurte à plusieurs difficultés qui peuvent être classées en deux catégories : des difficultés inhérentes à l'opération d'évaluation elle même (paragraphe 1) et d'autres inhérentes à l'administration fiscale tunisienne (paragraphe 2)

Paragraphe 1 : Les difficultés inhérentes à l'opération d'évaluation elle-même

L'évaluation exacte du coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation n'est pas aisée car ces mesures sont complexes. Cette complexité se manifeste à travers la multiplicité et la variété des incitations fiscales à l'exportation (A) et l'instabilité de la législation régissant ces avantages(B).

A) La multiplicité et variété des incitations fiscales à l'exportation

Le champ d'application des incitations fiscales à l'exportation est très étendu, puisqu'il concerne aussi bien l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés que la TVA, les droits de douane et les droits d'enregistrement et de timbre. Face à cette diversité et multiplicité de ces avantages fiscaux, il est difficile d'identifier les incitations qui entrainent véritablement une moins-value de recettes fiscales pour l'Etat pour calculer correctement le coût des incitations fiscales à l'exportation.

De même, ces avantages fiscaux sont éparpillés aujourd'hui dans différents textes fiscaux ce qui peut décourager l'administration à procéder à leur évaluation parce qu'elle va trouver des difficultés de rassembler tous les avantages fiscaux qui sont dispersés dans différents textes fiscaux. Ils ne sont pas prévus seulement par le C.I.I mais aussi par le droit commun et des régimes particuliers.

La superposition des incitations fiscales à l'exportation constitue également un facteur de complexité. Ceci rend l'acquisition de l'information nécessaire à l'opération d'évaluation difficile. Il faut connaitre tous les textes qui consacrent des allégements fiscaux à l'exportation et les rassembler pour pouvoir évaluer leur coût effectif. A cet effet, il suffit d'oublier un seul texte pour que l'évaluation soit fausse. Par conséquent, on peut dire que si les incitations fiscales à l'exportation étaient contenues dans un seul texte, probablement, l'évaluation de manque à gagner résultant de ces mesures dérogatoires serait beaucoup plus facile à réaliser.

En plus, les conditions du bénéfice des incitations fiscales à l'exportation varient d'une entreprise à l'autre surtout en ce qui concerne les régimes particuliers parallèles au C.I.I. De ce fait, seulement le coût des avantages fiscaux relatifs à l'exportation contenus dans le droit commun qui s'appliquent à toutes les entreprises exportatrices peut être facilement calculé. De même le minimum d'impôt peut constituer une autre difficulté à l'évaluation dans la mesure où celui-ci n'est pas exigible dans tous les cas. L'omission d'un minimum d'impôt exigible ou exonéré fausse tout l'effort d'évaluation.

Les incitations fiscales à l'exportation concernent les droits d'enregistrement, l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés, la TVA, les droits de douanes et les droits de timbre.... Mais, l'évaluation précise doit tenir compte seulement des incitations fiscales à l'exportation qui engendrent réellement un coût pour le trésor public.

Ainsi, cette variété rend difficile l'opération d'évaluation car « les incitations fiscales à l'exportation ne se présentent pas tous de la même manière. Certaines d'entre elles se présentent comme un gagner définitif pour le trésor, d'autres se présentent comme un manque à gagner provisoire »^240(*)alors qu'il faut tenir compte dans l'évaluation du coût réel seulement des incitations fiscales qui se traduisent par une moins value réelle et définitive pour le trésor ainsi que par un gain supplémentaire pour les contribuables. Ce qui ne représente pas certainement une opération facile surtout avec l'instabilité qui caractérise la législation relative aux incitations fiscales à l'exportation.

B) L'instabilité de la législation relative aux avantages fiscaux à l'exportation

L'instabilité de la législation relative aux avantages fiscaux à l'exportation est aussi un facteur de complexité. En effet, les législations relatives aux avantages fiscaux sont modifiées à un rythme incompatible avec les exigences de toute opération de calcul qui nécessite un minimum de stabilité pour être précise. Cette instabilité représente un risque de surévaluation ou de sous-évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation. Elle perturbe le travail de l'administration fiscale car chaque loi de finances représente l'occasion de modifier ces avantages. En plus, la modification rapide nécessite une mise à jour annuellement pour tenir compte dans l'évaluation du coût, des dispositions fiscales qui ont été ajoutées ou supprimées par rapport à l'année précédente. En effet, cette instabilité apparait au niveau des avantages fiscaux en matière d'impôts directs et au niveau des avantages fiscaux en matière d'impôts indirects.

En matière d'impôts directs, la période de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation a été prorogée à plusieurs reprises. Ce qui rend le suivi de cet avantage très difficile et ne permet pas de mesurer de manière préalable le coût global des incitations fiscales à l'exportation. Pour arriver à un tel résultat, il faut attendre chaque loi de finances pour connaitre si le législateur tunisien va proroger ou non la période de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation afin de savoir si cet avantage va générer ou non un manque à gagner de recettes fiscales qui doit être pris en compte dans l'évaluation du coût total des incitations fiscales à l'exportation. Par conséquent, toute tentative de calcul préalable va donner sans doute de faux résultats. Avec les modifications successives, plus la liste des avantages fiscaux s'élargit, plus leur coût augmente et son évaluation devient encore difficile.

En plus, pour les incitations fiscales à l'exportation dont le minimum d'impôt est exigible, le taux de minimum d'impôt doit être pris en compte en procédant à l'évaluation du coût des allégements fiscaux relatifs à l'exportation. Or, ce taux a été également modifié plusieurs fois. En vertu de l'art 12 bis, les personnes physiques bénéficiaires des avantages fiscaux étaient soumises à un minimum d'impôt égal à 30% de l'IR dû sans tenir compte des avantages fiscaux. En 1996, l'art 23 de la loi de finances a augmenté ce taux au 45%. Ce taux a été augmenté par la suite par l'art 62 de la loi de finances pour l'année1998 pour atteindre 60% de l'impôt dû. S'agissant du minimum d'impôt applicable aux personnes morales, le taux du minimum d'impôt a été initialement fixé par l'art 12 de loi de promulgation à 10%, il est devenu depuis 1997, 15% du bénéfice imposable. Ce taux est devenu depuis le premier janvier 1999, 20% et ce en vertu de l'art 62 de la loi de finances pour l'année 1998.

En matière d'impôts indirects, le décret^241(*) qui fixe la liste des équipements et services qui peuvent être acquis par les entreprises exportatrices en suspension de la TVA lors de leur constitution a subi également plusieurs modifications. Ce qui fait que le manque à gagner résultant de cet avantage est difficile à évaluer exactement puisqu'il dépend largement de la modification constante de cette liste.

Toutefois, en plus de ces obstacles inhérents à l'opération d'évaluation, d'autres dépendent plutôt de l'administration fiscale tunisienne.

Paragraphe 2 : Les difficultés d'évaluation inhérentes à l'administration fiscale

Aujourd'hui, il semble que l'administration fiscale tunisienne n'a pas seulement la volonté (A) mais aussi elle n'a pas les capacités suffisantes (B) pour assurer une évaluation juste du manque à gagner résultant des incitations fiscales à l'exportation.

A) L'absence de volonté^242(*) de l'administration fiscale 

L'administration fiscale ne veut pas probablement évaluer le manque à gagner de recettes fiscales dû à l'octroi des incitations fiscales à l'exportation. Elle « a pris l'initiative de chiffrer avec mention sur la quittance de l'avantage résultant des allégements d'impôt sur les sociétés et d'impôt sur le revenu ce qui lui permet probablement, aujourd'hui de disposer de statistiques fort pertinentes sur ces éléments »^243(*). Mais, elle n'a pas évalué le coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation. Ceci peut être expliqué par le défaut d'une réglementation de l'évaluation en Tunisie (1) et par la crainte de l'administration fiscale de l'alourdissement de sa tâche (2).

1- Le défaut d'une réglementation de l'évaluation en Tunisie

L'attitude passive de la part de l'administration fiscale tunisienne quant à l'évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation peut être expliquée par l'absence d'« une réglementation organisant la procédure de chiffrage (calcul ou estimation) de comptabilisation et de reporting à l'assemblée nationale en Tunisie »^244(*). En effet, il n'existe pas en Tunisie un texte qui oblige l'administration à procéder à l'évaluation du manque à gagner de recettes fiscales résultant de l'octroi des avantages fiscaux. Ceci contrairement à la France où la loi organique relative aux lois de finances du 1^er août 2001 a confirmé dans son art 51, la nécessité de recenser et d'évaluer les dépenses fiscales de l'Etat. L'art 51 de cette loi prévoit que : « sont joints au projet de loi de finances de l'année ; une annexe explicative analysant les prévisions de chaque recette budgétaire et présentant les dépenses fiscales... ».

L'absence d'une telle disposition législative en droit tunisien n'oblige en rien l'administration fiscale à réaliser même une évaluation approximative du coût de tous les avantages fiscaux et notamment ceux relatifs à l'exportation. Ainsi, la question de l'évaluation du manque à gagner de recettes fiscales dû à l'octroi des incitations fiscales à l'exportation demeure une question de choix pour l'administration fiscale tunisienne. En d'autres termes, celle-ci peut procéder à l'évaluation comme elle peut s'abstenir et se contenter des opérations de recouvrement de l'impôt. Ce qui démontre certainement que l'opération d'évaluation passe après d'autres considérations pour l'administration fiscale.

L'absence d'une obligation légale donne une marge de discrétion à l'administration qui même si elle procède à l'évaluation, l'information n'est pas publique. Cette situation est tout à fait critiquable car dans certains pays développés, comme les Etats unis et la France, l'évaluation périodique du coût des avantages fiscaux relève de la compétence d'organismes déterminés. Aux Etats unis, l'administration fédérale publie annuellement un rapport qui comporte une liste des dépenses fiscales soumise chaque année au contrôle et à l'appréciation du congrès. En France, le conseil des impôts doit retracer chaque année, dans un fascicule annexé au budget, les dépenses fiscales.

Comment peut-on ignorer l'importance de l'opération d'évaluation en Tunisie ?

En accordant des avantages fiscaux à l'exportation, « l'Etat abandonne sottement des ressources budgétaires dont il a grand besoin »^245(*) et pourtant, on ne trouve aucun texte en droit positif tunisien qui impose à l'administration fiscale de procéder à une telle « opération aussi essentielle pour l'avenir de l'Etat »^246(*) .

Dés lors, une réglementation rigoureuse de l'évaluation du coût des avantages fiscaux doit être mise en oeuvre pour ne pas laisser l'opération d'évaluation dépendre de la volonté de l'administration fiscale qui semble refuser même l'évaluation des moins-values des recettes fiscales résultant des incitations fiscales à l'exportation parce qu'elle craint l'alourdissement de sa tâche.

2- Le risque de l'alourdissement de la tâche de l'administration fiscale

Si l'administration fiscale va évaluer le manque à gagner résultant des incitations fiscales à l'exportation, elle sera certainement obligée d'évaluer tous les autres avantages fiscaux qui sont aussi complexes que les incitations fiscales à l'exportation. Ainsi, sa tâche devient extrêmement difficile. Elle doit charger dans ce cas un grand nombre de personnels qui doivent être les plus qualifiés et les plus compétents en la matière car l'opération d'évaluation de la diminution de recettes fiscales qui auraient été perçues en l'absence^247(*) des incitations fiscales à l'exportation est une opération très délicate et difficile.

Il semble que l'administration fiscale ne dispose pas actuellement de personnels suffisamment compétents pour réaliser une telle opération. Même si elle en a, elle n'a pas le nombre suffisant pour réaliser une telle opération.

Il parait également que l'administration fiscale refuse même de charger des personnels qualifiés de réaliser l'évaluation du coût budgétaire de tous les stimulants fiscaux parce qu'elle en a besoin dans d'autres opérations qui sont considérées plus importantes comme par exemple le contrôle approfondi de la situation des contribuables.

L'administration fiscale est chargée de la détermination de l'assiette, l'évaluation de la matière imposable, la liquidation, le contrôle très poussé des activités de production, l'examen minutieux des comptabilités des entreprises^248(*). Ces opérations sont d'application difficile. Il semble donc qu'elle craigne d'alourdir encore sa mission si elle procède à l'évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation. Elle considère probablement que cette opération va lui perdre à la fois du temps et de l'argent car une telle opération exige des frais supplémentaires pour avoir les informations nécessaires puisqu'il n'y a pas apparemment de coordination entre les différentes administrations.

C'est probablement pour ces raisons ou pour d'autres que l'administration fiscale renonce à toute opération d'évaluation. Mais, abstraction faite de sa volonté, l'administration fiscale ne peut pas réaliser une juste évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation.

B) L'incapacité de réalisation d'une évaluation exacte du coût des incitations fiscales à l'exportation

Toute opération d'évaluation implique la disponibilité des moyens techniques et les informations nécessaires. Toutefois, l'administration fiscale souffre d'un manque de procédés d'évaluation(1) et d'informations concernant l'impôt éludé(2).

1- Manque de procédés d'évaluation

L'évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation « suppose l'existence de déclaration pour pouvoir calculer l'impôt théorique »^249(*).

En ce qui concerne le régime suspensif, les entreprises exportatrices bénéficiaires de ce régime doivent déclarer la TVA suspendue parce qu'en vertu de l'art 11 du code de la TVA,  le bon de commande sur lequel doivent être portées les indications : « Achat en suspension de la TVA, décision N°...du... », doit être destiné au centre de contrôle des impôts compétent.

En plus, les bénéficiaires de l'exonération de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés sont tenus de déclarer leurs revenus ou bénéfices exonérés en vertu des articles 59-1 et 60 du code de l'impôt sur le revenu et impôt sur les sociétés. « Ce qui permet de  quantifier les avantages fiscaux »^250(*) surtout que l'art 85 du code des droits et procédures fiscaux prévoit des pénalités de retard pour défaut de déclaration des revenus ou bénéfices exonérés.

Mais, une partie des incitations fiscales à l'exportation s'analyse comme des exonérations d'impôt dont les bénéficiaires sont dispensés de la production de toute déclaration qui aurait permis à l'administration de calculer exactement les gains d'impôt réalisés effectivement par ces derniers et par conséquent le manque de recettes fiscales qui est effectivement supporté par le budget de l'Etat et la collectivité locale. C'est le cas de l'exonération des droits d'enregistrement et de timbre.

« Le caractère systématique des déclarations a facilité le travail de recensement de la direction générale des douanes. Celle-ci exigeait lors de l'importation que l'entreprise exportatrice paie la taxe sur les formalités douanières et accomplisse les formalités prévues pour profiter de l'exonération des droits de douanes. Il reste à la direction des douanes de calculer sur la base de ces donnée l'imposition théorique de ces entrées en soustrayant, la taxe sur les formalités douanières perçue à cette occasion »^251(*).

On constate ainsi que contrairement à la direction générale de douanes^252(*), l'administration fiscale n'a pas suffisamment de supports matériels qui lui permettent de calculer précisément les gains d'impôts réalisés effectivement par les bénéficiaires des incitations fiscales à l'exportation et par conséquent le manque de recettes fiscales qui est effectivement supporté par l'Etat.

En plus, la direction générale de douanes n'a réussi à calculer le coût des exonérations ou suspensions des droits de douanes liées à l'importation que grâce au système informatique S.I.N.D.A^253(*). Donc, l'administration fiscale a besoin de moyens informatiques pour évaluer le coût budgétaire des avantages fiscaux. Toutefois, malgré l'introduction de l'informatique comme instrument de travail au sein de l'administration fiscale, celle-ci n'a pas évalué le coût des incitations fiscales à l'exportation. Il parait donc que ces moyens sont insuffisants ou qu'ils ont été seulement réservés à d'autres missions. Mais, même si les moyens informatiques seront employés dans l'évaluation du coût des incitations fiscales, l'administration fiscale ne peut pas aboutir à une évaluation précise car certaines informations nécessaires peuvent lui échapper.

2- Le défaut d'informations relatives à l'impôt éludé 

L'administration fiscale n'est pas capable de réaliser une juste évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation parce qu'elle « dispose uniquement de statistiques sur l'impôt recouvré, mais d'aucun élément sur l'impôt éludé »^254(*). En effet, la minoration de recettes fiscales résulte aussi de la fraude et de l'évasion^255(*). Mais, l'administration fiscale ne peut prendre en compte ni de la fraude (a) ni l'évasion fiscale (b) dans l'évaluation du manque à gagner des recettes résultant de l'octroi des incitations fiscales à l'exportation.

a- La fraude fiscale

La fraude fiscale « fausse l'effort d'évaluation »^256(*). Elle risque de gonfler le manque à percevoir de recettes fiscales en raison de l'octroi des incitations fiscales à l'exportation. En effet, «  la fraude est le recours à des procédés illégaux. Il ya donc fraude lorsque le contribuable se soustrait volontairement et illégalement à l'impôt »^257(*).

Les cas de fraudes sont nombreux. Les entreprises exportatrices peuvent frauder pour bénéficier de la déduction de la TVA grevant ses achats. Dans ce cas, « elles produisent des fausses factures par une entreprise de façade pour pouvoir déduire la TVA »^258(*).

Si on tient compte des cas dans lesquels l'administration fiscale se trouve dépassée par les moyens illégaux utilisés par les contribuables pour pouvoir bénéficier des avantages fiscaux à l'exportation, on peut imaginer le volume des recettes fiscales perdues par l'Etat à cause de l'octroi de ces incitations et qui ne peut pas être pris en compte dans le calcul du manque à gagner de recettes fiscales engendrées par les incitations fiscales à l'exportation. A cet égard, la détermination du coût réel des incitations fiscales à l'exportation s'avère extrêmement difficile pour l'administration fiscale car elle ne peut pas détecter l'ensemble des sommes soustraites de l'Etat par le recours à des moyens illégaux.

En plus, l'introduction d'un nouvel avantage exige des moyens administratifs importants pour révéler les cas de fraude fiscale. Aujourd'hui, les incitations fiscales à l'exportation sont devenues multiples alors que le nombre des agents de l'administration fiscale chargés de contrôle fiscal en la matière n'est pas aussi important que ces avantages fiscaux. Actuellement, « chaque agent ne peut pas traiter plus de 8 sociétés par an ce qui ne permet certainement pas de découvrir tous les cas de fraude fiscale »^259(*) et qui ne permet pas par conséquent à l'administration fiscale de calculer exactement le montant du manque à percevoir de recettes fiscales résultant de l'octroi des stimulants fiscaux.

Ainsi, on peut dire que si la fraude fiscale résultant des incitations fiscales à l'exportation est difficile à évaluer, il vaudrait mieux estimer le montant global du manque à percevoir sans évaluer la part qui revient à la fraude en matière des incitations fiscales à l'exportation. Mais, on aboutit dans ce cas à une simple estimation.

Par conséquent, « la lutte contre la fraude doit demeurer l'effort prioritaire de l'administration fiscale »^260(*) pour bien évaluer le coût des incitations fiscales à l'exportation. Mais, il ne faut pas négliger l'évasion fiscale qui fausse aussi toute tentative d'évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation.

b- L'évasion fiscale :

Comme la fraude fiscale, l'évasion fiscale fausse également l'évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation qui peut être faite par l'administration fiscale. En effet, l'évasion fiscale  consiste à « profiter des lacunes de la loi »^261(*). Ainsi, contrairement à la fraude, le contribuable n'emploie pas ici des moyens illégaux pour bénéficier des avantages fiscaux mais il « utilise son habilité ou des moyens légaux pour échapper à l'impôt »^262(*).

L'évasion fiscale « alourdit le coût en terme de recettes fiscales »^263(*) puisqu'elle représente une source de perte effective pour le trésor.

L'administration fiscale ne peut pas tenir compte des pertes engendrées par l'évasion fiscale dans l'évaluation du coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation. A ce niveau, il parait nécessaire d'évoquer quelques procédés d'évasion fiscale en matière d'exportation devant lesquels l'administration fiscale se trouve parfois impuissante.

Dans ce cadre, Mr Habib Ayadi donne comme exemple « le transfert des actifs appartenant à une entreprise existante pour pouvoir prétendre à l'exonération temporaire »^264(*). Dans ce cas, une entreprise exportatrice dont la période de déduction totale arrive à l'expiration, cède ses actifs à une nouvelle entreprise pour continuer de bénéficier de la déduction de ses revenus ou bénéfices provenant de l'exportation.

En plus, « la limitation de l'obtention de l'avantage de la déduction des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation pour une durée de dix ans peut amener certains exportateurs dont la période de déduction a expiré à liquider les anciennes entreprises et constituer de nouvelles sous d'autres raisons sociales pour bénéficier une autre fois de l'avantage »^265(*).

La lutte contre l'évasion fiscale est extrêmement difficile et même « la loi ne peut pas prévoir, la variété des situations concrètes ni la fertilité d'imagination des contribuables »^266(*). Comment peut-on s'attendre que l'administration fiscale puisse parvenir à une évaluation exacte du manque à gagner de recettes fiscales en raison de l'octroi des incitations fiscales à l'exportation ?

Abstraction faite de ces difficultés, une appréciation même approximative est possible et elle permet de donner une certaine idée sur le coût important des incitations fiscales à l'exportation supporté par le trésor public.

Section 2 : La possibilité d'une estimation^267(*) du coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation

Il est possible d'évaluer approximativement le manque à gagner de recettes fiscales qui résulte de l'octroi des incitations fiscales à l'exportation puisque les incitations fiscales « s'analysent comme des dépenses fiscales »^268(*). D'ailleurs, la direction générale des avantages fiscaux et financiers a suivi cette méthodologie (paragraphe 1) dans sa tentative d'évaluation du coût des stimulants fiscaux relatifs à l'exportation (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La méthodologie d'évaluation du coût des incitations fiscales à l'exportation

Les incitations fiscales à l'exportation doivent être évaluées en tant que dépenses fiscales parce que cette modalité est d'une grande importance(A). Des méthodes de calcul peuvent être employées (B) pour aboutir à une estimation du manque à percevoir de recettes fiscales en raison de l'octroi de ces mesures.

A) L'importance de l'évaluation en tant que dépenses fiscales

Les incitations fiscales à l'exportation représentent «des charges pour le budget de l'Etat, au même titre que les dépenses directes de l'Etat »^269(*). Comme tout avantage fiscal, elles représentent des dépenses fiscales. En effet, ce concept de dépenses fiscales « apparait comme le symétrique de l'expression dépenses budgétaires et comme le négatif de l'expression recettes fiscales permet de souligner que ces dispositions fiscales dérogatoires représentent un manque à gagner pour la collectivité »^270(*).

L'évaluation en termes de dépenses fiscales présente en fait de multiples intérêts. D'abord, elle constitue un préalable nécessaire pour pouvoir juger de l'efficacité pratique des incitations fiscales à l'exportation. Ensuite, elle permet la détermination du coût approximatif afférent à l'application des avantages fiscaux à l'exportation. En plus, l'évaluation des stimulants fiscaux relatifs à l'exportation en tant que dépenses fiscales constitue un outil d'aide à la décision dans la mesure où elle permet aux autorités d'évaluer l'impact de leurs stratégies non seulement sur l'administration publique mais aussi sur l'économie dans son ensemble tout en tenant compte des réactions des entreprises et de leurs craintes éventuelles^271(*). Enfin, grâce à elle, on peut recenser les différentes mesures dérogatoires et déterminer leur coût et leurs bénéficiaires par secteur d'activité. Le résultat d'une telle analyse peut inciter au maintien de la politique incitative, son renforcement ou sa remise en cause. Toutefois, pour le calcul approximatif du manque à gagner de recettes fiscales provenant des incitations fiscales à l'exportation, des méthodes de calcul sont à utiliser.

B) La recherche d'une méthode de calcul du coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation 

L'administration tunisienne devrait s'inspirer de l'une des méthodes d'évaluation utilisées dans certains pays pour déterminer le coût des avantages fiscaux. Il convient de signaler que ces méthodes ne sont pas spécifiques au calcul du coût des incitations fiscales à l'exportation. Mais elles sont utilisées pour le calcul des dépenses fiscales d'une manière générale. À ce niveau, on peut présenter les principales méthodes d'évaluation afin d'en choisir la plus adaptée pour le calcul du coût approximatif des incitations fiscales à l'exportation en tant que dépenses fiscales :

La première méthode est celle des pertes de recettes. « Elle consiste à calculer ex post le montant du manque à gagner sur les recettes du fait de l'application des stimulants fiscaux »^272(*) .

La deuxième est la méthode des gains de recettes qui « permet de calculer ex ante l'augmentation de recettes attendue en cas de suppression de l'avantage. Cette méthode diffère de la première dans la mesure où elle implique une estimation des comportements probables en réaction au changement apporté »^273(*). Cette méthode a été utilisée par les Pays- Bas qui ont mis en place en 2001 un cadre de contrôle des dépenses fiscales.^274(*)

La dernière est l'évaluation à partir des déclarations des contribuables. En effet, cette méthode de calcul des dépenses fiscales a été employée en Irlande. Mais, « depuis l'instauration d'un système déclaratif en 1988, les données concernant certains allégements ne sont plus disponibles séparément dans les déclarations fiscales, ce qui fait que le coût de certains allégements est devenu impossible à chiffrer ou du moins plus difficile à estimer »^275(*). L'évaluation du coût des incitations fiscales notamment celles relatives à l'exportation à partir des déclarations ne peut pas être utilisée par l'administration tunisienne car les données chiffrées issues des déclarations ne sont pas toutes disponibles^276(*).

Parmi ces méthodes de calcul, l'évaluation ex ante semble être la plus convenable pour évaluer approximativement le coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation en Tunisie parce qu'elle constitue « un remède à l'instabilité »^277(*) de la législation relative aux avantages fiscaux « à condition d'une inflexion effective des comportements à moyen et long terme »^278(*)des bénéficiaires de ces avantages.

Mais en réalité, la méthode de calcul des pertes de recettes toutes choses égales en mesurant ex post le manque à percevoir de recettes fiscales en raison de l'application des stimulants fiscaux à l'exportation est plus facile à exploiter que les autres techniques en raison de l'incertitude des résultats de l'estimation des comportements des bénéficiaires des incitations fiscales. D'ailleurs, elle est la plus utilisée par les pays membres de l'OCDE et notamment par le Maroc.

C'est afin d'éviter une chute de ses recettes fiscales suite à la signature de l'accord de libre échange avec l'Union européenne, que le Maroc a entrepris une évaluation de ses dépenses fiscales^279(*). Depuis octobre 2005, le ministère marocain des finances publie un rapport des dépenses fiscales qui fera partie de l'élaboration du budget. Ce rapport est l'une des mesures insérées dans une réforme globale des exemptions fiscales dont le principal objectif est de rationnaliser le système d'exonérations fiscales^280(*). Il « a pour objectif d'allouer des ressources efficaces, de renforcer les finances du gouvernement et de contribuer significativement à la transparence au niveau fiscal » ^281(*). « Les résultats du rapport des dépenses fiscales marocaines pour l'année 2006 montrent que les pertes contractées suites aux mesures d'incitation tant mises en oeuvre qu'en cours d'application sont passées de 15,7% des recettes en 2005 à 19% en 2006 soient 4,3% du PIB en 2006 contre 3,4% en 2005 »^282(*).

En l'absence d'un tel rapport en Tunisie, on ne peut démontrer l'importance du coût budgétaire des incitations fiscales à l'exportation qu'à travers l'estimation chiffrée faite par la direction générale des avantages fiscaux et financiers.

Paragraphe 2 : La tentative de la direction générale des avantages fiscaux et financiers

La direction générale des avantages fiscaux et financiers a réalisé une estimation du coût budgétaire des incitations fiscales et notamment celles relatives à l'exportation. C'est à partir de l'analyse du contenu de cette estimation qu'on peut constater le coût budgétaire exorbitant des incitations fiscales à l'exportation (A). Mais cette tentative bien qu'elle soit édifiante, elle a des limites (B).

A) L'analyse de l'estimation 

D'après une enquête^283(*) menée auprès de la direction générale des avantages fiscaux et financiers, on a pu parvenir aux résultats suivants :

L'estimation faite par la direction générale des avantages fiscaux et financiers consiste à évaluer le montant des impôts qui auraient dû acquitter les entreprises exportatrices si elles n'avaient pas bénéficié des incitations fiscales.

Le coût élevé des incitations fiscales à l'exportation en termes de recettes fiscales qui auraient dues être prélevées s'avère surtout à travers les montants qui figurent dans le tableau communiqué par la direction générale des avantages fiscaux et financiers ^284(*)dans lequel les incitations fiscales à l'exportation sont illustrées par la valeur des dépenses fiscales.

En analysant ce tableau^285(*), on constate que les dépenses fiscales pour l'exportation totale sont les plus coûteuses pour le trésor elles sont passées de 213302 (MDT) en 2003 à 595943 en 2007 alors que pour l'exportation partielle, elles sont passées de 83043 (MDT) en 2003 à 114419 en 2007. Les dépenses fiscales enregistrées dans les parcs d'activités économiques sont aussi lourdes pour le trésor, elles ont été estimées en 2007 à 42546 (MDT) contre 15953 (MDT) en 2003. En ce qui concerne le manque à gagner provisoire dégagé du régime suspensif consacré par le code de la TVA, il a été estimé en 2003 à 7167 (MDT) et à 24626 (MDT) en 2007. Quant aux avantages fiscaux accordés aux entreprises régies par le code des hydrocarbures, leur coût en termes de recettes fiscales a été estimé en 2003 à 3128 MDT et il a atteint 38029 (MDT) en 2007.

Ces montants reflètent certainement un manque à gagner de recettes fiscales énorme que l'Etat gagnerait s'il n'accordait pas des allégements fiscaux à l'exportation. Certes, cette tentative d'estimation marque une nouvelle étape dans l'évaluation des dépenses fiscales. Mais, comme toute tentative, elle présente des limites.

B) Les limites de la tentative de la direction générale des avantages fiscaux et financiers

La tentative de la direction générale des avantages fiscaux et financiers se caractérise par des imperfections au niveau du contenu (1) et insuffisances au niveau de la forme(2).

1- Les imperfections au niveau du contenu 

Malgré l'effort fourni par la direction générale des avantages fiscaux et financiers, l'estimation du coût des incitations fiscales à l'exportation demeure incomplète pour plusieurs raisons :

D'abord, les estimations portent seulement sur les années de 2003 jusqu'à 2007. En conséquence, elles fournissent des indications insuffisantes pour suivre l'évolution du coût des incitations fiscales à l'exportation.

Ensuite, le coût constaté au niveau du code des hydrocarbures est gonflé car il tient compte de tous les avantages fiscaux dont bénéficient les sociétés de services opérant dans le secteur de l'énergie et non pas seulement de la déduction des bénéfices provenant de l'exportation. En plus, l'étude menée par la direction générale des avantages fiscaux et financiers ne contient aucune référence au manque à gagner résultant de l'octroi des avantages fiscaux aux organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents.

Enfin, certains avantages fiscaux figurent dans le tableau d'évaluation mais leur coût fait défaut ; c'est le cas de l'exonération des droits d'enregistrement et de timbre pour les entreprises totalement exportatrices et les entreprises implantées dans les parcs d'activités économiques^286(*).

Toutefois, l'estimation de la direction générale des avantages fiscaux et financiers n'est pas seulement imparfaite au niveau de son contenu mais aussi elle est insuffisante au niveau de sa forme.

2- Les insuffisances au niveau de la forme 

Même s'il s'agit d'une simple estimation, cela ne devrait pas empêcher de publier les informations sur le coût des avantages fiscaux relatifs à l'exportation

La tentative de la direction générale des avantages fiscaux et financiers n'a pas pris la forme officielle puisqu'elle n'est pas publiée. En effet, la direction générale des avantages fiscaux et financiers dispose des données statistiques concernant le coût des avantages fiscaux et notamment celui des incitations fiscales à l'exportation mais elle refuse tout simplement de les porter à la connaissance du public et les membres du parlement. D'ailleurs, l'attitude de l'administration concernant les avantages fiscaux en générale consiste toujours à refuser toute publication des documents constatant une évaluation même approximative du coût de ces incitations fiscales à l'exportation. Ceci peut être expliqué par l'absence d'obligation légale en droit positif tunisien d'établir un rapport d'évaluation du coût des incitations fiscales et de l'annexer au budget. Ceci contrairement à beaucoup de pays de l'OCDE et quelques pays non membres de l'OCDE qui signalent les mesures d'incitation fiscale dans leur rapport des dépenses fiscales^287(*).

Les données statistiques existent^288(*), mais « elles constituent pour l'administration l'un des secrets qu'elle refuse de divulguer.  Ce refus semble révélateur d'une incertitude quant à la fiabilité des informations statistiques collectées par des organes dont les moyens sont limités pour pouvoir procéder à une opération effective d'évaluation » ^289(*).

Toutefois, une meilleure connaissance des effets des incitations fiscales à l'exportation sur les finances publiques implique de rendre transparente l'estimation de leur coût. La direction générale des avantages fiscaux et financiers doit faire preuve de transparence et ceci à travers l'établissement et la publication d'un rapport sur les dépenses fiscales qui devrait être annexé au budget.

Mais, la portée limitée des incitations fiscales à l'exportation s'avère aussi à travers leur faible efficacité.

Chapitre Deuxième :

LA FAIBLE EFFICACITÉ DES INCITATIONS FISCALES À L'EXPORTATION

En l'absence d'études approfondies et complètes, il est difficile d'apprécier l'efficacité économique des incitations fiscales à l'exportation sur la promotion des exportations. Ce manque d'informations ne permet pas de mesurer l'impact réel de ces avantages fiscaux. En tous cas, on peut dire que l'efficacité économique des incitations fiscales à l'exportation est limitée^290(*) (section 1). L'efficacité des incitations fiscales à l'exportation est de plus en plus contestée avec la mondialisation (section 2).

Section 1 : Les incitations fiscales à l'exportation : une efficacité économique limitée

Il est indéniable que le premier avantage attendu des incitations fiscales à l'exportation est la promotion des exportations tunisiennes. Mais, ces avantages visent aussi la réalisation d'objectifs liés à la promotion des exportations tels que l'équilibre de la balance commerciale, le transfert de la technologie, l'entrée des devises et la création de postes d'emploi. Seulement, « l'impact des avantages fiscaux ne doit pas être surestimé »^291(*). Les incitations fiscales à l'exportation n'ont qu'un effet relatif sur le choix d'investir (paragraphe 1) et elles sont insuffisantes au niveau de la promotion des exportations (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : La relativité des incitations fiscales à l'exportation au niveau de la décision d'investir

Le facteur fiscal n'est pas déterminant dans la décision d'investir, d'autres éléments sont plus importants dans le processus décisionnel de l'exportateur en tant qu'investisseur. En ce sens, les stimulants fiscaux relatifs à l'exportation constituent un élément peu déterminant dans la décision d'investir(A) c'est simplement un élément parmi d'autres(B).

A) Les incitations fiscales à l'exportation : un élément peu déterminant dans la décision d'investir

Le rôle peu déterminant des avantages fiscaux dans la décision d'investir ne vise pas à nier tout intérêt de la fiscalité pour attirer les investissements directs étrangers orientés vers l'exportation. Il serait excessif d'affirmer que les avantages fiscaux octroyés par la Tunisie aux exportateurs n'entrent jamais dans la décision d'investissement dans les activités exportatrices. D'ailleurs, « l'expérience des incitations fiscales en particulier en Asie montre que les industries manufacturières mobiles produisant pour l'exportation peuvent, au moment de choisir le lieu d'une nouvelle implantation, être influencés par les incitations fiscales après avoir comparé des sites par ailleurs analogues dans différents pays »^292(*).

Cependant, il ne s'agit pas d'un facteur déterminant dans le sens qu'il serait suffisant d'accorder des avantages fiscaux pour attirer les entreprises exportatrices et assurer le développement des exportations. En réalité, « le vide fiscal n'est pas toujours nécessaire et dans tous les cas, il est toujours insuffisant »^293(*). L'incitation fiscale à cet égard a une valeur psychologique incertaine étant donné que « les considérations fiscales n'apparaissent pas comme l'élément déterminant dans le choix du pays où l'investissement risque de se faire »^294(*). Même en l'absence des allégements fiscaux, l'entreprise aurait probablement investi car celle-ci ne poursuit qu'un seul but : son expansion, la maximisation de sa croissance^295(*).

Certaines entreprises exportatrices sont même indifférentes faces aux stimulants fiscaux. Pour certains types d'entreprises axées sur l'exportation, notamment celles des secteurs du textile et de l'électronique et d'autres industries de montages qui sont à forte intensité de main d'oeuvre, le coût local le plus important est la main d'oeuvre^296(*).

Les avantages fiscaux représentent un facteur peu déterminant de la décision d'investissement. Selon le professeur Habib Ayadi : « ... les possibilités de profits, la stabilité politique, les liens historiques, la situation géographique, les équipements, l'infrastructure, le souci de trouver une main d'oeuvre qualifiée, de nouveaux débouchés et d'améliorer la productivité sont autant de facteurs décisifs avant l'allégement fiscal »^297(*).

« Les incitations fiscales qui sont devenues une sorte de cheval de bataille entre les législations fiscales ne sont pas le facteur le plus déterminant de la décision d'investissement. Les études et enquêtes des instances compétentes placent le facteur fiscal au sixième rang parmi les facteurs qui influent sur la décision de l'investisseur »^298(*). Selon la Conférence des Nations Unies pour le commerce et le développement, les principaux facteurs jugés de nature à encourager les entreprises, aussi bien étrangères que locales, à effectuer des investissements ou à les augmenter sont : « la stabilité politique, un environnement macro-économique stable, libre circulation des capitaux, présence d'une main d'oeuvre qualifiée, un environnement juridique transparent et une infrastructure suffisamment développées »^299(*).

L'examen des principaux déterminants de l'investissement^300(*) montre que l'exportateur qui est un investisseur pose une série de question lors de la décision d'investir dont la fiscalité n'est pas l'essentiel^301(*). Les incitations fiscales représentent pour les entreprises exportatrices un facteur d'investissement parmi d'autres.

B) Les incitations fiscales à l'exportation : un facteur d'investissement parmi d'autres facteurs 

« La décision d'investir est multifactorielle »^302(*). Les principaux facteurs qui déterminent décision d'investissement différent selon que l'investisseur dans les activités exportatrices est national (1) ou étranger (2).

1 - Cas de l'exportateur national 

Les incitations fiscales à l'exportation exercent un pouvoir incitatif à l'égard de l'investisseur national et ce en raison de la rigidité du système fiscal de droit commun. En revanche, l'opportunité d'investir est déterminée par d'autres facteurs dont notamment les moyens de financement.

L'incitation fiscale coexiste au sein du C.I.I avec les avantages financiers. « Les entreprises exportatrices peuvent elles aussi bénéficier des avantages exceptionnels prévus par l'art 52 et par l'art 52 bis du code d'incitations aux investissements »^303(*). En effet, à coté des différentes déductions et exonérations, figurent la prise en charge par l'Etat, des dépenses d'infrastructure, des contributions patronales au régime légal de sécurité sociale ou encore la cession des terrains servant à l'implantation des entreprises au dinar symbolique. Par conséquent, les incitations financières interviennent au niveau de la décision d'investir et participent également au développement des exportations.

Toutefois, le pouvoir incitatif des incitations à caractère fiscal et financier est beaucoup moins évident pour l'investisseur étranger qui s'oriente vers l'exportation.

2- Cas de l'exportateur étranger 

Une fois sa décision de s'implanter à l'étranger est prise, le choix de l'exportateur étranger sera dicté par une multitude d'éléments. En effet, les entreprises exportatrices étrangères sont attirées par trois facteurs :

- L'environnement économique et social

-Des infrastructures développées

-Les coûts sociaux et fiscaux.

L'environnement économique et social est le facteur principal pris en compte par les entreprises qui désirent investir dans un pays donné^304(*). En effet, les entreprises exportatrices étrangères cherchent plutôt un pays qui doit être doté d'une législation stable et de tribunaux capables de faire respecter les règles de droit^305(*). Il s'agit bien entendu d'une bonne gouvernance économique qui repose sur la nécessité de transparence du cadre réglementaire. Ainsi, la fiscalité semble jouer un rôle réduit dans la problématique de la localisation des entreprises^306(*). Ce rôle n'est pas prépondérant par rapport à d'autres paramètres tels que la main d'oeuvre^307(*).

Dans une étude faite par la banque mondiale sur la Tunisie, les experts de cette banque ont insisté sur les faiblesses de gouvernance économique, surtout en ce qui concerne la prévisibilité et la transparence du cadre réglementaire. « L'intervention discrétionnaire de l'Etat, les faibles niveaux de responsabilisation publique, de liberté d'expression et de participation, ont contribué à l'affaiblissement du climat de l'investissement... »^308(*).

Les entreprises exportatrices étrangères sont « plus sensibles au climat politique et social qu'aux avantages fiscaux. Que ce climat se détériore, toutes les mesures fiscales d'encouragement deviennent inopérantes ».^309(*)

Les entreprises exportatrices étrangères sont également très sensibles pour le choix du pays doté d'une infrastructure développée en ce qui concerne l'existence d'un réseau d'autoroutes, de lignes de chemin de fer, des lignes aériennes et plus particulièrement de réseau internet^310(*).

S'agissant du facteur fiscal, l'investisseur et notamment l'exportateur étranger préfère un système fiscal réaliste du point de vue de ses taux et assiettes aux incitations fiscales qui sont limitées dans le temps.

La politique fiscale n'est pas la seule déterminante du choix de l'exportateur étranger. A partir des résultats d'une enquête récente^311(*) menée par la chambre Tuniso-Allemande de commerce auprès de 101 entreprises exportatrices avec participation allemande au capital, il s'est avéré que les incitations fiscales ne sont pas le facteur le plus déterminant de la décision d'investissement en Tunisie. L'importance qu'accordent les entreprises allemandes à la stabilité politique et sociale va en augmentant et devient avec 88% l'avantage le plus cité d'une implantation en Tunisie. Les avantages fiscaux pour les entreprises exportatrices (81%) et la proximité géographique par rapport à l'Europe (80%) comptent également parmi les avantages décisifs du site Tunisie.

Si les incitations fiscales à l'exportation ont un rôle concurrencé lors de la décision d'investir dans les activités exportatrices c'est que tous les Etats concèdent des avantages fiscaux aux entreprises exportatrices qui s'implantent dans leur territoire. « Tous les Etats se sont engagés dans une concurrence fiscale visant à séduire l'investisseur en lui accordant les avantages les plus attractifs ...Le résultat est que l'incitation fiscale a perdu de son importance »^312(*).

Les incitations fiscales ne sont pas un facteur déterminant du choix de l'investissement dans les activités exportatrices. Elles sont également insuffisantes pour promouvoir les exportations tunisiennes.

Paragraphe 2 : L'insuffisance des incitations fiscales au niveau de la promotion des exportations 

Les incitations fiscales à l'exportation ne sont pas à elles seules efficaces^313(*)puisqu'elles ne sont pas tellement incitatives. En effet, l'observation de l'accroissement des exportations tunisiennes^314(*) peut conduire à reconnaitre que les incitations fiscales à l'exportation pourraient avoir une grande influence sur l'évolution des exportations.

Toutefois, l'évolution des exportations tunisiennes ne peut pas être justifiée seulement par l'octroi des faveurs fiscales parce que « les carottes fiscales sont insuffisantes »^315(*). En effet, « les exportations ont augmenté suite à la combinaison de plusieurs facteurs dont la fiscalité qui représente un facteur non négligeable mais non suffisant à tenir compte dans la promotion des exportations »^316(*). On ne peut pas nier le rôle des organismes d'encadrement et des fonds de soutien des exportateurs dans la promotion des exportations. Ces organismes contribuent certainement avec allégements fiscaux au développement des exportations (A), mais dans tous les cas, la promotion des exportations reste tributaire de la compétitivité de l'entreprise exportatrice. Or, la performance export d'une entreprise est indépendante des incitations fiscales(B).

A)  L'importance des organismes d'encadrement et de fonds de soutien des exportateurs

Les stimulants fiscaux ont un rôle « complémentaire » ^317(*)dans la promotion des exportations. Les investisseurs s'orientent vers le secteur exportateur parce qu'ils bénéficient également de tout un dispositif institutionnel qui agit dans le cadre des objectifs nationaux de promotion des exportations tunisiennes. Les organismes s'insérant dans ce dispositif encadrent, soutiennent et garantissent les exportateurs durant leurs opérations d'exportation.. En effet, Certains exportateurs peuvent rencontrer « des difficultés  de nature à les pousser à ne plus fournir des efforts en matière de recherche de marchés à l'extérieur et ce pour des raisons de rendement et de risque »^318(*).

Le CEPEX^319(*) intervient à tous les niveaux en vue d'assister les exportateurs tunisiens dans la promotion de leurs produits étrangers afin de les encourager dans le domaine des exportations. Il encourage et aide les industriels tunisiens à s'orienter vers l'exportation et ceci à travers l'organisation des séminaires sur les différents aspects des exportations. Le CEPEX fait des études sur les marchés étrangers pour l'exportation des produits. Cet organisme a permis l'amélioration de la compétitivité de certains produits et l'accroissement relativement important des exportations.^320(*)

Les incitations fiscales ne peuvent pas apaiser les craintes des exportateurs. Mais, « la jouissance pour l'investisseur qui exerce ses activités dans les pays de tiers monde ne peut être assurée que si cet investisseur est garantie contre certains risques »^321(*). C'est le fonds de garantie des risques qui joue ce rôle important envers les entreprises exportatrices et qui constitue de ce fait un moyen d'aide à l'exportation. Le fonds de garantie de financement des exportations avant expédition^322(*) dont la gestion est confiée à la compagnie tunisienne d'assurance du commerce extérieur (la COTUNACE) garantie les crédits de financement des exportations avant expédition accordés par les établissements bancaires aux petites et moyennes entreprises réalisant à partir de la Tunisie des exportations^323(*). Il couvre le risque de non recouvrement des crédits octroyés par les établissements bancaires aux PME dû à l'incapacité de l'entreprise exportatrice d'exécuter la commande d'exportation conformément au contrat de vente^324(*). « La garantie couvre également le risque de non performance de la production de l'entreprise exportatrice, c'est à dire son incapacité totale ou partielle de réaliser l'opération d'exportation, conformément au contrat commercial passé avec l'acheteur étranger »^325(*).

L'encouragement des entreprises exportatrices à travers l'octroi des avantages fiscaux ne résout pas tous les problèmes financiers des entreprises exportatrices. A cet égard, les subventions et les prêts accordés par l'Etat à travers le fonds de promotion des exportations peuvent répondre au besoin de financement de l'exportateur qui peut ressentir un besoin en financement externe tout au long de son opération d'exportation en raison de l'insuffisance de ses fonds propres^326(*). En plus de ces aides financiers, le FOPRODEX^327(*) permet aux entreprises exportatrices de mener des actions de prospection de nouveaux marchés et d'améliorer l'expansion commerciale des produits tunisiens sur les marchés étrangers. L'impact du FOPRODEX touche un bon nombre de secteurs puisque plusieurs entreprises exportatrices bénéficient des avantages du fonds^328(*).

L'importance des organismes d'encadrement et des fonds de soutien des exportateurs montre « l'inadéquation »^329(*) des incitations fiscales à l'exportation. Celles-ci ne résolvent pas tous les problèmes rencontrés par les exportateurs au cours de leurs opérations d'exportation et qui peuvent constituer un frein à leurs efforts déployés. Il en résulte que les incitations fiscales à l'exportation participent uniquement au développement des exportations puisqu'elles font partie de toute une politique de promotion des exportations. La performance export de l'entreprise en apporte la preuve puisqu'elle est indépendante des avantages fiscaux.

B) L'indépendance de performance export de l'entreprise des stimulants fiscaux 

La performance export d'une entreprise est intimement liée à des facteurs propres à celle-ci « tels que sa supériorité technique, son pouvoir commercial et sa qualification »^330(*). Elle « dépend dans une large mesure de l'état des relations qui lient le pays exportateur au pays importateur. En effet, du moment que l'exportation met en rapport deux ressortissants (un vendeur et un acheteur) relevant de deux pays différents, il est normal que l'évolution des exportations suit celle de l'état de coopération existant entre ces deux pays »^331(*).

La compétitivité d'une entreprise exportatrice est en relation directe avec l'effort marketing déployé par celle-ci. En effet, « l'entreprise exportatrice doit susciter un acte d'importation par l'acheteur étranger »^332(*). Or, « l'acte d'importation dépend de plusieurs facteurs, dont les plus importants sont d'abord l'assise financière de l'entreprise exportatrice qui lui permet d'offrir à ses clients étrangers des modalités de paiement assez avantageux »^333(*).

Les principaux atouts perçus par les entreprises clientes sont la qualité de produits, l'efficacité du circuit de distribution et les prix compétitifs. Dés lors, la qualité du staff de l'entreprise exportatrice semble affecter considérablement la croissance des exportations.

La technologie ainsi que les bonnes relations avec les clients étrangers ont des effets importants aussi bien sur le niveau des exportations réalisées par l'entreprise que sur le développement de celles-ci. La bonne planification et l'effet de l'expérience internationale de l'entreprise exportatrice jouent également un rôle non négligeable dans l'accroissement des exportations.

La performance export de l'entreprise ne dépend pas des incitations fiscales, elle est aussi la résultante de l'effet prix et les méthodes de gestion de l'entreprise. En effet, l'exonération du produit tunisien de la TVA l'ayant grevé a pour objectif d'améliorer sa compétitivité dans les marchés internationaux. Mais, l'octroi des avantages fiscaux pour promouvoir l'exportation est peu suffisant pour garantir une compétitivité des produits de l'entreprise sur les marchés extérieurs, parce que ces avantages accordés pour la promotion des exportations sont appliqués par tous les pays qui ont adopté la TVA^334(*). « Il demeure entendu que ces mesures ne peuvent déboucher sur des résultats positifs sans l'apport effectif de l'industriel lui-même, qui sur un plan purement commercial et dans les conditions normales de production reste dans une large mesure le seul responsable de la réussite ou de l'échec de ses ventes extérieurs »^335(*)

Ainsi, si l'octroi des avantages fiscaux peut avoir un effet sur la compétitivité des produits exportés et sur le volume des exportations réalisées par l'entreprise exportatrice, ces avantages n'ont d'effet que si cette entreprise réduit ses prix par rapport au prix mondial. En d'autres termes, si le prix malgré sa réduction par l'effet de l'avantage fiscal en matière de TVA^336(*) dépasse le prix mondial, la compétitivité du produit exporté par l'entreprise exportatrice bénéficiaire des avantages fiscaux n'est pas garantie.

La performance export d'une entreprise ne dépend pas des incitations fiscales mais plutôt de la demande anticipée qui encourage les entreprises à exporter. En d'autres termes « l'accroissement de la demande est un préalable à l'expansion des exportations...or une pression sur la demande risque de provoquer un gonflement des importations ou une négligence de la prospection des marchés »^337(*).

C'est aussi la conjoncture économique qui peut encourager l'entreprise à exporter. Prenant l'exemple des exportations dans le secteur énergétique : les exportations de ce secteur représentent en moyenne 9,4% de l'ensemble des exportations globale de la Tunisie en 1993. Cette part varie entre 6,4% et 12,1%^338(*). « Cette variabilité de la participation de ce secteur dépend des effets conjoncturels tels que les décisions de l'OPEP concernant la hausse ou la baisse de la production du pétrole, donc une influence directe sur les cours des barils de pétrole »^339(*).

La politique du taux de change exerce aussi une influence sur la performance export de l'entreprise. En effet, « la surévaluation du taux de change est un frein aux exportations quant à leur pénétration des marchés étrangers »^340(*) tandis qu' « une diminution de la volatilité du taux de change a un effet positif sur les exportations »^341(*) réalisées par l'entreprise. D'ailleurs, «  la Tunisie est parvenue à développer de manière importante ses exportations de biens manufacturés en mettant en place une politique de taux de change prudente »^342(*).

Par conséquent, les incitations fiscales à l'exportation n'ont que des effets limités sur les capacités exportatrices de l'entreprise et sur le développement des exportations qui dépend plutôt des facteurs extra-fiscaux aussi bien internes qu'externes à l'entreprise. Leur efficacité est de plus en plus discutée avec la mondialisation.

Section 2 : Les incitations fiscales à l'exportation : une efficacité contestée avec la mondialisation^343(*)

L'utilité et l'efficacité des incitations fiscales à l'exportation sont contestées avec la mondialisation qui est « une vague de libéralisation des échanges ^344(*)». « La Tunisie a opté ... à s'intégrer dans cette mondialisation en adhérant à l'organisation mondiale du commerce^345(*) et en signant un accord relatif à l'instauration d'une zone de libre échange entre la Tunisie et l'union européenne »^346(*). Les avantages fiscaux sont condamnés à disparaitre parce qu'ils sont peu compatibles avec les engagements internationaux (paragraphe 1). Le recours aux incitations fiscales à l'exportation s'est avéré aussi inutile par les pays de l'OCDE. C'est ainsi qu'un mouvement de remise en cause de ces avantages est apparu (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les incitations fiscales à l'exportation : peu compatibles avec les engagements internationaux

Les avantages concédés au profit des entreprises exportatrices posent le problème de leur compatibilité avec l'accord du GATT/OMC sur les subventions (A). Pour la Tunisie, les accords de libre échange ont vidé certaines incitations de tout intérêt(B).

A) Les incitations fiscales à l'exportation dans le cadre de l'accord de l'OMC 

L'incompatibilité de la législation tunisienne avec la législation multilatérale est née de l'accession de la Tunisie au GATT en 1990 et sa signature de l'acte instituant l'OMC en 1994.

L'accord du GATT/OMC consacre le principe de la libre concurrence. « La libre concurrence suppose deux éléments essentiels, la compétition et la convergence. Pour assurer la libre concurrence, il faut mettre les investisseurs sur le même terrain et les pousser à assumer les mêmes risques »^347(*). Or, en accordant aux entreprises exportatrices des avantages fiscaux, « on les place dans un champ plus favorable que leur compétiteur. Cette inégalité dans la compétition met en échec le principe de la libre concurrence »^348(*). C'est la raison pour la quelle les incitations fiscales à l'exportation sont interdites par l'accord de l'OMC sur les mesures et subventions compensatoires. En effet, « ne sont soumises aux dispositions de cet accord (l'accord de l'OMC sur les subventions et les mesures compensatoires) que les subventions spécifiques »^349(*). Dans ce cadre, l'art 1^er de l'accord de l'OMC sur les subventions et les mesures compensatoires définit les subventions comme suit : « une subvention est réputée exister :

a) s'il y a une contribution financière des pouvoirs publics ou de tout autre organisme public du ressort territorial d'un membre (dénommés dans le présent accord « les pouvoirs publics »), c'est-à-dire dans le cas où des recettes publiques normalement exigibles sont abandonnées ou ne sont pas perçues... » . Au sens de ces dispositions, les incitations fiscales à l'exportation sont-elles des subventions ?

L'art 2 du même accord retient plusieurs critères qui permettent de démontrer la spécificité d'une subvention. Ainsi, une subvention est considérée comme étant spécifique lorsqu'elle est accordée par les pouvoirs publics en faveur de certaines entreprises particulières^350(*).

Conformément à ces dispositions, les incitations fiscales à l'exportation représentent des subventions parce qu'elles sont accordées par l'Etat à des entreprises particulières, celles qui exercent des activités exportatrices et elles engendrent un manque à gagner de recettes fiscales pour le trésor public.

Les incitations fiscales à l'exportation étant par définition spécifiques, peuvent avoir des effets pervers sur la compétitivité des entreprises et constituer des obstacles à la libre concurrence. C'est pourquoi elles sont interdites par l'art 16 de l'accord de l'OMC sur les subventions et mesures compensatoires. Elles sont en fait remises en cause car elles constituent « un obstacle au jeu d'une règle d'or du libéralisme commercial : le principe de la transparence concurrentielle entre les partenaires »^351(*).

« Par le passé, la règle interdisant l'utilisation des subventions à l'exportation ne concernait que les pays développés désormais avec le GATT de 1994 cette interdiction s'applique aux pays en développement, catégorie qui concerne la Tunisie, avec le bénéfice toutefois d'une période de transition de huit ans à partir de 1995 »^352(*). Donc, les subventions prohibées notamment les incitations fiscales à l'exportation auraient dû être supprimées depuis 2002. Toutefois, « bien que sur le plan international, le principe de l'aide à l'exportation est très peu apprécié, notamment au sein des accords du GATT, la majorité des parties contractantes de cet accord et notamment la Tunisie continuent à pratiquer la politique du subventionnement »^353(*).

Quel sera l'effet d'une  parfaite application de l'accord sur les subventions et mesures compensatoires sur la présence actuelle ou future des entreprises exportatrices étrangères en Tunisie et par delà sur l'avenir des exportations en partance de la Tunisie ?

Si on admet que la Tunisie devrait supprimer l'ensemble des allégements fiscaux consentis en faveur des entreprises exportatrices étrangères, ceci ne devra pas en principe la désavantager par rapport aux autres pays puisque la stricte application de l'accord de l'OMC sur les subventions et mesures compensatoires devra soumettre l'ensemble des pays membres de l'OMC aux mêmes règles.

Certes, «l'impact effectif des incitations fiscales à l'exportation demeure loin d'influencer les échanges commerciaux vu l'étroitesse du tissu exportateur tunisien. Mais d'un point de vue juridique et compte tenu des dispositions de l'OMC auxquelles adhérent tous les pays membres, la Tunisie pourrait être astreinte à supprimer ces avantages... »^354(*). Or « la politique d'incitations fiscales vise principalement à créer un climat favorable à l'investisseur et à aider les entreprises nouvelles à affronter les difficultés financières occasionnées par leur installation »^355(*). Ainsi, la suppression des avantages fiscaux à l'exportation risque de mettre en cause, non seulement le volume des investissements dans les activités exportatrices mais également la crédibilité de l'Etat car les engagements pris par ce dernier ne peuvent pas être abandonnés, sans créer une situation d'instabilité et de manque de confiance.

Le risque de ne plus pouvoir bénéficier des allégements fiscaux relatifs à l'exportation accroit l'incertitude dans laquelle se trouve les entreprises pour estimer la valeur de ces avantages et diminue donc de leur efficacité. Au lieu de séduire les entreprises exportatrices, les incitations fiscales les inquiètent car les exportateurs craignent l'application de l'accord de l'OMC ce qui peut les empêcher de lancer de grands projets à forte intensité capitalistique.

Par conséquent, les incitations fiscales concédées aux exportateurs sont appelées à disparaitre progressivement sinon « l'effort qui sera demandé au secteur d'exportation tunisien pour réduire les déficits commercial et courant du pays risque d'être hors de proportion et hors des normes d'une gestion rationnelle et équilibrée des ressources productives nationales disponibles »^356(*).

Une parfaite application de cet accord peut constituer un coup pour la Tunisie surtout que plusieurs avantages se sont trouvés dépassés suite à l'établissement des différentes zones de libre échange.

B) Les incitations fiscales à l'exportation dans le cadre des accords de libre échange

L'une des manifestations de l'intégration de la Tunisie dans l'ère de la mondialisation est sa signature de l'accord d'association avec l'Union européenne en 1995. L'art 8 du titre 2 de cet accord prévoyait que : « aucun nouveau droit de douane à l'importation, ni taxe d'effet équivalent n'est introduit dans les échanges entre la communauté et la Tunisie ». Il en résulte que l'accord d'association avec l'Union européenne « consacre  l'établissement d'une zone de libre échange entre la Tunisie et la communauté européenne ce qui implique que les marchandises en provenance des Etats partenaires pourront circuler sur le marché local sans payer de droits de douane et taxes d'effet équivalent et que les barrières non tarifaires( licence d'importation, interdiction d'importation, contingentement...) sont abolies »^357(*). Il prévoyait un démantèlement progressif des tarifs douaniers sur une période de 12 ans.

Actuellement, les barrières non tarifaires et les restrictions quantitatives à l'exportation et à l'importation ont été supprimées. La quasi-totalité des exportations sont libéralisées. En effet, l'observation du nombre des entreprises exportatrices à participation étrangère en Tunisie fait apparaitre que plus de 95 % des entreprises sont d'origine européenne^358(*). Ce qui montre que « la majorité des investissements directs étrangers, sont directement concernés par le démantèlement tarifaire des barrières douanières prévus par l'accord d'association^359(*).

En plus comme les incitations fiscales à l'exportation « le démantèlement des tarifs douaniers contribuait également à diminuer le coût de production des entreprises (matière première et équipement moins chers) et en conséquence à les stimuler à la concurrence »^360(*). Ainsi, le démantèlement des tarifs douaniers prévu par l'accord de libre échange avec l'Union européenne et la convention établissant la zone de libre échange arabe (qui consacre l'exonération totale des transactions commerciales entre les Etats signataires des droits et des taxes d'effet équivalent) a permis de diminuer le coût de production des entreprises exportatrices et a participé par conséquent avec les allégements fiscaux au développement des exportations tunisiennes.

A la limite on peut se demander, quel est l'utilité des avantages douaniers ou parafiscaux consacrés en droit tunisien ?

Le législateur tunisien accorde plusieurs avantages parafiscaux aux entreprises exportatrices qui tendent à supprimer la charge douanière supportée  par celles-ci. Il s'agit de l'exonération des droits de douanes et du remboursement des droits de douanes et taxes d'effet équivalent acquittés sur les biens d'équipement procurés pour les besoins de l'exportation^361(*).

« Ces avantages sont devenus généralisés par l'application de l'accord d'association avec la Tunisie et les Etats de l'Union européenne qui prévoyait le démantèlement progressif des tarifs douaniers »^362(*). Ainsi, « la mesure n'est plus considérée comme un avantage puisqu'elle est devenue de droit commun »^363(*).

Si seulement certaines incitations fiscales à l'exportation ont perdu leur effet incitatif depuis l'entrée en vigueur des accords de libre échange conclus par la Tunisie, les autres avantages risquent de n'avoir aucun impact dans le futur à cause de l'apparition d'un mouvement de remise en cause des avantages fiscaux en général.

Paragraphe 2 : Le mouvement de remise en cause des incitations fiscales à l'exportation

Au début, la croyance était constante en l'efficacité des incitations fiscales à l'exportation. En revanche, la tendance relativement récente est vers la rationalisation^364(*) de ces mesures, voir même leur rejet total. Ce mouvement est apparu dans les pays de l'OCDE ce qui constitue la preuve de l'inutilité des incitations fiscales à l'exportation (A). Pour la Tunisie, on assiste également à une sorte de remise en cause de ces avantages (B).

A) L'inutilité observée par les pays de l'OCDE 

L'octroi des incitations fiscales à l'exportation pousse vers la concurrence entre les différents pays. « Des pratiques de cette sorte peuvent être qualifiées pertinemment de concurrence fiscale dommageable puisqu'elles ne traduisent pas des différences d'appréciation sur le niveau convenable des impôts et des dépenses publiques ou sur le dosage convenable des impôts dans une économie donnée, questions qui relèvent de la souveraineté fiscale de chaque pays, mais qu'elles sont en fait conçues pour attirer des investissements ou de l'épargne d'autre origine ou pour permettre d'échapper aux impôts d'autres pays »^365(*). C'est pourquoi, l'organisation pour la coopération et le développement économique met en cause l'octroi d'avantages fiscaux notamment ceux relatifs à l'exportation.

«  Les pays de l'OCDE dénoncent depuis plusieurs années les paradis fiscaux et ils ont fini par mettre en place des mécanismes de lutte contre de ce qu'il est devenu commun d'appeler la concurrence fiscale dommageable »^366(*) qui signifie une surenchère agressive entre les Etats en vue d'attirer les investisseurs en s'attaquant à la base d'imposition qui appartiendrait à juste titre à d'autres pays^367(*).

En effet, la concurrence fiscale entre les Etats peut être bénéfique lorsqu'elle « se joue sur des considérations qui dépassent les taux de l'impôt ou les dégrèvements »^368(*). Mais, lorsque les Etats sont soumis à une sorte de compétition dans l'octroi des avantages fiscaux pour attirer et conserver sur leur sol les investisseurs et notamment les exportateurs, cette concurrence au niveau fiscale devient dommageable parce qu'elle affecte les recettes fiscales et les investissements des autres Etats.

En tant que pratiques fiscales dommageables, les incitations fiscales à l'exportation peuvent être neutralisées par des mesures unilatérales ou bilatérales^369(*). En effet, certains pays peuvent prendre  des mesures fiscales « ayant pour objectif de dissuader les entreprises... de localiser leurs bénéfices dans des Etats ou territoires à fiscalité privilégiée »^370(*). Dans ce cas, les stimulants fiscaux seront «dénués de tout effet utile»^371(*)parce que le régime fiscal du pays de l'exportateur étranger va avoir pour effet de remettre en cause les incitations fiscales qui lui sont octroyées en retaxant ses revenus^372(*), « accordant ainsi un crédit pour impôt étranger moins important ou nul. De ce fait, le bénéfice de l'exonération sera perdu pour l'investisseur et il y aura, en fait, un transfert de recettes fiscales du trésor du pays en développement au pays de l'investisseur »^373(*). Ainsi, le régime fiscal du pays de l'exportateur étranger peut neutraliser l'effet des stimulants fiscaux relatifs à l'exportation qui consiste à supprimer ou alléger la charge fiscale des entreprises exportatrices et de rendre par conséquent la Tunisie moins attractive des investissements directs étrangers orientées vers l'exportation.

Par conséquent, en l'absence de convention de non double imposition, les avantages fiscaux apparaissent inutiles aussi bien pour l'exportateur étranger que pour l'Etat et ils « constituent  un simple cadeau au trésor du pays »^374(*)dans lequel se situe le domicile fiscal ^375(*)de l'exportateur étranger.

Lors d'une conférence organisée en 1990 sous le patronage de l'OCDE, les voix se sont élevées réclamant la restriction de ces faveurs, voire même leur élimination^376(*). Ce mouvement de désapprobation des avantages fiscaux concerne certainement les incitations fiscales à l'exportation. Il est une manifestation du rejet total des allégements fiscaux. Ceux-ci conduisent les Etats à une concurrence fiscale qui n'est pas souhaitable.

Cette idée a orienté des réformes fiscales, non seulement dans les pays de l'OCDE, mais également dans certains pays non membres de cette organisation. Ceci a poussé le Venezuela et Singapour à élargir l'assiette de l'impôt par l'élimination des exonérations fiscales temporaires ou à leur expiration. Peu après, la Corée a réduit, de sa part, la durée des exonérations fiscales temporaires et le Pakistan a réduit le nombre d'industries exemptées d'impôt (de 44 à 6)^377(*).

Ce mouvement est également observé dans quelques pays en voie de développement notamment le Maroc. En revanche, on assiste actuellement à une véritable escalade fiscale entre les Etats qui se livrent à une guerre des avantages fiscaux^378(*) notamment ceux relatifs à l'exportation. Faisant partie des pays en voie de développement, quelle est l'attitude de la Tunisie à cet égard ?

B) La remise en cause des incitations fiscales à l'exportation en droit tunisien

En Tunisie, le processus de remise en cause des incitations fiscales à l'exportation s'avère à travers les dispositions du C.I.I ainsi que les plans de développement qui reflètent la naissance d'une volonté de limitation de ces allégements. « La nécessité de respecter à la fois l'exigence de concurrence loyale et les engagements internationaux a conduit la Tunisie à rationaliser les incitations fiscales. Depuis quelques années, certaines mesures incitatives sont reconsidérées en ce sens que le législateur tend à exiger un minimum d'impôt applicable aux activités bénéficiant des avantages fiscaux »^379(*) et surtout à la révision progressive en hausse du minimum d'impôt dans le cadre des lois de finances. Même les entreprises totalement exportatrices qui étaient gâtées par les incitations fiscales, seront, en Tunisie, soumises, à partir de 2011, à un taux minimum de 10% alors qu'elles étaient jusqu'à présent totalement exonérées au titre de leurs bénéfices provenant de l'exportation.

Le processus de remise en cause des stimulants fiscaux notamment ceux relatifs à l'exportation s'est manifesté aussi à travers le neuvième plan et le dixième plan du développement économique et social.

Pour le neuvième plan, les réformes mises en oeuvre durant la période (1997-2001) étaient centrées sur l'élargissement de l'assiette des impôts et taxes en éliminant les régimes fiscaux spécifiques notamment les incitations fiscales à l'exportation et la rationalisation des avantages fiscaux^380(*).

Quant au dixième plan, les réformes fiscales ont été axées sur la consolidation du rendement de l'impôt ainsi que la poursuite de la rationalisation des incitations fiscales et notamment celles relatives à l'exportation^381(*).

Aussi les recommandations de la banque mondiale pour la diminution de déficit budgétaire portaient essentiellement sur « la rationalisation de la dépense publique et l'élargissement des assiettes fiscales, face à la baisse de la collecte des recettes dues à l'élimination définitive des droits de douane sur les importations de l'Union Européenne ».^382(*) Ces solutions sont proposées afin de limiter les retombées de l'intégration de la Tunisie dans le cadre d'une zone de libre-échange avec l'Union Européenne et de compenser le manque à gagner fiscal qui en découlera.

Cependant, on peut dire qu'une meilleure façon de remédier « aux distorsions »^383(*) induites par les incitations fiscales à l'exportation est de les supprimer. Mais, l'élimination de ces faveurs soulève des problèmes majeurs. En Tunisie comme dans la majorité des pays en voie de développement, les incitations fiscales sont maintenues malgré la conviction de leur efficacité limitée, ceci est dû au fait que toute rationalisation des faveurs fiscales octroyées aux exportateurs surtout étrangers, peut se traduire par la fuite des capitaux étrangers du pays aux pays qui les maintiennent.

Ainsi, la Tunisie sera contrainte à consentir des incitations fiscales à l'exportation pour ne pas être hors de la concurrence car tous les pays se livrent à une véritable guerre des avantages fiscaux^384(*).  Or, c'est la conviction que ces mesures n'atteignent pas généralement leurs objectifs.

On ne peut pas éliminer les incitations fiscales à l'exportation car tous les autres pays accordent également des faveurs fiscales aux entreprises exportatrices comme par exemple le Maroc^385(*), l'Algérie et l'Egypte. En cas d'élimination des avantages fiscaux, « le paradis devient l'enfer » ^386(*)surtout pour les petites entreprises exportatrices et on risque de voir un grand nombre d'entreprises exportatrices quitter le territoire tunisien pour aller s'installer dans les autres pays.

En plus, sur le plan strictement théorique, il est difficile de concevoir un système fiscal d'application stricte, sans exception, ni incitations, sans faire perdre à l'impôt ses fonctions économiques et sociales.

« Pour que les incitations puissent jouer leur rôle souhaité, il serait utile et indispensable de procéder à une harmonisation de l'ensemble de notre législation fiscale avec celle des pays de l'Union européenne ».^387(*) En effet, « cette harmonisation fiscale semble être plus attrayante qu'une incitation fiscale dépourvue d'efficacité »^388(*). Mais, la possibilité d'aboutir à une harmonisation semble être difficilement réalisable. D'ailleurs, « l'harmonisation fiscale européenne n'est pas parfaite »^389(*). En l'absence d'une action collective menée par tous les pays, toute initiative isolée est vouée à l'échec. C'est la raison pour laquelle, la Tunisie devra continuer de réduire les incitations fiscales à l'exportation pour compenser la perte des recettes douanières occasionnée par le démantèlement des tarifs douaniers en application de l'accord d'association avec l'Union européenne et des accords GATT/OMC^390(*).

Conclusion de la Deuxième partie

Les incitations fiscales à l'exportation entrainent un manque à gagner de recettes fiscales pour le budget de l'Etat et la collectivité locale et pourtant l'administration ne démontre pas qu'elle gère ces mesures de la manière la plus efficace qui consiste dans la publication d'un rapport sur les dépenses fiscales et ce en raison de la persistance de plusieurs difficultés.

En revanche, les incitations fiscales à l'exportation sont d'une faible efficacité puisqu'elles ont perdu de leur importance à cause de la concurrence fiscale entre les Etats. De nouvelles considérations déterminent le choix de l'investissement de l'exportateur national ou étranger.

Les incitations fiscales à l'exportation participent uniquement au développement des exportations puisqu'elles font partie de toute une politique de promotion des exportations. Elles n'ont que des effets limités sur les capacités exportatrices de l'entreprise et sur le développement des exportations qui dépend plutôt des facteurs extra-fiscaux.

Certaines incitations fiscales à l'exportation ont perdu leur effet incitatif depuis l'entrée en vigueur des accords de libre échange conclus par la Tunisie, les autres avantages risquent de n'avoir aucun impact dans le futur à cause leur incompatibilité avec l'accord de l'OMC et de l'apparition d'un mouvement de remise en cause des avantages fiscaux en général.

Conclusion Générale

Le code d'incitations aux investissements comprend des incitations fiscales à l'exportation. Ces avantages sont multiples et variés. Mais, les avantages relatifs à l'exportation ne sont uniquement prévus par le dit code qui a été conçu lors de sa promulgation comme un code unique englobant tous les avantages fiscaux et qui régit tous le droit des investissements.

Actuellement, le code d'incitations aux investissements n'a pas le monopole de toutes les incitations fiscales à l'exportation et il « ne régit pas tout »^391(*). La succession des textes législatifs et les modifications de ces textes ont contribué à l'éparpillement des incitations fiscales à l'exportation. « Il en résulte une multitude de régimes d'avantages qui se superposent ou qui juxtaposent les uns aux autres » ^392(*) exigeant des conditions différentes pour le bénéfice des stimulants fiscaux relatifs à l'exportation.

« Peu à peu on revient à un régime fort complexe »^393(*). On est donc revenu à la même situation qui a précédé la promulgation du C.I.I. D'où la nécessité de la promulgation d'un autre code qui englobe tous les stimulants fiscaux et notamment ceux relatifs à l'exportation.

Toutefois, les incitations fiscales à l'exportation ne sont pas seulement éparpillées mais elles sont aussi d'une portée limitée. Elles entrainent un manque à gagner de recettes fiscales pour le budget de l'Etat et de la collectivité locale. A cause de la persistance de plusieurs difficultés, ce coût important n'est pas évalué en Tunisie de la manière la plus convenable et la plus efficace à l'instar des expériences récentes en calculant les moins- values de recettes fiscales résultant de l'octroi des incitations fiscales à l'exportation en tant que dépenses fiscales .

Comparativement à leur coût, les incitations fiscales à l'exportation sont d'une faible efficacité pour plusieurs raisons :

Les avantages ne constituent pas l'élément déterminant de la décision d'investissement dans les activités exportatrices étant donné que tous les Etats accordent les mêmes avantages. D'autres éléments déterminent le choix de l'investissement de l'exportateur national ou étranger. « On s'attardera pas sur les déterminants économiques (importance du marché, l'infrastructure, la main d'oeuvre qualifiée, la proximité géographique, etc....) »^394(*).

Les incitations fiscales à l'exportation ne résolvent pas tous les problèmes rencontrés par les exportateurs au cours de l'opération d'exportation. Elles sont inadéquates et participent avec les organismes et fonds de soutien et de garanties des exportateurs à la promotion des exportations. La performance export de l'entreprise en apporte la preuve puisqu'elle est liée à des facteurs extra-fiscaux.

L'efficacité et l'utilité des incitations fiscales à l'exportation sont de plus en plus contestées avec la mondialisation. Ces avantages fiscaux sont condamnés à disparaitre dans l'avenir puisqu'elles sont incompatibles avec l'accord de l'OMC sur les mesures et subventions compensatoires qui consacre le principe de libre concurrence, alors que les incitations fiscales à l'exportation faussent le jeu de la libre concurrence entre les entreprises. Les incitations fiscales douanières sont devenues dépassées et elles n'ont aucun effet incitatif depuis l'entrée en vigueur des accords de libre échange.

Au total, les incitations fiscales à l'exportation posent beaucoup de problèmes pour l'Etat : elles sont incompatibles avec l'accord de l'OMC et elles poussent vers une concurrence fiscale dommageable dénoncée par tous les pays de l'OCDE. D'où la nécessité de rationaliser ces faveurs, renforcer les facteurs les plus déterminants qui sont pris en considération par les exportateurs lors de la décision d'investissement et surtout de procéder à l'évaluation de leur coût pour le trésor public et ceci par l'instauration d'un programme de suivi des avantages fiscaux et la mise en oeuvre d'une réglementation rigoureuse qui impose à l'administration la publication d'un rapport sur les dépenses fiscales qui devrait être annexé au budget.

Liste des annexes

Annexe 1 : Les notes communes et notes de service

Annexe 2 : Jurisprudence

Annexe 3 : Statistiques

Bibliographie

I- Les ouvrages :

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III-

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IV-Les Colloques :

- Avantages fiscaux et politiques de développement : colloque international organisé par le centre d'études fiscales de la faculté de droit de Sfax, l'Union tunisienne de l'industrie, du commerce et de l'artisanat et de l'institut Arabe des chefs d'entreprises ( Section Sfax) avec le partenariat de la commission européenne, les 12, 13 et 14 novembre 2009 à l'Hôtel « Sfax center » ( non publié)

- Incitations aux investissements : pour quelles perspectives ?, .( non publié)

-« Fiscalité et mondialisation » : colloque organisé à Tunis les 14 et 15 avril 2005, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, département de droit public. 196 p.

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VI- Rapports et documents:

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- OCDE : «  Fiscalité et investissement direct étranger : l'expérience des économies en transition », 1995.

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V11-Dictionnaires :

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- Dictionnaire «Le Robert ».

TABLE DES MATIÈRES

* 1 ^_ Chikhaoui Leila, « Pour une stratégie de la réforme fiscale : enjeux et moyens à la lumière de l'expérience tunisienne », mémoire pour l'obtention du DEA en droit public, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 1992, p53.

* 2 ^_ Crée par la loi N°73-20 du 14 avril 1973, jort N°15 du 17 avril 1973.

* 3 ^_ Crée par le décret N°97-612 du 7 avril 1997, jort N°30 du 15 avril 1997, p647-648.

* 4 ^_ www .cepex.nat.tn.

* 5 ^_ Allani Fayçal , « Les incitations fiscales à l'exportation en Tunisie », mémoire de DEA en droit public interne, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis ,1988-1989, p2 .

* 6 ^_ Orsoni Gilbert, L'interventionnisme fiscal, Paris, PUF, première édition, 1995, p15.

* 7 ^_ Et parfois parafiscale s'agissant des avantages douaniers bénéficiant aux exportateurs.

* 8 ^_ Baccouche (N), « Regards sur le code d'incitations aux investissements de 1993 et ses dénombrements, RTD 2000,P18.

* 9 ^_ Article 1^er du circulaire aux intermédiaires agrées N°93-15 du 21 septembre 1993 abrogé par l'article 3 du circulaire° 2001-08 du 2 mars 2001 .L'article 1er dispose que «  les personnes physiques résidentes et morales tunisiennes ou étrangères pour leurs établissements en Tunisie réalisant des exportations de biens ou de services peuvent bénéficier librement auprès des intermédiaires agréés d'une allocation pour voyages d'affaires exportateur ».

* 10 ^_ Riahi Mohsen, « Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », Infos-juridiques N°56/57-Novembre 2008, p10.

* 11 ^_ Loi 72-38 du 27 Avril 1972 portant création d'un régime  particulier pour les industries produisant pour l'exportation, JORT des 21-25-28 Avril 1972, p530.

* 12 ^_ Discours cité par Fayçal Allani, mémoire précité, p7.

* 13 ^_ Horchani (F), « Quelques réflexions sur la politique législative en matière d'investissement étranger en Tunisie », RTD 1991,202 et 203.

* 14 ^_ Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissement », analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements, Tunis, IORT, 2002, p105.

* 15 ^_ Les entreprises travaillant partiellement pour l'exportation ont été définies par l'art 15 de la loi N°72-38 comme les entreprises qui exportent vingt pour cent de leur production.

* 16 ^_ Ce régime consistait dans la faculté des entreprises partiellement exportatrices de placer les marchandises importées dans des établissements soumis au contrôle des douanes pour une durée déterminée pendant laquelle elles bénéficiaient de la suspension des droits et taxes afférents aux marchandises. A l'expiration du délai de séjour en entrepôt industriel, les droits et taxes deviendraient exigibles.

* 17 ^_ La caution prévue par le code douanier était remplacée à l'époque par une caution forfaitaire.

* 18 ^_ Allani Fayçal,  mémoire précité, p6.

* 19 ^_L'article 15 de la loi N°72-38 du 27 avril 1972 relative aux entreprises partiellement exportatrices avait été abrogé par l'article 26 de la loi N°81-56 du 23 juin 1981, portant encouragement aux investissements dans les industries manufacturières et à la décentralisation industrielle, jort N° 44 du 26 juin 1981, p1530.

* 20 ^_ Décret-loi N° 85-14 du 11 Octobre 1985 portant encouragement aux investissements dans les industries exportatrices, jort N°73 du 28 octobre 1985, p1400.

* 21 ^_ Cette loi a été abrogé par la loi N°88-110 du 18 Aout 1988 fixant le régime applicable aux sociétés de commerce international qui a été elle même abrogé par la loi N°94-42 du 7 MARS 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités de commerce international, JORT N°19 du 8 mars 1994, p406.

* 22 ^_ Ayadi Lobna, « Le régime fiscal des entreprises exportatrices »,mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax,2001-2002,p10.

* 23 ^_ Loi N°87-51 du 2 Aout 1987 portant promulgation du code des investissements industriels, JORT N°56 du 14/8/1987, p962.

* 24 ^_ Loi N°88-18du 2 Avril 1988 portant promulgation du code des investissements agricoles et de pêche, JORT N°23 du 8/4/1988, p522.

* 25 ^_ Institué par loi N°89-100 du 17 octobre 1989, JORT du 24/11/1989, p1837.

* 26 ^_ Loi 72-38 du 27 Avril 1972 portant création d'un régime  particulier pour les industries produisant pour l'exportation, JORT des 21-25-28 Avril 1972 ,p530 et la loi N°84-20 du 9 mai 1984 portant création d'un régime juridique particulier aux sociétés d'exportation abrogée par la loi N°88-110 du 18 Aout 1988 fixant le régime applicable aux sociétés de commerce international qui a été elle même abrogé par la loi N°94-42 du 7 mars 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités de commerce international, JORT N°19 du 8 mars 1994 ,p406.

* 27 ^_ Code des investissements agricoles et de pêche, code des investissements industriels et code des investissements dans le secteur des services.

* 28 ^_ La loi N°85-109 du 31 décembre 1985 portant la loi de finances pour la gestion 1986, jort N°91 du 31 décembre 1985, p1731.

* 29 ^_ La loi N°87-83 du 31 décembre 1987 portant loi de finances pour la gestion 1988, jort N°91 du 31 décembre 1987, p1628.

* 30 ^_ De la loi N°85-109 précitée.

* 31 ^_ Porté à 40% par l'art 23 de la loi de finances pour 1988 précitée.

* 32 ^_ Décret-loi régissant les entreprises totalement exportatrices

* 33 ^_ La loi N°84-20 du 9 mai 1984 portant création d'un régime juridique particulier aux sociétés d'exportation.

* 34 ^__ La loi N°85-109, précitée.

* 35 ^_ Baccouche (N), « L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie : le cas de la Tunisie », Revue études juridiques, n°10, 2003, p80.

* 36 ^_Allani Fayçal, mémoire précité, p6.

* 37 ^_ Le 8^ème plan de développement, 1992-1996, vol 1, p201. Cité par Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements de 1993 et ses dénombrements », RTD, 2000, p6 et 7.

* 38 ^_ Promulgué par la loi N°93-120 du 27 décembre 1993, JORT, 1994, p 232.

* 39 ^_ Rapport de la Banque Mondiale relatif à la restructuration du cadre incitatif publié en juin 1991. Cité par Mr Zakraoui Sghaier dans son rapport introductif in colloque portant sur : Incitations aux investissements : pour quelles perspectives ?, journée du 30 octobre 2009, organisé par la faculté de droit, des sciences économiques et politiques de Sousse (l'unité de recherche de droit constitutionnel et fiscal maghrébin).

* 40 ^_ Horchani Farhat, « Le code tunisien d'incitations aux investissements », JDI, 1998, p76.

* 41 ^_ Désigné par l'abréviation « CII » qu'on va l'utiliser tout au long de ce mémoire.

* 42 ^_ Débats de la chambre des députés, séance N°24, JORT du 21 décembre 1993, p3.

* 43 ^_ Baccouche Néji, « L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie : le cas Tunisien », article précité, p85.

* 44 ^_ Qui ont déposé selon l'art 2 du CII une déclaration auprès des services concernés par l'activité comme par exemple l'API ou l'APIA.

* 45 ^_ Horchani Farhat, « Quelques réflexion sur la politique législative en matière d'investissement étranger en Tunisie », article précité, p322.

* 46 ^_ Riahi Mohsen, « Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », article précité, p11.

* 47 ^_ Le Maroc est en retard par rapport à la Tunisie puisque malgré que le projet de la loi de finances pour 2007 a élargit le statut d'exportateur indirect aux fournisseurs des entreprises sises dans les plateformes d'exportation, le décret d'application est attendu depuis 3 ans. www.lavieeco.com/2258-statut-dexportateur-in.

* 48 ^_ Les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents sont appelés désormais «  Etablissements de crédit non résidents exerçant dans le cadre du code de prestation code de prestation des services aux non résidents » en vertu de l'art 4 de la loi N°2009-64 du 12 aout 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents, jort N°065du 14 aout 2009, p2316.

* 49 ^_ En vertu de l'art 12 bis, les personnes physiques bénéficiaires des avantages fiscaux étaient soumises à un minimum d'impôt égal à 30% de l'IR du sans tenir compte des avantages fiscaux. En 1996, l'art 23 de la loi de finances a augmenté ce taux au 45%. Ce taux a été augmenté par l'art 62 de la loi de finances pour l'année1998 pour atteindre 60% de l'impôt du. S'agissant du minimum d'impôt applicable aux personnes morales, le taux du minimum d'impôt a été initialement fixé par l'art 12 de loi de promulgation à 10%, il est devenu depuis 1997, 15% du bénéfice imposable. Ce taux est devenu depuis 1/1/1999, 20% et ce en vertu de l'art 62 de la loi de finances pour l'année 1998.

* 50 ^_Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissements : analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements », op cit,  p66.

* 51 ^_ Conformément à l'art 6 de la loi N°2006-80 du 18 décembre 2006 tel que modifié par l'art 12 de la loi de finances pour l'année 2008, Les bénéfices ou revenus provenant de l'exportation seront soumis à partir du 1^ER janvier 2011 au régime suivant : l'imposition au taux réduit de 10% des bénéfices réalisés par les sociétés, la déduction de 2/3 des revenus réalisés par les personnes physiques nonobstant le minimum d'impôt. La loi de finances pour l'année 2010 a prorogé encore une fois le bénéfice de la déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l'exportation jusqu'à la fin de 2010 et ce pour les entreprises ayant obtenu une attestation de dépôt de déclaration d'investissement avant le premier janvier 2011 et qui sont entrées en exploitation effective et ont réalisé la première opération d'exportation durant 2011. La loi N°2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour l'année 2010, JORT N°102 du 22 décembre 2009. P 3911-3912.

* 52 ^_Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements de 1993 et ses dénombrements », article précité, voir note de bas de page N°53, p25.

* 53 ^_ Benfradj Abdelmadjid, « Fiscalité et incitations à l'investissement », mémoire pour l'obtention du DEA, faculté des sciences économiques et de gestion de Tunis, 1993-1994, p42.

* 54 ^_ Note commune N°23, texte N°DGI 94/68. Voir annexe 1-1. P109.

* 55 ^_ La loi de finances N°2007-70 du 27 décembre 2007, JORT N°104 du 28-31 décembre 2007. p4357-4358.

* 56 ^_ Note commune N°20/2007, texte N°DGI 2007/31. Voir annexe 1-2. P115.

* 57 ^_ Ajouté par l'art 34-1 la loi de finances N°2007-70 précitée.

* 58 ^_ Réalisés par les entreprises exportatrices résultant de la variation du cours de change en ce qui concerne le chiffre d'affaires et les acquisitions relatives à l'exportation. Note commune N°20/2007, texte N°DGI 2007/31. Voir annexe 1-2. P115.

* 59 ^_ Ayed Mabrouk, « La concurrence fiscale et délocalisation des entreprises », mémoire DES en droit fiscal, FSJPST, 2006-2007, P29.

* 60 ^_ Note commune N°22, Texte N° DGI 94/67. Voir annexe 1-3. P118.

* 61 ^_ Ayadi Habib : « Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés », Tunis, CERP, 1996, p319.

* 62 ^_ Art 7 al 2 CII

* 63 ^_ Ayari Mohamed Salah, « cours des avantages fiscaux » (cours polycopié), 2007-2008, p10.

* 64 ^_ La loi de finances N°2007-70 précitée.

* 65 ^_ Ben jaballah (A) et Belhadj (R), «  Présentation et commentaire des principales dispositions de la loi de finances pour 2008 », infos-juridiques N°38/39 janvier 2008, p8.

* 66 ^_ Note commune N° 13, texte N° DGI, 96/19. Voir annexe 1-4. P123.

* 67 ^_ Art 47 de loi de finances N°2009-71, précitée.

* 68 ^_ Les articles 46 et 47 de la loi de finances pour l'année 2010 exigent la non cession des actions et des parts sociales ayant donné lieu au bénéfice de la déduction, avant la fin des deux années suivant celle de la libération du capital souscrit.

* 69 ^_ Dans ce cadre, la doctrine administrative a bien précisé qu' : il est entendu par la date d'entrée effective en production, la date d'établissement de la première facture de vente ». Note commune N°22, Texte N° DGI 94/67. Voir annexe 1-3. P116.

* 70 ^_ Art 7-2 du CII

* 71 ^_ Horchani Farhat, « Le code tunisien d'incitations aux investissements », article précité, p24.

* 72 ^_ Taxe sur les immeubles bâtis.

* 73 ^_ Chaabane (N), « Régime fiscal des investissements étrangers en Tunisie », revue tunisienne de fiscalité, N°2, 2005, P19.

* 74 ^_ Ayari Mohamed Salah, op.cit, p18.

* 75 ^_« La TVA est un impôt général sur la dépense ». Kossentini Mohamed, « Chronique de la fiscalité des entreprises », RTF, n°1, 2004, p192.

* 76 ^_« Le droit de consommation constitue en quelques sortes, une TVA additionnelle, dans la mesure où son champ d'application se superpose au champ d'application de la TVA », Ibid, p194.

* 77 ^_ Besbes slim, « Mémento de fiscalité internationale », Tunis, S.B , édition , 2009, p265.

* 78 ^_ Plagnet Bernard, Droit fiscal international, Paris, Litec, 1986, p263.

* 79 ^_ Note commune N°76, Texte N° DGI 90/99. Voir annexe 1-5. P125.

* 80 ^_ Le régime suspensif sera bien étudié dans la section première du deuxième chapitre de ce mémoire consacrée aux incitations fiscales à l'exportation prévues par le droit commun. Voir infra, p36 et s.

* 81 ^_ L'exonération de TFP permet aux entreprises totalement exportatrices de réaliser le plan de tunisification progressive du personnel exigé par les pouvoirs publics. Voir Ben Khaled Belgacem, « Le régime fiscal des activités de recherche et d'exploitation des hydrocarbures liquides (imposition des compagnies pétrolières) », mémoire de DEA en droit public économique et financier, FSJPST, 1989-1990, p46.

* 82 ^_ La TCL est «  un impôt frappant le capital immobilier de l'entreprise... il est assis sur le chiffre d'affaires de l'entreprise et vise de faire contribuer les entreprises aux charges supportés par les collectivités publiques locales ». Kossentini Mohamed, article précité, p194.

* 83 ^_ Arrêt du Tribunal Administratif, N°33990 du 29 décembre 2003, inédit. Voir annexe 2-1. P161.

* 84 ^_ Riahi Mohsen, «  Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », article précité, p11

* 85 ^_ Sont considérées opérations d'exportation selon l'art 21 du CII : «  les ventes de marchandises, les prestations de services à l'étranger, des services réalisés en Tunisie et dont l'utilisation est destinée à l'étranger, les ventes de marchandises et les prestations de services aux entreprises totalement exportatrices, aux entreprises établies dans les zones franches économiques ainsi qu'aux organismes financiers et bancaires travaillants avec les non résidents ».

* 86 ^_ Selon l'art 7 de la loi de finances N°2006-80 du 18 décembre 2006 tel que modifié par l'art 12 de la loi de finances N°2007-97 du 27 décembre 2007, les revenus ou bénéfices provenant de l'exportation seront soumis, à partir du 1^er janvier 2011 au régime d'imposition suivant :pour les personnes morales, la soumission des bénéfices provenant de l'exportation à l'IS au taux de 10% ;pour les personnes physiques, la déduction des deux tiers des revenus provenant de l'exportation.

* 87 ^_ Abed Abdelhamid, « L'encadrement juridique des investissements à travers le code d'incitations aux investissements », Thèse pour le doctorat en droit, Faculté de droit et de gestion de Tunis, 1997, p339.

* 88 ^_ Voir supra, p19.

* 89 ^_ Besghaier sabrine, « Les incitations fiscales en tant que moyen d'attraction des investissements directs étrangers en Tunisie », mémoire de DEA, FSJPST, 1998,  p81.

* 90 ^_ Arrêt du tribunal administratif N°33188 du 28 avril 2003, inédit. Voir annexe 2-2. P172.

* 91 ^_ Attalah Dhouha, « Le régime fiscal dans les zones franches en Tunisie et à l'étranger », mémoire de DEA en Droit public et financier, FSJPST, 1997-1998, p24.

* 92 ^_ Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissements : analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements », op.cit, p123.

* 93 ^_ Ayadi (H), « Droit fiscal international », Tunis, CPU, 2001, p348.

* 94 ^_Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissements : analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements », op.cit, p123.

* 95 ^_ NC N° 23, texte N° DGI 94/68. Voir annexe 1-1. P113.

* 96 ^_Note de service N° texte N°DGI 88/374. Voir annexe 1-6. P128.

* 97 ^_ Note commune N°76, Texte N° DGI 90/99. Voir annexe 1-5. P125.

* 98 ^_ Note commune N°76, Texte N° DGI 90/99. Voir annexe 1-5. P125-126.

* 99 ^_ Barkati (ch), Techniques douanières, Tunis, éd CLE, 1999, P77.

* 100 ^_ Note commune N°23, texte N°DGI 94/68. Voir annexe 1-1. P109.

* 101 ^_ Michalet Charles-Albert , Qu'est ce que la mondialisation ?, Editions la découverte, 2002, P21.

* 102 ^_ Art 5 du décret N°2009-712 du 16 mars 2009 fixant les conditions et les modalités du remboursement à l'exportation des droits de douane perçus. Jort n° 24 du 24 mars 2009, p852-853.

* 103 ^_ Décret N°94-424 du 14 février 1994 fixant les modalités et les conditions du remboursement des droits de douanes et des taxes d'effets équivalent acquittés sur les biens d'équipement qui n'ont pas de similaires fabriqués localement. JORT N°21 du 18 mars 1994, p438.

* 104 ^_ Yaich Raouf, Fiscal 2009,  seizième édition, p441.

* 105 ^_ Décret N°94-422 du 14 février 1994, jort N°21 du 18 mars 1994, jort N°21 du 18 mars 1994, p539.

* 106 ^_ Note commune N°23, texte N°DGI 94/68. Voir annexe 1-1. P113.

* 107 ^_ Décret N°94-422 précité.

* 108 ^_ Art 7-1 du CII.

* 109 ^_ Essoussi Ahmed, « Fiscalité et investissements : analyse et commentaire du code d'incitations aux investissements », op.cit,  p66.

* 110 ^_ Kossentini Mohamed, « Chronique de la fiscalité des entreprises 2006 (l'impôt minimum), RTF, n°3, 2006, p308.

* 111 ^_ Guizani Houcine, « Les incitations aux investissements agricoles », mémoire de DES en droit fiscal, FSJPST, 2006-2007, p15.

* 112 ^_ Note commune N° 13, texte N° DGI, 96/19. Voir annexe 1-4. P122.

* 113 ^_ Ayadi (H),  Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, op cit, p317.

* 114 ^_Note commune N° 13, texte N° DGI, 96/19. Voir annexe 1-4. P122.

* 115 ^_Kraiem Sami, «  Le réinvestissement exonère », mémoire de DEA en Droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 1996-1997, p53.

* 116 ^_ Note commune N°1/2005. Voir annexe 1-7. P137.

* 117 ^_Ayed Mabrouk, mémoire précité, p30.

* 118 ^_ Ayadi (H), Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, op cit, p317.

* 119 ^_ Note commune N°13 DGI 96/19. Voir annexe 1-4. P123.

* 120 ^_ La loi de finances N°2009-71, précitée.

* 121 ^_ Ayadi (H), Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés, op. cit, p319.

* 122 ^_ Ben Jaballah Abdelhamid et Belhaj Ridha, « Présentation et commentaire des principales dispositions de la loi de finances pour 2010 », Infos-juridiques N°82/83 Janvier 2010, P22.

* 123 ^_ l'art 47de la loi de finances pour l'année 2010.

* 124 ^_ Seules les entreprises totalement exportatrices sont autorisées par le législateur tunisien à recruter de personnels étrangers dans la limite de quatre personnes pour chaque entreprise après information du ministère chargé de la formation professionnelle et de l'emploi. Au delà de cette limite, les entreprises doivent se conformer à un programme de recrutement et de tunisification préalablement approuvé par le ministre chargé de la formation professionnelle et de l'emploi.

* 125 ^_Riahi Mohsen, « Le régime fiscal des moyens de production de l'entreprise exportatrice », Infos-juridiques N°64/65-Mars 2009, p32.

* 126 ^_ Jebri Latifa, « les exportations et leur régime fiscal », in colloque portant sur : incitations aux investissements : pour quelles perspectives ?, journée du 30 octobre 2009.

* 127 ^_ Ayari Mohamed salah, op.cit, p19.

* 128 ^_ Ben fradj Abdelmajid, mémoire précité, P 41.

* 129 ^_ Souad Boukari, « Le régime fiscal des transmissions des entreprises », mémoire de DES en droit fiscal, FSJPST, 2008-2009, p 3.

* 130 ^_ Souad Boukari, mémoire précité, p4.

* 131 ^_ La loi N°2007-69 du 27 décembre 2007 relative à l'initiative économique, jort N°104 du 28-31 décembre 2007.

* 132 ^_ Derbel Fayçal et M'hiri mouadh, « Nouvelles dispositions fiscales prévues par la loi de finances pour l'année 2007, la loi portant allégement de la charge fiscale (analyse et commentaires explicatifs) », RTF, 2007, P179.

* 133 ^_ Ibid., p179.

* 134 ^_ Car les certificats d'investissements et les actions à dividendes prioritaires sans droit de vote sont des titres qui ne procurent pas à leur titulaire des droits de vote et ils ne permettent pas par conséquent aux cessionnaires d'avoir un contrôle sur l'entreprise exportatrice.

* 135 ^_ La loi N°95-34 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que complétée et modifiée par les textes subséquents.

* 136 ^_ Voir infra.

* 137 ^_ On parle du côté de l'entreprise cédante de la majorité des actions ou de titres d'une cession de contrôle. Voir dans ce sens : Cozian Maurice,  Précis de fiscalité des entreprises, Paris, Litec, 32^ème édition, 2008-2009, p480.

* 138 ^_ Les cas d'incapacité de poursuivre la gestion de l'entreprise sont fixés par le décret N°2007-934 du 16 avril 2007, jort n°32 du 20 avril 2007, p1205-1206.

* 139 ^_ Etant préciser que selon les arts 7-3 et 13-2 du CII, pour le décompte du taux de participation de l'associé possédant la majorité du capital, sont prises en considération les participations directes et indirectes de l'associé ainsi que celles du conjoint et des enfants non émancipés.

* 140 ^_ Article 39 quater du code de l'IRPP et de l'IS.

* 141 ^_ Article 39 quater 1 du code de l'IRPP et de l'IS.

* 142 ^_ Article 39 quater 2 du code de l'IRPP et de l'IS

* 143 ^_ Article 39 quater du code de l'IRPP et de l'IS.

* 144 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, « L'investissement : cadre juridique et tutelle administrative en question », revue études juridiques, N°5, 1997, p12.

* 145 ^_ Mtir Mahmoud, « «Fiscalité et exportation», Infos-juridiques N°14/15-Décembre.2006, p16.

* 146 ^_ Horchani Farhat, « Le code tunisien d'incitations aux investissements », art précité, p89.

* 147 ^_ Essoussi Ahmed,  Précis de fiscalité, Tunis, CLE, 2éme édition, 2009, p 323.

* 148 ^_ Dahdouh Samir, « La suspension de la taxe sur la valeur ajoutée », mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 1997-1998, p4.

* 149 ^_ Voir Mastouri Mohamed Mokdad, La taxe sur la valeur ajoutée et les droits de consommation : droit fiscal appliqué aux affaires , Tunis, première éd, Imprimerie les annonces, 1998, p 216 et s.

* 150 ^_ Ayadi Habib « Droit fiscal », Tunis, CERP, 1989, p382.

* 151 ^_ Ouerfelli Ahmed, Etudes en droit fiscal, Tunis, GLD, 2007, p191.

* 152 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. P129.

* 153 ^_Ibid.

* 154 ^_Ibid.

* 155 ^_ Les indications suivantes : l'achat en suspension de la TVA, dispositions de l'art 11 du code de TVA, décision N° ...du.

* 156 ^_Dahdouh Samir, mémoire précité, p108.

* 157 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. p129.

* 158 ^_ Article 23 de la loi de finances N°2009-71, précitée.

* 159 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. P129.

* 160 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p382.

* 161 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. P129.

* 162 ^_ Besbes Slim, op.cit, 2009, p257.

* 163 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal international, op.cit, p348.

* 164 ^_ Note de service N°, texte N° DGI 88 / 374. Voir annexe 1-6. P129.

* 165 ^_ Krid Khaled, « Les exonérations en matière de la taxe sur la valeur ajoutée », mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 1997-1998, p78.

* 166 ^_ Les arts 26 et 27 de la loi de finances N°98-11 du 28 décembre1998, jort N°104, p5500.

* 167 ^_ Voir supra, p20.

* 168 ^_ Ayadi Lobna, mémoire précité, p45.

* 169 ^_ Ayari Mohamed salah», op.cit, p24.

* 170 ^_ La loi de finances N°99-101 du 31 décembre1999, jort N°105 du 31 décembre 1999, p5739.

* 171 ^_Ce qui exclut donc de l'avantage les produits importés puis réexportés en l'état. Voir la note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. p140.

* 172 ^_ Voir Supra.

* 173 ^_ Note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. p140.

* 174 ^_ Sont considérées comme marchandises produites localement, tous les produits qui sont créés en Tunisie, y sont extraits ou fabriqués et ce quelque soit le degré d'intégration. Note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. P140.

* 175 ^_ Essoussi Ahmed,  Précis de fiscalité, op cit, p196.

* 176 ^_ Note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. P141.

* 177 ^_ Mtir Mahmoud, article précité, p16.

* 178 ^_Riahi Mohsen, « Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », article précité, p11.

* 179 ^_ Note commune N°17/2000. Voir annexe 1-8. P142.

* 180 ^_ Ibid.

* 181 ^_ Ajouté par l'art 69 de la loi de finances N°98-111 du 28 décembre 1998.

* 182 ^_ Voir supra, p17.

* 183 ^_ Voir Ayadi Lobna, mémoire précité, p74.

* 184 ^_ La loi de finances N°99-101, précitée.

* 185 ^_ Voir décret N°97-2470 du 22 décembre 1997 portant institution de la liasse unique à l'importation et à l'exportation de marchandises et de système intègre de traitement automatisé des formalités de commerce extérieur, jort N°104 du 31 décembre 1997.

* 186 ^_ Art 117 du code des droits d'enregistrement et de timbre.

* 187 ^_ La loi N°92-81 du 3 août 1992 portant création des parcs d'activités économiques ( jort N°52 du 7 août 1992) telle que modifiée et complétée par les textes subséquents.

* 188 ^_ Alinéa 3 de l'art 2 de la loi N°92-81 du 3 aout 1992 portant création des parcs d'activités économiques.

* 189 ^_ La loi N°2001-76 du 17 juillet 2001, jort N°58 du 20 juillet 2001.

* 190 ^_ Baccouche Néji, Droit fiscal général, Tunis, groupe Loukil, 2008, p160.

* 191 ^_ Besbes Slim, op.cit, 2009, P15.

* 192 ^_ Par la loi N°2008-34 du 2 juin 2008.

* 193 ^_ Art 1^ER du code des douanes

* 194 ^_ Moussa (M.L.F), «  Aménagement du territoire et urbanisme : commentaire de la loi N°94-122 du 28 Novembre 1994, RTD 1997, p156.

* 195 ^_Par l'art premier de la loi N°94-14 du 31 janvier 1994 modifiant et complétant la loi N° 92-81 relative aux zones économiques franches.

* 196 ^_ Délibération de la chambre des députés N°30, session du 25/1/1994, travaux préparatoires de la loi N°94-14 du 31 janvier1994.

* 197 ^_ Les arts 8 et 8 bis ont été ajoutés par l'art premier de la loi N°94-14 du 31 janvier 1994 modifiant et complétant la loi N° 92-81 relative aux zones économiques franches

* 198 ^_ Mahmoud Mtir, art précité, p19.

* 199 ^_ Voir supra, p10 et s.

* 200 ^_ Attalah Dhouha, mémoire précité, p51.

* 201 ^_ Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements  de 1993 et ses dénombrements», article précité, 26.

* 202 ^_ La loi N°88-110 du 18 Août 1988 fixant le régime applicable aux sociétés de commerce international, JORT, N°56 du 26 Août 1988.

* 203 ^_ La loi N°94-42 du 7 mars 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international, jort N°19 du 8 mars 1994.

* 204 ^_ La loi N°94-42 du 7 mars 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international, telle que modifiée par la loi du 6 juillet 1996.

* 205 ^_ Bouzid Abdelmajid, «  Le nouveau régime juridique du commerce extérieur Tunisien », mémoire de DEA en sciences juridiques fondamentales, FSJPST, Juin 1995, p42.

* 206 ^_L'art premier de l'arrêté du ministre du commerce du 10 septembre 1996 tel que modifié par les textes subséquents.

* 207 ^_ La loi N°94-42 du 7 mars 1994 fixant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international, telle que modifiée par la loi du 6 juillet 1996.

* 208 ^_ Note commune N°38, Texte N° DGI 96/73. Voir annexe 1-9. P144.

* 209 ^_ Riahi Mohsen, « Activités exportatrices bénéficiant des avantages fiscaux », article précité, p13.

* 210 ^_C'est l'art 2 de loi du 6 juillet 1996^_ qui a étendu aux sociétés de commerce international, le régime de faveur prévu par le CII. Loi du 6 juillet 1996 Modifiant et complétant le régime applicable à l'exercice des activités des sociétés de commerce international, JORT N° 55 du 9 juillet 1996, p 1376.

* 211 ^_ Une doctrine administrative a déjà permis aux sociétés de commerce international de bénéficier des avantages fiscaux relatifs à l'exportation prévus par le CII en se basant sur l'annexe du décret N° 94-492 du 28 février 1994 portant fixation des listes des activités relevant des secteurs prévus par les art 1,2, 3 et 27 CII. Voir Note commune N°20, Texte N°DGI 94/60. Voir annexe 1-10. P147. Voir aussi l'arrêt du tribunal administratif n° 33829 du 22 mars 2004, inédit. Annexe 2-3, p179.

* 212 ^_ Ajouté par l'art 2 de la loi du 6 juillet 1996, précitée.

* 213 ^_ Missaoui Karim, Droit fiscal tunisien, Tunis, éd, CLE, p105-106.

* 214 ^_ Voir supra, paragraphe 1 : Les stimulants fiscaux en faveur des entreprises totalement exportatrices, p10 et s.

* 215 ^_ Voir supra, Paragraphe 2 : les incitations fiscales en faveur des entreprises partiellement exportatrices. P19 et s.

* 216 ^_ NC n°38, texte n°DGI 96/73, voir annexe 1-9.

* 217 ^_ Ben khaled Belgacem, mémoire précité, p1.

* 218 ^_ Qui consistent dans le contrôle géologique du forage, les diagraphies électriques, la cimentation et les essais des puits.

* 219 ^_ L'art 130-1 du titre huit intitulé : « des sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures », titre ajouté au code des hydrocarbures par l'art 1^ER de la loi N°2004-61 du 27/7/2004, jort N°60 du 27/7/2004 complétant et modifiant le code des hydrocarbures.

* 220 ^_ Bouras Adel, «  La fiscalité des entreprises pétrolières», mémoire de DESS en droit de l'entreprise, FSJPST, 1998-1999, p18.

* 221 ^_ Voir supra, p19 et s.

* 222 ^_ Voir supra, p10 et s, 19 et s.

* 223 ^_ Voir supra, p42 et s.

* 224 ^_La loi N°2009-64 du 12 aout 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents, jort N°065du 14 aout 2009, p2316.

* 225 ^_ Loi N°85-108 du 6 décembre 1985 portant encouragement d'organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents abrogée par l'art 2 de la loi N°2009-64 du 12 aout 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents, jort N°065du 14 aout 2009, p2316.

* 226 ^_ Les d'organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non résidents sont dites Etablissements de crédit non résidents exerçant dans le cadre du code de prestation code de prestation des services aux non résidents » en vertu de l'art 4 de la loi N°2009-64 du 12 aout 2009 portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents, jort N°065du 14 aout 2009, p2316.

* 227 ^_ Il est à signaler que la loi portant promulgation du code de prestation des services financiers aux non résidents promulgué en 2009 a abrogé presque toutes les dispositions de la loi portant encouragement des organismes bancaires et financiers travaillant essentiellement avec les non résidents. Seul l'art 17 de cette loi demeure applicable.

* 228 ^_ Allani Fayçal, mémoire précité, p2.

* 229 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p382.

* 230 ^_ Baccouche Néji, « L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie : le cas Tunisien, article précité, p85.

* 231 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, article précité, p13.

* 232 ^_ Ibid, p13.

* 233 ^_ Chaabane Neila, « Ouverture des frontières et domiciliation fiscale » : « Fiscalité et mondialisation » colloque organisé à Tunis les 14 et 15 avril 2005, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, p50.

* 234 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, article précité, p15.

* 235 ^_ Chelli Slim, « L'impôt, liberté et développement, le cas de la Tunisie », RTD, 1983, p327.

* 236 ^_ Guy Gilbert : « Les dépenses fiscales », Dictionnaire encyclopédique des finances publiques, p606.

* 237 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p539.

* 238 ^_ Maktouf Lotfi, « Les dépenses fiscales en tant qu'instrument d'une politique d'investissement industrielle en Tunisie », mémoire de DEA en finances publiques et fiscalité, Faculté de droit, d'économie et des sciences sociales, Paris 2, 1979, p15.

* 239 ^_ Les chiffres seront mentionnés lors de l'étude de la tentative de la direction générale des avantages fiscaux et financiers, voir infra, p78.

* 240 ^_ Allani Fayçal, mémoire précité, p118.

* 241 ^_ Décret N°94-1192 du 30 mai 1994 fixant la liste des équipements et les conditions de bénéfice des incitations prévues par l'art 9 du code d'incitations aux investissements tel que modifié et complété par les textes subséquents. Voir ; Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements et ses prolongements », revue études juridiques, 2002, p83-84.

* 242 ^_ L'expression est utilisée par  Kraiem Sami, mémoire précité, p139.

* 243 ^_  Yaich Raouf, « Dépenses fiscales et fiscalité dérogatoire », (première partie), Revue comptable et financière, N°62, 4^ème trimestre 2003, p61.

* 244 ^_ Ibid, p61.

* 245 ^_ Moussa Pierre, Les nations prolétaires, Paris, PUF, 1963, p42.

* 246 ^_ Kraiem Sami, mémoire précité, p 141.

* 247 ^_ Besbes Slim, « La notion de politique fiscale » RTD 1997, p63

* 248 ^_ Rhomari Mostafa, « L'administration de la taxe sur la valeur ajoutée : cas du Maroc », RMDED, N°19, 1989, p169.

* 249 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p537.

* 250 ^_ Baccouche Néji, Droit fiscal général, op cit, p305.

* 251 ^_ Allani Fayçal, mémoire précité, p126.

* 252 ^_ La direction générale des douanes a même évalué l'effet du démantèlement tarifaire suite à l'accord d'association avec l'union européenne sur les droits de douanes. Voir annexe 3-1. P184.

* 253 ^_ Système d'information douanier automatisé mis en exploitation en 1982. Pour plus d'informations consultez le site : www.douane.gov.com

* 254 ^_ Jouyet (JP), Gibert (B) et Mouet (Ph), « Les dépenses fiscales...tour d'horizon », RFFP, N°18, 1987, p23.

* 255 ^_ Mannaa Kacem, « Les avantages fiscaux en matière de la taxe sur la valeur ajoutée », mémoire de DEA en droit public, Faculté de droit et des sciences économiques et politiques de Sousse, 2000-2001, p101.

* 256 ^_ Ibid.

* 257 ^_ Baccouche Néji,  Droit fiscal, Tunis, ENA, CREA, 1993, p172.

* 258 ^_ Idem.

* 259 ^_ Des informations fournies par la direction générale des impôts.

* 260 ^_ Ayadi Habib, « Tendance générale de la politique fiscale de la Tunisie depuis l'indépendance », RTD, 1980, p68.

* 261 ^_ Gilbert Tixier et Guy Gest, Droit fiscal international, Paris, PUF, 1986, p29.

* 262 ^_ Baccouche  Néji, Droit fiscal, op cit, p171.

* 263 ^_ OCDE, «  Fiscalité et investissement direct étranger : l'expérience des économies en transition », 1995, p10.

* 264 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal et droit fiscal comparé, Tunis, CERP, 1976, p62.

* 265 ^_ Ben Nasr Amira et Akrout Fatma, « Les incitations fiscales à l'exportation », mémoire de fin d'études, maîtrise en comptabilité, ISG, Tunis, 2005-2006, p66.

* 266 ^_ Duverger Maurice, Elément de fiscalité, Paris, PUF, 1976, p50.

* 267 ^_ Selon le dictionnaire «Le Robert », l'estimation signifie un calcul approximatif.

* 268 ^_ Allani Fayçal, mémoire précité, p112.

* 269 ^_ Jouyet (JP), Gibert (B) et Mouet (Ph), art précité, p21.

* 270 ^_Yaich Raouf, « Dépenses fiscales et fiscalité dérogatoire », (première partie), article précité, p61.

* 271 ^_ www.oecd.org / data oecd. Le système d'incitation aux investissements en Tunisie.

* 272 ^_ OCDE, Dépenses fiscales, expériences récentes, 1996, p14.

* 273 ^_ Ibid, p14.

* 274 ^_ Yaich Raouf, « Dépenses fiscales et fiscalité dérogatoire », (deuxième partie) in revue, comptable et financière N°63, première trimestre 2004, p54.

* 275 ^_ OCDE, Dépenses fiscales, expériences récentes, op cit, p96-97.

* 276 ^_ Voir supra, p69 et s.

* 277 ^_ Yaich Raouf, « Dépenses fiscales et fiscalité dérogatoire », (deuxième partie), article précité, p62.

* 278 ^_ Ibid, p62.

* 279 ^_ www.cairn.info/load_pdf?ID_ARTICLE=AFCO_223_0309

* 280 ^_ www.affaires-generales.gov.ma/documents/OCDE

* 281 ^_ www.oecd.org/data oecd. Le système d'incitation aux investissements en Tunisie.

* 282 ^_ Idem.

* 283 ^_ En l'absence d'une évaluation officielle du coût des incitations fiscales à l'exportation, on était obligé de faire une enquête auprès de la direction générale des avantages fiscaux et financiers.

* 284 ^_ Ce tableau ne contient que des données sur les années : 2003 à 2007. C'est pourquoi, on va se limiter à l'analyse du coût des incitations fiscales à l'exportation durant cette période. Voir annexe 3-2. P175.

* 285 ^_ Voir annexe 3-2, p185.

* 286 ^_ Voir annexe 3-2, p187.

* 287 ^_ www.oecd, org/ data o ecd.

* 288 ^_ Voir supra, p78.

* 289 ^_ Kraiem Sami, mémoire précité, p140.

* 290 ^_ Spindler Jacques, « Efficacité économique des avantages fiscaux » in Colloque : « Avantages fiscaux et politique de développement », 2^ème journée : le 13 novembre 2009. Colloque organisé par le centre d'études fiscales de la faculté de droit de Sfax, l'Union tunisienne de l'industrie, du commerce et de l'artisanat et de l'institut Arabe des chefs d'entreprises ( Section Sfax) avec le partenariat de la commission européenne, les 12, 13 et 14 novembre 2009 à l'Hôtel « Sfax center »

* 291 ^_ Ayadi Habib, « Les tendances générales de la politique fiscale de la Tunisie depuis l'indépendance », article précité, p55.

* 292 ^_ «  Fiscalité et investissement direct étranger : l'expérience des économies en transition », op cit, p66.

* 293 ^_ Ngaosyvathn Pheuiphanh,  Le rôle de l'impôt dans les PVD : le rôle quantitatif. L'impôt promoteur du développement économique et socio-politique, Paris, éd LGDJ, 1980, p86.

* 294 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal et droit fiscal comparé, op cit, p290.

* 295 ^_ Ngaosyvathn Pheuiphanh, op cit, p86.

* 296 ^_«  Fiscalité et investissement direct étranger : l'expérience des économies en transition, op cit, P48.

* 297 ^_ Ayadi Habib, « Droit fiscal », op cit, p538. Dans le même sens voir ; Fouchard Philippe, « Les garanties juridiques accordées aux investissements étrangers en Tunisie », RTD, 1980, p49.

* 298 ^_ Maghreb et concurrence fiscale. www.ceff.univ-cezanne.fr/documents/baccouche.doc

* 299 ^_ CNUCED, Bulletin d'information N°3 du janvier/février 1995.

* 300 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p537.

* 301 ^_ Gouthière Bruno, «Les impôts dans les affaires internationales » : trente études pratiques, Francis lefèvre, 1989, p135.

* 302 ^_ Martinez (J-Cl) et Dimalta (P), Droit budgétaire, Paris, Litec, 3^ème éd, 1999, p87.

* 303 ^_ Baccouche Néji, «  Regards sur le code d'incitations aux investissements et ses dénombrements », article précité, p28.

* 304 ^_Plagnet Bernard, « Les incitations à l'investissement aujourd'hui», Revue tunisienne de fiscalité, 2005, p7.

* 305 ^_ Ibid, p10

* 306 ^_ Conseil des impôts français, « La concurrence fiscale et l'entreprise », synthèse du 22^ème rapport au président de la République, 2004. www.cccomptes.fr/fr/CPO/documents/divers/Synthèse-conc

* 307 ^_ Idem .

* 308 ^_ Banque Mondiale : « République Tunisienne, stratégie de coopération », Exercices budgétaires 2005-2008, p8.

* 309 ^_ Soule Jean Michel, « La fiscalité instrument de la politique économique », Paris, LGDJ, 5éme édition, 2007, p 246.

* 310 ^_ Plagnet Bernard, « Les incitations à l'investissement aujourd'hui », art précité, p9.

* 311 ^_ L'enquête a été menée en avril 2009 et les réponses reçues des entreprises ont été prises en compte jusqu'à la fin du mois de mai 2009. http://tunesien.ahk.de/fileadmin/user_upload/Dokumente/Maili

* 312 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, article précité, p9.

* 313 ^_ Bourourou Ameur, « Les implications de l'accord euro-méditerranéen d'association entre l'union européenne et la Tunisie, RJL, avril 1999, p24.

* 314 ^_ Les exportations tunisiennes ont été 4696,6 (MD) en 1994 et elles ont atteint 23637(MD) en 2008. www.cepex.nat.tn

* 315 ^_ Lauré Maurice, Science fiscale, Paris, PUF, 1993, p39.

* 316 ^_ Omri Mohamed Ali, « La fiscalité à l'exportation », mémoire de DES en droit du commerce international, FSJPST, 1987-1988, p56-57.

* 317 ^_ Bensalah Zemrani, La fiscalité face au développement économique et social du Maroc, Paris, LGDJ, 1982, p279.

* 318 ^_ Dhaouadi Lassâd, « Imposition des intermédiaires étrangers, un autre frein à l'exportation », Journal Le temps de la Tunisie du 2 Juin 2009, p24.

* 319 ^_ Centre de promotion des exportations crée par la loi N°73-20 du 14 avril 1973, jort N°15 du 17 avril 1973.

* 320 ^_ Ben salem Anis et Nabi Mehdi, « Les incitations fiscales à l'exportation », mémoire de maitrise en fiscalité, Institut supérieur de finances et de fiscalité de Sousse, 2007-2008, P20.

* 321 ^_ Chabani Zohra, « Le régime juridique des investissements privés étrangers en Tunisie », Thèse, Paris 1978, p46

* 322 ^_ Crée par la loi N°99-95 du 6 décembre 1999, jort N°98 du 7 décembre 1999.

* 323 ^_ Art premier de la loi n°99-95 précitée.

* 324 ^_ Art 2 de la loi n°99-95 précitée.

* 325 ^_Chérif Emna, « Les entreprises totalement exportatrices et leurs impacts sur l'économie tunisienne », mémoire de maitrise en commerce international, ESEC, 2001-2002, P35.

* 326 ^_ Hzami Niazi« Le financement des exportations », mémoire de stage de fin d'études en DESS de droit de l'entreprise effectué à la société nationale de cellulose et de papier Alfa (SNCPA), FSJPST, 1998, p5.

* 327 ^_ Le FOPRODEX est un fonds d'aide et de soutien à l'exportation dont la gestion est confiée au CEPEX.

* 328 ^_Une moyenne de 600 entreprises par an sur la période de 2000-2003 et un nombre moyen et annuel des entreprises bénéficiaires s'est situé à 800 sur la période 2004-2005. Voir Gharbi Chokri, « Exportation : le nouveau FOPRODEX porte ses fruits », Journal La presse de Tunisie du 26 septembre 2007.

* 329 ^_ Ngaosyvathn Pheuiphanh, op cit, p993.

* 330 ^_ Allani Fayçal, mémoire précité, p159

* 331 ^_ Ibid, p159.

* 332 ^_ Ibid, p160.

* 333 ^_ Ibid, p160.

* 334 ^_ Plagnet Bernard, « La TVA dans les pays industrialisés », Revue études juridiques N°1, 1991, p58

* 335 ^_ Omri Mohamed Ali, mémoire précité, p58.

* 336 ^_ Voir dans ce sens ; Dahdouh Samir, mémoire précité, p41.

* 337 ^_ Hannachi Ezzeddine, «  Les droits de douane et la compétitivité des produits tunisiens à travers le droit du commerce international », Thèse de doctorat de spécialité en droit du commerce international, FSJPST, 1992-1993, p216.

* 338 ^_ www.ins.nat.tn

* 339 ^_ Chérif Emna, mémoire précité, P52.

* 340 ^_ Ould Moussa Jedna, « Taux de change et exportations manufacturières », mémoire de DEA en sciences économiques, Faculté des sciences économiques et de gestion de Tunis, 1999-2000, p114.

* 341 ^_ Ibid, p109.

* 342 ^_ Ibid, p114.

* 343 ^_ « La mondialisation se traduise par la graduelle des principes, des règles et des méthodes d'organisation et de valorisation des ressources naturelles et immatérielles, monnaie nationale, banque nationale, poste nationale, marché nationale...avec la mondialisation, c'est la fin du nationale entant que dimention et lieu de départ et d'entrée stratégique pour les acteurs économiques ». Voir De Senarclens (P), Mondialisation, souveraineté et théories des relations internationales, Paris, Armond Colin, 1998, p80.

* 344 ^_ Maalaoui Saoussen, « Mondialisation et interventionnisme fiscal en Tunisie », mémoire de DEA en droit des affaires, FSJPST, 2002-2003, p14.

* 345 ^_ C'est la nouvelle appellation prise à partir du 15 Avril 1994 de l'accord général sur les tarifs douaniers et le commerce(GATT). L'adhésion de la Tunisie au GATT date depuis 1990.

* 346 ^_ Besbes Slim, art précité, p53.

* 347 ^_ Ayadi Lamia, « Les avantages supplémentaires du code d'incitations aux investissements (les articles 52), mémoire de DEA en droit public et financier, Faculté de droit de Sfax, 1999-2000, p90.

* 348 ^_ Idem.

* 349 ^_ Bali Ines, « L'impact des accords de libre échange sur le système fiscal Tunisien ». « Ouverture des frontières et domiciliation fiscale » : « Fiscalité et mondialisation » (colloque organisé à Tunis les 14 et 15 avril 2005, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis), p82.

* 350 ^_ « Résultats des négociations commerciales multilatérales du cycle d'Uruguay, textes juridiques » publié par secrétariat du GATT, Genève, p279 et suivant.

* 351 ^_ Ayari Chedly, « La Tunisie et les nouveaux défis du GATT » in L'économiste maghrébin N°97du 19 janvier au 1 février 1994, p15.

* 352 ^_ Bali Ines, article précité, p83.

* 353 ^_ Chouari Mokhtar, « Le régime totalement exportateur et l'accord de l'OMC sur les subventions et les mesures compensatoires, cas des incitations liées à l'exportation », mémoire de stage de fin d'études, DESS en commerce international, ISG de Tunis, 1997-1998, p12.

* 354 ^_ Chouari Mokhtar, mémoire précité, p40.

* 355 ^_ Wilmots patrick,  Fiscalité et développement économique, Paris, éd, Montchrestien, 1981, p189.

* 356 ^_ Ayari Chedly, article précité, p15.

* 357 ^_ Bourourou Ameur, article précité, p14-15.

* 358 ^_ Source FIPA, voir annexe 3-4. P189.

* 359 ^_ Bali Ines, article précité, p83.

* 360 ^_ Bourourou Ameur, article précité, p26.

* 361 ^_ Bali Ines, article précité, p84.

* 362 ^_ Baccouche Néji , « Regards sur le code d'incitations aux investissements et ses dénombrements », article précité, p22.

* 363 ^_ Idem.

* 364 ^_La rationalisation des avantages fiscaux signifie la réduction de ces avantages.

* 365 ^_ « Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial », OCDE 1998, p16.

* 366 ^_ Baccouche Néji, « L'environnement fiscal de l'entreprise à l'heure de l'internationalisation de l'économie : le cas de la Tunisie», article précité, p73-74

* 367 ^_ « Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial », op cit, p16.

* 368 ^_ Baccouche Néji, « Incitations aux investissements et concurrence entre Etats », Revue tunisienne de fiscalité, 2006, p59.

* 369 ^_ « Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial », op cit, p16.

* 370 ^_ Missaoui Karim et El Materi Cherif, « Le cadre juridique des sociétés de commerce international en Tunisie », Revue de droit des affaires internationales, 1995, N°6, p744.

* 371 ^_ Missaoui Karim et El Materi Cherif, article précité, p744.

* 372 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal international, op cit, p20.

* 373 ^_ Idem

* 374 ^_ Bensalah Zemrani,op cit, p270.

* 375 ^_ Missaoui Karim et El Materi Cherif, article précité, p744.

* 376 ^_ « L'imposition et les mouvements internationaux de capitaux » : Colloque réunissant pays de l'OCDE et pays non membres de l'OCDE, paris, juin 1990.

* 377 ^_ Hachkett. (J), « vue d'ensemble et résumé des débats sur l'incidence des réformes fiscales récentes sur les flux d'investissement entre pays membres et pays non membres », in « L'imposition et les mouvements internationaux de capitaux » : Colloque réunissant pays de l'OCDE et pays non membres de l'OCDE, paris, juin 1990, p79.

* 378 ^_ Baccouche Néji, « Les implications de l'accord d'association sur le droit fiscal et le droit douanier, in Mélange Habib Ayadi, CPU 2000, P23.

* 379 ^_ Maghreb et concurrence fiscale. www.ceff.univ-cezanne.fr/documents/baccouche.doc

* 380 ^_ « Le 9^ème plan de développement économique et social », (1997-2001). www.tunisie.com/-6k

* 381 ^_ « Le dixième plan de développement économique et social », (2002-2006). www.tunisieinfo.com/-28K

* 382 ^_ Banque mondiale : «  République Tunisienne, stratégie de la coopération » , exercice budgétaire 2005-2008

* 383 ^_ « Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial », op cit, p9.

* 384 ^_ Baccouche Néji, « Les implications de l'accord d'association sur le droit fiscal et douanier », article précité, p23.

* 385 ^_ Le législateur marocain a suivi son homologue tunisien et a inséré à partir de 2006 dans le droit commun, l'avantage fiscal déjà prévu par l'art 8-B de la charte des investissements qui accorde aux entreprises exportatrices de produits ou de services une exonération totale de l'IS ou de l'impôt général pendant une période de 5 ans et une réduction du dit impôt au-delà de cette période.

* 386 ^_ Ayadi Habib, Droit fiscal, op cit, p545.

* 387 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, article précité, p16.

* 388 ^_ Maalaoui Saoussen, mémoire précité, p42.

* 389 ^_ Tili Nicolas, « Harmonisation fiscale et mondialisation », « Ouverture des frontières et domiciliation fiscale » : « Fiscalité et mondialisation »( colloque organisé à Tunis les 14 et 15 avril 2005, Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis),p100.

* 390 ^_ Baccouche Néji, « Incitations aux investissements et concurrence entre Etats », article précité, p57 et 58.

* 391 ^_ Horchani Farhat, « Le code tunisien d'incitations aux investissements », article précité, p70.

* 392 ^_ Baccouche Néji, « Regards sur le code d'incitations aux investissements de 1993 et ses dénombrements », article précité, p42.

* 393 ^_ Baccouche Néji et Ben Hamdane Imed, article précité, p13.

* 394 ^_ Ibid, p9.