Université Hassan II
-Mohammedia
Faculté des Sciences Juridiques
Economiques et
Sociales
-Mohammedia-
Projet de Tin d~Etude en Licence Economie et Gestion
Sur le theme:
Travail realise par M. TOUNKARA Mamadou
Fourie
Encadre par Pr. MOUSSAMIR Abdelwaheb
Remerciements
A DIEU pour ses dons, à mes parents pour m'avoir
donné la vie, à feu Beydi TOUNKARA pour ses soutiens et à
AG OUMAROU et TANTIE FILANY pour leur gratitude et leur
générosité et ainsi qu'à ceux ou celles sans l'aide
de qui ces pages ne seraient pas.
Dédicace
A mon grand frère pour sa patience, courage...je ne
saurais te remercier assez
SOMMAIRE
Introduction générale 5
Problématique 7
PREMIERE PARTIE 8
COMPRENDRE LES NORMES INTERNATIONALES 8
Chapitre I : La normalisation comptable internationale
9
Section I : Présentation des IAS/IFRS 9
I. Historique de l'IASB 11
II. l'organisation actuelle 15
III. le processus d'élaboration des normes
17
Section II : Les organisations internationales
18
I. les organismes internationaux 18
II. les normalisateurs dans certains pays
émergents 19
Chapitre 2 : la présentation du SYSCOHADA
21
Section I : institutions et actes uniformes de l'OHADA 22
I. Les institutions de l'OHADA 22
II. Les actes uniformes de l'OHADA 25
Section II : le SYSCOHADA 26
I. Les dispositions générales du SYSCOHADA
27
II. ETAT FINANCIERS ANNUELS 31
III. Règles d'évaluation et de
détermination du résultat 32
Deuxième partie 33
Etude comparative du SYSCOHADA et des IFRS 33
Chapitre I : les stocks 34
Section I : les principes comptables de base des IFRS 34
I Champ d'application : 34
II Les états financiers 35
Section II : les stocks 40
I. Champ d'application 40
II. Evaluation des stocks 41
Chapitre II : les immobilisations incorporelles
44
Section I : définitions 44
I. Selon les IFRS 44
Section II : Comptabilisation et évaluation 47
I. Date d'enregistrement et valeur d'entrée
47
II. Evaluation postérieure à la
comptabilisation initiale et amortissement 51
Conclusion 55
Introduction générale
Depuis de nombreuses années, les autorités des
marchés financiers, les investisseurs et les analystes financiers
souhaitent que toutes les sociétés -notamment celles qui ouvrent
leur capital au public- puissent adopter les mêmes méthodes et
règles comptables partout dans le monde. Or les systèmes
comptables sont quasiment tous différents malgré les
avancées de certaines institutions internationales et de la
globalisation de l'économie. Rien n'avait été entrepris
pour harmoniser la manière de présenter les états
financiers des entreprises et l'information financière en
général. Au fait derrière tout système comptable,
se cachent de véritables enjeux philosophiques, en effet la
comptabilité est une langue nationale (régionale parfois) qui est
le reflet d'une société. Elle a été construite a
travers l'histoire et par conséquent, l'influence de l'environnement
social, économique et culturel propre à chaque pays y est
intégrée.
La manière de percevoir l'environnement
économique et financier diffère d'un pays à l'autre. Les
outils pour l'enregistrement des activités et des transactions - les
principes et les méthodes comptables généralement admis -
permettent d'établir différemment les états financiers
d'un pays à l'autre. Par conséquent l'interprétation des
états financiers (au niveau de l'analyse et du diagnostic) peut conduire
à des points de vue radicalement différents.
Schéma récapitulatif1
1 Source burlaud 2002
Dans un souci de comparabilité entre les états
financiers d'entreprises de divers horizons, de bonne circulation de
l'information financière, a été élaborée des
normes au niveau international auxquelles toutes les entreprises, du moins
celles ouvrant leur capital au public, sont soumises. Ces normes comptables
IAS/IFRS sont établies depuis 2001, après la restructuration, par
l'IASB et s'appliquent depuis 2005 aux entreprises multinationales et celles
faisant appel au public de l'union européenne. Ces normes s'inspirent
fortement des normes anglo saxonnes (américaines et anglaises notamment)
et cependant ont eu de nombreuses difficultés de faire adopter par
beaucoup de pays comme les U.S.A. et même au sein de l'union
européenne, ne voulant pas converger leur comptabilité locale en
une comptabilité étrangère mais plutôt l'inverse.
Dans la plupart des pays de l'Afrique, ces normes ne sont pas exigées
aux entreprises pour le moment, c'est plutôt la norme locale qui est
pratiquée. Le Mali comme la plupart des pays de l'Afrique de l'ouest ont
un même référentiel comptable. Il s'agit de celui
établi par l'OHADA (organisation pour l'harmonisation du droit des
affaires en Afrique). Cette organisation ayant un champ d'activité assez
étendu et diversifié, adopte des actes uniformes par nature (voir
partie I/ chapitre II/ section I). L'objectif de ce présent travail est
de voir à travers une étude de certaines normes comptables
internationales (les stocks et les immobilisations incorporelles), les
différences essentielles existant avec le cadre général de
la comptabilité OHADA tel que défini par « l'acte uniforme
portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises
». Cet acte uniforme est entré en vigueur le 01 janvier 2001 pour
les comptes personnels et le 01 janvier 2002 pour les comptes combinés
et consolidés. Ce travail est divisé en 2 parties : la
première « comprendre les normes comptables internationales »
traitera dans un premier chapitre des notions générales sur les
normes IFRS, leur historique, leur structure (IASB), la procédure
d'élaboration des normes par cette structure et dans un second chapitre
l'OHADA et son système comptable. Une deuxième partie portera sur
une étude comparative entre les 2 normalisations à travers un
premier chapitre sur les différences au niveau de l'analyse des stocks
et un second chapitre au niveau des immobilisations incorporelles
Problématique
L'objectif de notre recherche est d'étudier la question
de normalisation comptable internationale et voir le degré de
rapprochement des principes de l'OHADA à celle-ci en se basant sur
quelques critères déterminants à savoir les
immobilisations et les stocks. Pour cela, il nous incombe de poser un certain
nombre de questions :
Qu'est quoi les normes comptables internationales et pourquoi
ces normes ? C'est quoi le SYSCOHADA et ses principes de base ? Quelles
différences existe-t-il entre les normes comptables internationales et
le SYSCOHADA et quel effort fournit l'OHADA pour rapprocher sa
comptabilité au référentiel IAS/IFRS ?
Cause de l'ampleur des questions comptables et financières
élaborées par ces 2 normalisateurs, cette comparaison se limite
au niveau des immobilisations et des stocks.
PREMIERE PARTIE
COMPRENDRE LES NORMES
INTERNATIONALES
Dans cette première partie, nous allons essayer de
parler d'une part de la notion de normalisation comptable internationale,
comment s'est elle évoluée dans le temps et quel est l'organisme
garant de l'établir ? Et d'autre part la normalisation comptable au sein
des pays de l'Afrique francophone, sa structure et ses principes comptables
Chapitre I : La normalisation comptable
internationale
Dans ce chapitre, il fera question des sections suivantes : la
première section on essayera de présenter les normes IFRS, dans
une deuxième leur impact sur les normes locales et enfin les
normalisateurs de quelques pays émergents.
Section I : Présentation des IAS/IFRS
Exemple introductif2 :
Le groupe Danone annonce pour l'année 2004, un montant
de capitaux propres de 4577 M d'euros en normes françaises, avec un
résultat net de 560M d'euros ; de 4472 M d'euros en normes
américaines et un résultat de 539M d'euros ; et de 4506 M d'euros
en normes IFRS avec un résultat de 638M d'euros. Un actionnaire du
groupe Danone aurait du mal à comprendre cette différence
remarquable des différents soldes de la société selon que
l'on applique une norme ou une autre. Dans un souci de pallier à ce
fait, il incombe pour les pays de parler un même langage comptable, qui
est évidemment influencé par les normes nationales des pays les
puissants.
Deux familles de culture opposée peuvent être
identifiées parmi les principaux pays industrialisés :
· Les pays dont la culture comptable est orientée
par la pratique : c'est l'approche anglo-saxonne qui repose sur l'utilisation
des « principes comptables généralement acceptés
» (GAAP, Generally Accepted Accouting Principles) ;
· Les pays dont la culture comptable est plutôt
basée sur la réglementation ou la loi : c'est l'approche de
l'Europe continentale du japon et de l'Afrique
2 Normes IFRS : applications aux états
financiers. Page 8
Quelques différences entre les principes comptables
anglo-saxons et européens 3
Dès leurs origines, les normes IAS et IFRS ont
été préparées en tenant compte de toutes ces
divergences. Cependant, la culture anglo-saxonne est largement
présentée dans les organisations et les instances comptables et
financières internationales (bourse, cabinet d'audit, agence de
notation, ..) et naturellement le cadre conceptuel des normes IFRS.
Les normes IFRS, international financial reporting
standart (anciennement appelées normes IAS, International
Accouting Standart) sont des normes comptables élaborées par
le bureau des standart comptables internationaux (International Accouting
Standart Board). Pour étudier cette section, il est opportun de
parler de la transition de l'IASC à l'IASB (comme historique), de la
structure de l'IASB en ce jour et de sa manière d'adoption des
normes.
3
Normes IFRS : application aux états financiers. Page 5
I. Historique de l'IASB
L'IASC (International Accouting Standart
Committee) est une organisation privée créée
le 29 juin 1973 par les organisations professionnelles comptables de pays
industrialisés dont le siège est établi à Londres.
L'IASC regroupe une centaine d'organisations membres installées
dans environ quatre vingt pays.
L'IASC a pour vocation de contribuer au
développement de normes comptables internationales et de favoriser leur
application dans la présentation des états financiers.
L'IASC s'intéresse plus particulièrement aux comptes
consolidés des grands groupes multinationaux
. Cette institution n'a pas les pouvoirs juridiques
pour rendre obligatoire l'application des normes qu'elle publie.
La démarche adoptée est du type consensuel,
l'IASC recueillant aussi bien l'avis des professionnels comptables que
ceux des utilisateurs d'états financiers. Au cours des années
soixante dix et quatre vingt, l'IASC procédait par analyse des
différentes pratiques de présentation de comptes
consolidés pour retenir les meilleures d'entre elles et en assurer la
promotion. L'IASC avait alors un rôle harmonisateur.
Au cours des années quatre vingt dix, les anglo-saxons
étaient convaincus que la crise financière qui a frappé
les pays asiatiques était due essentiellement à un manque de
rigueur dans la présentation des états financiers du fait d'une
normalisation comptable insuffisante. En 1995, l'IASC conclut des
accords avec l'OICV, s'engageant à fournir
avant la fin 1999 un « package » complet de normes permettant
à une entreprise de se faire coter sur un marché financier
étranger (celui des U.S.A. en particulier). Les experts de
l'IASC ont abattu un travail impressionnant pour mettre au point des
normes, des référentiels comptables dans un cadre conceptuel
innovant et cohérent, mettant fréquemment leurs réflexions
en commun avec celles d'organismes normalisateurs et de cabinets d'audit
anglo-saxons. En mai 2000, l'OICV recommandait officiellement à
ses membres de permettre aux sociétés cotées d'utiliser le
référentiel IASC. Le rôle de l'IASC a
ainsi évolué vers celui d'innovateur.
L'IASC a publié une quarantaine de normes
internationales nommées IAS (International
Accouting Standards suivi du numéro de la norme) et 25
interprétations (nommées SIC). Les
normes IAS sont largement fondées sur des principes conceptuels
mais les options laissées à l'initiative des professionnels ont
été progressivement réduites. Toutes les normes sont
susceptibles d'être réévaluées et
révisées.
L'importance quantitative et qualitative de ces publications a
fait de l'IASC l'organisme incontournable de la normalisation
comptable internationale
Trois étapes peuvent être identifiées dans
l'histoire des normes comptables internationales :
· La période 1973-1988 : ce sont des jeunes
années de l'IASB, période d'inventaire des pratiques comptables
et menées essentiellement par les principaux pays industrialisés.
Aucune comparabilité des comptes n'était recherchée.
Toutes fois, une première tentative de réduction des options
autorisées par les normes internationales a vu le jour ;
· La période 1988-1997 : c'est le temps du
décollage mais aussi du rapprochement, du regroupement et de la
comparaison (benchmarking), avec la révision des normes
antérieures et la publication de nouvelles normes techniques. L'instance
internationale profite de cette phase pour se restructurer sur le plan
organisationnel entre 1997 et 1999 ;
· La période récente (depuis avril 2001) avec
la mise en fonction de la nouvelle organisation et la publication des nouvelles
normes, les IFRS
Etape 1 : la période de l'inventaire :
1973-1988
A sa création, l'IASC devait remplir deux missions :
· Formuler et publier des normes comptables, les
promouvoir de manière à ce qu'elles soient acceptées et
utilisées partout dans le monde. Il s'agit de bâtir un corps de
règles sur des sujets essentiels à partir des méthodes
utilisées par les grandes nations (Australie, France, Allemagne, japon,
Mexique, Pays-Bas, Royaume uni, Irlande, Etats-Unis) ;
· Améliorer et harmoniser les
réglementations et les procédures comptables des
différents pays. Pour cela, il s'est doté de trois groupes de
travail indépendants : le conseil (board), le groupe consultatif
(consultative group) et à partir de 1995 du conseil consultatif.
Mais des problèmes apparaissent rapidement. D'une
part, un nombre important de pays (plus de 90 au début des années
quatre vingt) est venu rejoindre l'IASC, cherchait à
préserver ses pratiques nationales et s'efforçait que les IAS
fussent compatibles avec elles et non l'inverse. D'autre part, les
principaux points abordés lors des réunions ont soulevé
des difficultés techniques. Ces problèmes techniques concernaient
essentiellement :
· Des points juridiques par le biais par le biais de
définitions divergentes d'un pays à l'autre ;
· Des points liés aux mesures de résultat et
de la situation financière, mesures qui diffèrent d'un pays
à l'autre.
Par conséquent, les normes ont été
rédigées de manière suffisamment abstraite au
départ pour pouvoir intégrer des pratiques fiscales et juridiques
propres à un pays. Ainsi, l'avancement des normes s'est fait par
l'ouverture d'options, c'est-à-dire la possibilité d'adopter une
solution sur-mesure à un pays donné.
Etape2 : la période du décollage
1988-1997
Cette période marque de manière significative
la percée des normes sur le plan international. Il s'agit pour les
normalisateurs de réduire le nombre d'options pour rendre les comptes
crédibles et comparables entre eux afin d'avoir le soutien d'autres
institutions.
Le board de l'époque a pris l'habitude de faire
participer aux séances de travail les régulateurs nationaux
(Financial Accouting standart board, commission européenne,
etc....) mais aussi d'autres instances comme l'OCDE, l'IOSCO, la
fédération européenne des experts comptables, les
analystes financiers, etc....
Mais le fait le plus significatif a été la
création dès 1992, d'un groupe de travail appelé G4+1 ,
composé de l'Australie , canada et des Etats-Unis , de la nouvelle
Zélande, du Royaume-Uni. Cette alliance émergente avait pour
vocation de partager le même cadre conceptuel d'inspiration très
anglo-saxonne et de se positionner comme un nouveau rival à l'IASB, ce
qui conduit à la restructuration de ce dernier.
La restructuration de l'IASB : 1997- 2000
En 1997, l'IASB entreprit de reformer l'organisation pour lui
permettre de rivaliser avec les institutions règlementaires dans le
monde, en particulier la Security exchange Committee des
Etats-Unis (SEC). Un programme de travail fut crée,
appelé le strategy working party (SWP) dans le but de repenser
la stratégie et la structure de l'IASB à la fin de l'année
1999. Le SWP
publie plusieurs réflexions et proposa de doter l'IASB
d'un nouveau comité. Les six premiers mois de l'année 2000 furent
l'occasion pour le nouveau comité de repenser la constitution, de
designer de nouveaux membres (trustees) ainsi qu'un nouveau président.
Ce comité de nomination, qui a pris le nom de fondation de l'IASC, vit
le jour le 22 mai 2000 et désigna les membres du conseil.
Le 2 avril 2001, le nouvel IASB prit ses nouvelles fonctions.
Etape 3 : la période de l'application (depuis
2001)
C'est la période nouvelle, celle qui a vu naître
le nouvel ensemble. En effet, l'IASC va hériter d'un
référentiel comptable de qualité, harmonisé et
présentable qui va lui permettre de faire face aux autres
normalisateurs, notamment américains. La publication d'une norme est
:
· Toujours précédée d'un certain
nombre d'exposés sondages (Exposure Draft). Un ED est un
document de réflexion, réalisé en amont de la norme, qui a
pour objet d'exposer le cadre du problème ;
· Quasiment suivie d'une ou plusieurs
interprétations, appelées SIC (Standart Interprétations
Committee, puis aujourd'hui IFRIC International Financial Reporting
Interprétation Committee). Créé en 1997, le SIC a
pour objet de s'interroger sur les issues réservées aux normes
IAS sur les divergences de traitement afin d'aboutir à un consensus
d'interprétation. Le SIC s'interroge aussi bien sur les nouveaux projets
que sur les normes existantes et portant à controverse. Aujourd'hui, ce
sont les SIC et IFRIC qui coexistent.
L'interprétation a un caractère obligatoire au
même titre que la norme qu'elle interprète
Le nouvel IASB est entré en fonction le 2 avril 2001.
Au 1er septembre 2005, 7 normes IFRS ont
été publiées
Au 1er septembre 2005, il n'existe plus que 11
interprétations SIC
Depuis 2001, les nouvelles interprétations portent le nom
d'IFRIC
Au 1er septembre 2005, 6 interprétations IFRIC
ont été publiées.
Par conséquent, les IFRIC sont aux IFRS ce que les SIC
sont aux IAS
II. l'organisation actuelle
L'organisation actuelle ne correspond plus à celle
initialement créée. Elle a été totalement revue
à partir de 2001. Il existe aujourd'hui quatre assemblées
majeures : la fondation, le conseil, le groupe de réflexion (SAC) et le
comité technique (IFRIC)
II.1 La fondation
Elle se charge de l'organisation ainsi que de
développer et de faire appliquer les normes comptables internationales.
Cette structure se charge plus particulièrement de la promotion des
normes et de la diffusion auprès de la communauté
financière internationale.
Six trustees représentent la zone Amérique du
nord, six autres les zones Europe, quatre la zone Asie pacifique et trois
l'ensemble des autres zones. De plus, cinq des dix-neuf membres sont
nommés par l'IFAC. Ils sont tous élus pour une durée de 3
ans renouvelable
La fondation doit remplir plusieurs missions :
· Elle désigne les membres de l'IASC, de l'IFRIC et
du SAC et approuve les procédures internes ;
· Elle contrôle les budgets, les aspects juridiques
de l'organisation et les publications ;
· Elle publie un rapport annuel ;
· Elle supervise l'action du board, amende la constitution
et décide à la majorité simple
II.2 Le conseil
Le board est composé d'un président et un vice
président et de 12 membres, soit un total de 14 personnes remplissant
chacune une mission bien définie. Les membres sont recrutés selon
leurs expertises techniques et / ou selon leurs connaissances des affaires et
des marchés. Cinq de ces membres doivent exercer la fonction d'auditeur
; trois, avoir une expérience significative dans la préparation
des états financiers et sept au moins, avoir des responsabilités
dans des institutions nationales . Ils sont nommés pour cinq ans et sont
rémunérés par la fondation.
Le conseil a pour objet :
· d'assumer la préparation, l'émission et
l'interprétation des normes et des exposés de travail ;
· de publier les discussions et les exposés sondages
;
· de sous traiter les travaux « techniques » ou
« atypiques » et de consulter le comité technique ;
· de vérifier les procédures : entendre le
public, faire les tests sur l'application des normes dans tous les
environnements comptables, d'effectuer les conclusions des travaux ;
· de s'occuper des publications en anglais.
Ce conseil constitue le groupe de travail ou l'assemblée
indispensable à l'établissement des normes puisqu'il va designer
et représenter l'ensemble de l'organisation sous le nom d'IASC
II. 3 Le comité de réflexion (le SAC, standart
advisory council)
Il est composé de 30 membres ou plus, nommés
pour 3 ans, d'origines diverses tant sur le plan professionnel que sur le plan
géographique. Le comité est un groupe de réflexion qui
participe à la discussion ou au processus de la normalisation. Son
rôle est triple :
· il donne son avis sur l'établissement des
décisions et les travaux à mener en période ;
· il informe le board sur les différents points de
vue des régulateurs comptables nationaux et des instances
financières des différents pays ;
· il informe et conseille techniquement le conseil et la
fondation.
II .4 Le comité technique (IFRIC,
international financial reporting and
interpretation Committee)
Crée en décembre 2001, c'est un comité
technique de travail composé de 12 membres non salariés,
élus pour 3 ans renouvelables, qui se réunit tout les deux mois.
Leur travail consiste à :
· Interpréter les normes IAS/IFRS et fournit un
guide de travail sur l'établissement de reporting financier ;
· Assurer l'objectivité et la convergence entre les
référentiels comptables internationaux et nationaux ;
· publier une note d'interpretation sur une norme sur une
norme en cours de discussion ;
· fournir une interpretation finale sur une norme au
conseil.
III. le processus d'élaboration des
normes
La publication d'une norme passe par une procédure qui
comporte quatre grandes étapes :
· l'IASB saisit les experts techniques pour avoir leur avis
sur l'étude d'un projet ;
· A la suite des propositions rendues par les instances
techniques, le board publie un document de discussion (Discussion Document ou
DSOP, Draft statement of Principles) pour appel à commentaire
;
· Une fois les avis , arguments et commentaires
reçus, l'IASB propose un exposé sondage (Exposure Draft ) sur le
projet soumis qui doit être approuvé par au moins 8 voix ;
· Après avoir tenu compte des différents
avis et commentaires, l'IASB émet une norme IAS, appelée
dorénavant IFRS. Lors de la publication, l'IASB fournit en annexe des
renseignements complémentaires sur l'environnement de la norme et donne
des explications sur l'application concrète de la norme.
Chaque membre du board détient un droit de vote. La
publication d'une norme, d'un exposé sondage ou d'une interpretation SIC
ou IFRIC doit être approuvée par au moins 8 des 14 membres. Les
autres décisions exigent simplement la majorité des membres du
conseil présents lors d'une réunion
Les périodes pendant lesquelles des commentaires
peuvent être effectués sont de 90 jours pour les exposés
sondages et les documents de discussion. Cette période est de 60 jours
pour les interprétations SIC ou IFRIC.
Le processus complet est d'environ 2 ans pour une norme.
Section II : Les organisations internationales
I. les organismes internationaux
Dans un premier temps, on va parler des organisations
fédérales, c'est-à-dire qui sont composées par des
représentants (adhérents) nationaux et qui seront chargées
d'établir des règles ayant pour but de protéger
l'intérêt public.
Dans un second temps on parlera des acteurs de la normalisation
dans certains pays émergents Au plan international, deux
catégories d'organisation s'occupent de normalisations :
La fédération internationale des auditeurs ;
L'organisation internationale des bourses des valeurs.
I.1 L'IFAC (international federation of
accountants), date de création siège et missions
L'IFAC, qui a été créée en
octobre 1977 à Munich en Allemagne par le 11ème congrès
mondial des experts comptables, est l'organisation qui réunit la
profession comptable. Depuis sa création, son siège est
rétablit dans la ville de New york. Elle rassemble 155 organisations
professionnelles de 113 pays. Elle a pour missions :
· De protéger l'intérêt public à
travers le développement de normes dans l'audit, la formation,
l'éthique ;
· Développer la qualité des normes
internationales et de soutenir leur adoption et d'utilisation;
· De développer la compétence de la
profession comptable partout dans le monde et de favoriser la collaboration
entre ses membres ;
· D'établir des meilleurs usages, pratiques et
normes de qualité. L'IFAC communique sur des valeurs comme
l'intégrité, la transparence et l'expertise ;
· De promouvoir la convergence des normes mondiales.
L'IFAC a perdu aujourd'hui de son influence au niveau de
l'IASB car en mai 2000 elle renonce à la normalisation comptable (pour
se charger de normes d'audit), transmet ainsi ses acquis à la nouvelle
fondation IASC
I.2 L'IOSCO, International Organisation of
Securities Commission
Créée en 1993, on l'appelle également
l'OICV (l'organisation internationale des commissions de valeurs
mobilières). C'est une instance fédérative qui regroupe
les autorités des marchés financiers nationaux, compte en ce jour
190 membres. Sa mission est d'établir des règles pour lutter
contre la criminalité financière, comme l'affaire madov en
février 2009 et protéger l'épargne publique. Il
contribue aussi de réduire des disparités comptables existants
entre les pays pour les sociétés cotées sur les grandes
places financières (telles que les différences US GAAP et IFRS)
et de faire en sorte que ces sociétés ne soient plus
obligées de retraiter leurs états financiers dans la
comptabilité du pays ou elles sont cotées.
II. les normalisateurs dans certains pays
émergents
II.1 Aux Etats unis
Plusieurs institutions participent à
l'élaboration des normes comptables, parmi ceux-ci on peut citer la SEC,
le FASB, l'AICPA, le PCAOB)
· La SEC (securities and exchange commission) :
c'est l'autorité de contrôle externe notamment pour la protection
de l'épargne et pour les audits de société cotées.
La SEC joue également un rôle fondamental en matière de
normalisation comptable et intervient activement dans le processus
d'élaboration des règles. Elle laisse le soin à la FASB de
publier les normes comptables ;
· Le FASB (financial accouting standart board) :
crée en 1973, composé de membres issus des professions comptables
et du monde de la finance. Le FASB est la source et l'autorité
principale de la doctrine comptable. Il a pour objet d'une part, de
définir les normes d'établissement des comptes (les SFAC,
statement of financial accounting concepts) et d'autre part, de
déterminer les principes et règles comptables utilisés
pour la présentation des comptes (SFAS, statement of financial
accounting standart), plus généralement connus pour
les sociétés cotées uniquement sous le
nom de US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles). Le FASB est
un organisme de droit privé qui n'a pas de pouvoir officiel en
matière de réglementation comptable, ce pouvoir appartient
à la SEC.
II.2 En France
Le conseil national de la comptabilité
est un organisme consultatif placé auprès du ministre
chargé de l'économie. Il répond également aux
consultations internationales notamment dans l'élaboration de principes
comptables internationales. Il a pour mission d'émettre, dans le domaine
comptable, des avis et recommandations concernant l'ensemble des secteurs
économiques. En liaison avec les parties intéressées, il
est chargé :
· de donner un avis préalable sur toutes les
dispositions d'ordre comptable, qu'elles soient d'origine nationale ou
communautaire ;
· de donner un avis sur les normes élaborées
par les organismes internationaux ou étrangers de normalisation
comptable et sur leur application.
Les règlements du Comité de
la réglementation comptable (CRC) sont adoptés au vu des avis du
CNC. Les règlements sont publiés au Journal officiel de la
République française après homologation par
arrêtés interministériels.
Le comité de la réglementation
comptable : composé de 15 membres renouvelables tous les trois
ans, issus des pouvoirs publics(ministères, AMF, etc....) et des
instances professionnelles. Le CRC doit adopter ou non les textes du CNC et
émettre un règlement sur une norme qui est homologuée par
la suite par un arrêté ministériel et publié au
journal officiel. Il a été crée en 1998. D'autres
partenaires comme l'ordre des experts comptables ; la compagnie nationale des
commissaires aux comptes, l'Association des marchés financiers
Chapitre 2 : la présentation du SYSCOHADA
L'OHADA (organisation pour l'harmonisation du droit des
affaires en Afrique) est une association qui réunit actuellement 16 pays
dont 14 de la zone franc, la guinée Conakry et le Comores,
créée par le traité du 17 octobre 1993 à Port-Louis
(ile Maurice) dont le but est d'harmoniser le système comptable et
juridique de l'espace concerné. Le Traité est ouvert à
l'adhésion de tout Etat membre de l'Organisation de l'Unité
Africaine (OUA) ainsi qu'à l'adhésion de tout autre Etat non
membre de l'OUA invité à y adhérer du commun accord de
tous les Etats parties. Le domaine géographique dépasse donc les
frontières de la zone franc. Ce Traité a pour principal objectif
de remédier à l'insécurité juridique et judiciaire
existant dans les Etats Parties.
L'insécurité juridique s'explique notamment par
la vétusté des textes juridiques en vigueur : la plupart d'entre
eux datent en effet de l'époque de la colonisation et ne correspondent
manifestement plus à la situation économique et aux rapports
internationaux actuels. Très peu de réformes ont
été entreprises jusqu'alors, chaque Etat légiférant
sans tenir compte de la législation des Etats de la zone franc. A cela
s'ajoute l'énorme difficulté pour les justiciables comme pour les
professionnels de connaître les textes juridiques applicables.
L'insécurité judiciaire découle de la
dégradation de la façon dont est rendue la justice, tant en droit
qu'en matière de déontologie, notamment en raison d'un manque de
moyens matériels, d'une formation insuffisante des magistrats et des
auxiliaires de justice. Dans les États de la zone franc, les
opérateurs économiques avaient coutume de dénoncer une
situation qui leur était préjudiciable et qui était
caractérisée par :
· la coexistence de textes contradictoires;
· la lenteur des procédures;
· l'imprévisibilité des tribunaux;
· la corruption des systèmes judiciaires;
· les difficultés d'exécution des
décisions.
Et il est indéniable que la balkanisation juridique et
l'insécurité judiciaire constituaient une
entrave
réelle au développement économique. L'harmonisation du
droit économique et
l'amélioration du fonctionnement des
systèmes judiciaires dans nos pays étaient donc
considérés comme nécessaires pour
restaurer la confiance des investisseurs, faciliter les échanges entre
les pays et développer un secteur privé performant, condition
sine qua non de la réussite des programmes de privatisation. Et c'est
dans ce soucis qu'au sein de l'OHADA on dispose d'institutions parmi elles,
certaines sont chargées de l'enseignement du droit commun pour
remédier à la sous formation des magistrats, d'autres
chargées d'élaboration des règles ou actes uniformes mais
avec l'étroite collaboration d'autres institutions. Ainsi l'OHADA est
composée de quatre institutions : le conseil des ministres de la justice
et des finances, la cour commune de justice et d'arbitrage, le
secrétariat permanent et l'école régionale
supérieure de la magistrature. Ces institutions sont chargées de
la mise en oeuvre des actes uniformes portant sur le droit des affaires en
général et la comptabilité des entreprises (avec la
création du plan comptable de l'OHADA par système comptable
OHADA). Nous allons voir à présent les fonctions des
différentes institutions de l'OHADA et actes uniformes établis
dans une première section, et après entamer le SYSCOHADA dans son
ensemble
Section I : institutions et actes uniformes de l'OHADA
I. Les institutions de l'OHADA
I.1 Le conseil des ministres de la finance et des
justices
Composé des Ministres chargés de la Justice et
des Ministres des Finances, il se réunit au moins une fois par an, sur
convocation de son Président, à l'initiative de celui-ci ou du
tiers des États Parties, et ne peut valablement délibérer
que si deux tiers au moins des États Parties sont
représentés. La présidence est assurée à
tour de rôle par chaque Etat ou partie pour une durée d'un an dans
l'ordre alphabétique des pays. C'est ce conseil qui se charge de
l'adoption des actes uniformes, d'élire les membres de la cour commune
de justice et d'arbitrage, de nommer le secrétaire permanent et le
directeur de l'école régionale de la magistrature, d'adopter les
budgets annuels de secrétaire permanent de la cour commune de justice et
d'arbitrage
I.2 la cour commune de justice et d'arbitrage
(CCJA)
La CCJA est composée de 7 juges élus pour 7 ans
renouvelables (parmi les Etats membres) renouvelable une fois. La cour
élit le président et les deux vice-présidents pour une
durée de 3ans et demi non renouvelable.
Le règlement de procédure de la Cour Commune de
Justice et d'Arbitrage a été adopté par le Conseil des
Ministres de la Justice et des Finances de l'OHADA le 18 avril 1996. Ce
règlement prévoit les règles d'organisation de la Cour
(élection et fonction du président, des juges et du greffe de la
Cour, constitution des Chambres,...), ainsi que les règles de
procédure contentieuse est consultative. Le siège de la Cour est
à Abidjan (Côte d'Ivoire).
La Cour Commune de Justice et d'Arbitrage exerce les
attributions suivantes :
· elle est consultée pour avis sur les projets
d'acte uniforme avant leur présentation et leur adoption
éventuelle par le Conseil des Ministres, ainsi que sur
l'interprétation et l'application des Actes Uniformes,
· elle est juge de cassation, en lieu et place des cours
de cassation nationales, pour tout contentieux relatif au droit uniforme ; la
Cour peut être saisie soit directement par l'une des parties à une
instance devant une juridiction nationale, soit sur renvoi d'une juridiction
nationale ;
· Elle organise et contrôle le bon
déroulement des procédures d'arbitrage : elle nomme ou confirme
les arbitres, est informée du déroulement de l'instance et
examine les projets de sentence, auxquels elle ne peut proposer que des
modifications de pure forme.
I.3 Le secrétariat permanent
Le Secrétaire Permanent invite les États
Parties à procéder, dans un délai d'au moins quatre mois,
avant les élections, à la présentation des candidats
à la Cour. Le Secrétaire Permanent dresse la liste
alphabétique des personnes ainsi présentées et la
communique un mois au moins avant les élections aux États
Parties. Le Secrétaire Permanent est nommé par le Conseil des
Ministres pour une durée de quatre ans renouvelables une fois. Il nomme
ses collaborateurs conformément aux critères de recrutement
définis par le Conseil des Ministres et dans la limite des effectifs
prévus au budget. Il dirige le Secrétariat Permanent.
Le Secrétariat Permanent est l'organe exécutif de
l'OHADA, ses principales attributions sont:
· Assister le Conseil des Ministres et coordonne les
activités des institutions
· Préparer et suit la procédure d'adoption
des Actes Uniformes
· Publier les Actes Uniformes au Journal Officiel de
l'OHADA
· Exercer la tutelle sur l'ERSUMA, l'École
Régionale Supérieure de la Magistrature I.4
L'école régionale supérieure de la
magistrature
L'Ecole Régionale Supérieure de la Magistrature
(ERSUMA) est une institution de l'Organisation pour l'Harmonisation en Afrique
du Droit des Affaires (OHADA). L'ERSUMA est dotée de la
personnalité morale et juridique et dispose de l'autonomie
administrative et financière. Elle bénéficie d'un statut
international.
Tous les Etats parties au Traité sont de droit membres
de l'ERSUMA. Tout Etat adhérant au Traité après son
entrée en vigueur devient membre de l'ERSUMA. Toutefois l'ERSUMA peut
accueillir ponctuellement des ressortissants d'Etats non membres, après
accord du Conseil d'Administration.
La finalité de l'ERSUMA est d'oeuvrer à
l'amélioration de l'environnement juridique et judiciaire dans
l'ensemble des Etats membres. En particulier, l'ERSUMA est chargée
d'assurer la formation et le perfectionnement des magistrats et des auxiliaires
de justice des Etats membres en droit harmonisé et en droit des
affaires. L'ERSUMA constitue un centre de documentation et de recherche en
matière juridique et judiciaire.
Établie à Porto-Novo, au Bénin, l'ERSUMA a
pour principales missions:
· d'assurer la formation et le perfectionnement des
magistrats, des auxiliaires et fonctionnaires de justice, au droit
harmonisé,
· d'initier, de développer et de promouvoir la
recherche en droit africain,
· d'oeuvrer, en liaison avec la Cour Commune de Justice
et d'Arbitrage et les Hautes Juridictions des Etats membres, à une
harmonisation de la jurisprudence et du droit, principalement dans toutes
matières relevant du Traité,
· d'accomplir toute mission conforme au présent
statut qui pourrait lui être assignée par le Conseil des Ministres
de l'OHADA ou par le Conseil d'Administration
II. Les actes uniformes de l'OHADA
Signalons tout de même qu'un acte uniforme signifie les
règles communes applicables dans les Etats parties de l'OHADA. A ce
jour, sont déjà pris par le conseil des ministres, huit actes
uniformes qui sont les suivant4 :
· Droit commercial général :
Adopté par le conseil des ministres le 17 avril 1997 a
été mis en oeuvre le 01 janvier 1998. Le champ d'application de
l'acte est très étendu puisqu'il s'applique à tout
commerçant, personne physique ou morale ainsi qu'à tout
groupement d'intérêt économique dont l'établissement
ou le siège social est situé sur le territoire de l'un des Etats
Parties au Traité.
· Droit des sociétés commerciales et du
groupement d'intérêt économique :
Entré en vigueur le 01 janvier 1998 et depuis le 01
janvier 2000, il prévoit les règles de fonctionnement des
sociétés commerciales et des GIE et du droit des
sociétés commerciales de tout les Etats parties.
· Droit des sûretés :
Entré en vigueur le 01 janvier 1998, L'Acte uniforme
organise les sûretés (garanties juridiques accordées au
créancier pour assurer l'exécution des engagements de son
débiteur) et en distingue trois types :
v Les sûretés personnelles : cautionnement, lettre
de garantie et de contre garantie,
v Les sûretés mobilières: droit de
rétention, gage, nantissements et privilèges,
v Les sûretés immobilières :
hypothèques.
Procédure simplifiée de recouvrement et des voies
d'exécution :
· Entrée en vigueur le 01 juillet 1998 : cet acte
invoque les contraintes qu'un créancier peut exercer sur son
débiteur pour qu'il puisse honorer à ses engagements. Les moyens
utilisés pour contraindre un débiteur défaillant
(appelés voies d'exécution) sont entre autres : saisie
conservatoire, saisie vente, saisie attribution des créances, saisie et
cession des rémunérations, saisie appréhension et saisie
revendication des biens meubles corporels, saisie des droits et valeurs
mobilières, saisie immobilière.
4
Source :
www.ohada.org/actes-uniformes
· Procédure collective d'apurement du passif :
Entrée en vigueur le 01 janvier 1999 organise les
procédures collectives d'apurement du passif sur décision et sous
contrôle judiciaires (règlement préventif ; redressement
judiciaire ; liquidation de biens) et définit les sanctions
patrimoniales, professionnelles et pénales, applicables au
débiteur et aux dirigeants de l'entreprise (faillite personnelle et
banqueroute).
· Droit de l'arbitrage : entrée en vigueur le 11juin
1999
Cet Acte Uniforme adopté par le Conseil des ministres
le 10 avril 1998 entrera en vigueur par dérogation aux dispositions de
l'article 9 du Traité relatif à l'harmonisation du Droit des
Affaires en Afrique le 1er janvier 1999.
L'OHADA encourage le recours à l'arbitrage pour
régler les contentieux d'ordre contractuel et l'Acte uniforme expose les
principes pertinents et organise les différentes phases.
· Organisation et harmonisation de la comptabilité
des entreprises :
Cet Acte uniforme porte organisation et harmonisation des
comptabilités des entreprises sises dans les Etats parties au
traité. Cet Acte uniforme auquel est annexé le système
comptable de l'OHADA établit les normes comptables, le plan des comptes,
les règles de tenue des comptes et de présentation des
états financiers et de l'information financière. Il comprend les
comptes personnels des entreprises personnes physiques et morales, les comptes
consolidés et comptes combinés, des dispositions pénales
et finales. Entrée en vigueur le 01 janvier 2001 pour les comptes
personnels et le 01 janvier 2002, pour les comptes consolidés et
combinés
· Contrat de transport de marchandises par route
Ainsi après avoir parlé en bref de l'OHADA, de
ses institutions et de ses actes uniformes, intéressons nous maintenant
à la partie en relation avec cette problématique de normalisation
comptable donc il s'agit de mettre en exergue les principes de base de la
comptabilité OHADA. Et il s'agit principalement des clauses contenues
dans l'acte uniforme portant organisation et harmonisation des entreprises.
Ces principes comptables sont connus sous le nom commun du
SYSCOHADA (système comptable de l'OHADA)
Section II : le SYSCOHADA
Dans un soucis d'uniformiser la comptabilité sous
régionale pour faciliter la lecture et la bonne compréhension par
des tiers des états financiers des entreprises de différents pays
de l'espace, l'OHADA a adopté un acte uniforme en ce sens : il s'agit de
l'acte uniforme portant sur organisation et harmonisation de la
comptabilité des entreprises. Cet acte uniforme, signé les 23
mars 2000, a donné naissance au système comptable de l'OHADA avec
son propre plan comptable et ses règles comptables, il devient
applicable aux entreprises établissant les comptes individuels le 01
janvier 2001 et le 01 janvier 2002 pour celles établissant les comptes
consolidés.
Le SYSCOHADA est le système comptable des pays
francophones de l'Afrique de l'ouest et de l'Afrique Centrale. Ce
système initialement considéré comme une révolution
en ce sens que ce système a essayé de prendre en
considération les faiblesses de la doctrine comptable française
et de la doctrine comptable anglophone, se trouve aujourd'hui face aux normes
comptables internationales (ayant également le même objectif,
à savoir rapprocher le plus possible les différents
systèmes comptables). En effet, les fondateurs du SYSCOHADA sont des
praticiens de la comptabilité française et anglophone car juste
avant l'adoption de cet acte, la plus part des pays continuaient à
utiliser le plan comptable français de 1958.
I. Les dispositions générales du
SYSCOHADA
On parlera des huit principes comptables admis par le SYSCOHADA
et des articles les autorisant
· Le principe de prudence5 :
(article 3 et 6)
Pour une appréciation raisonnable des
évènements et des opérations à enregistrer, afin
d'éviter de transférer sur l'avenir des risques actuels ;
Article 3 : la comptabilité doit satisfaire, dans
le respect de la règle de prudence, aux obligations de
régularité, de sincérité et de transparence
inhérentes à la tenue, au contrôle, à la
présentation et à la communication des informations qu'elle a
traitées.
Article 6 : l'application du SYSCOHADA implique que
:
la règle de prudence soit en tous cas
observée, à partir d'une appréciation raisonnable des
évènements et des opérations à enregistrer au titre
de l'exercice ; l'entreprise se conforme aux règles et procédures
en vigueur en les appliquant de bonne foi ;
5 Tous ces articles sont tirés du plan
comptable des entreprises SYSCOHADA.
les responsables des comptes mettent en place des
procédures de contrôle interne indispensables à la
connaissance qu'ils doivent normalement avoir de la réalité et de
l'importance des évènements, opérations et situations
liés à l'activité de l'entreprise ; les informations
soient présentées et communiquées clairement sans
intention de dissimuler la réalité derrière
l'apparence.
· La transparence (articles 6, 8, 9, 10,
11),
Dont la mise en oeuvre permet à l'entreprise de donner
une présentation claire et loyale de l'information.
Article 8 : les états financiers comprennent le
bilan, le compte de résultat, le tableau des ressources et des emplois,
ainsi que l'état annexé. Ils forment un tout indissociable et
décrivent de façon régulière et sincère les
évènements, opérations et situations de l'exercice pour
donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière
et du résultat de l'entreprise. Ils sont établis et
présentés conformément aux dispositions des articles 25
à 34, de façon à permettre leur comparaison dans le temps,
exercice par exercice, et leur comparaison avec les états financiers
annuels des autres entreprises dressés dans les mêmes conditions
de régularité, de fidélité et de
comparabilité.
Article 9 : la régularité et la
sincérité des informations regroupées dans les
états financiers annuels de l'entreprise résultent d'une
description adéquate, loyale, claire, précise et complète
des évènements, opérations et situations se rapportant
à l'exercice. La comparabilité des états financiers
annuels au cours des exercices successifs nécessite la permanence dans
la terminologie et dans les méthodes utilisées pour retracer les
évènements, opérations et situations
présentés dans ces états.
Article 10 : toute entreprise qui applique correctement
le SYSCOHADA est réputée donner, dans ses états
financiers, l'image fidèle de sa situation et de ses opérations
exigée en application de l'article 8.
Lorsque l'application d'une prescription comptable se
révèle insuffisante ou inadaptée pour donner cette image,
des informations complémentaires ou des justifications
nécessaires sont obligatoirement fournies dans l'état
annexé.
Article 11 : les états financiers annuels sont
rendus obligatoires, en tout ou en partie, en fonction de la taille des
entreprises appréciée selon des critères relatifs au
chiffre d'affaires et à l'effectif moyen des travailleurs de l'exercice.
Toute entreprise est, sauf exception liée à sa taille, soumise au
"Système normal" de présentation des états financiers et
de tenue des comptes. Toutefois, si le chiffre d'affaires et le nombre de
travailleurs n'atteignent pas les
limites fixées par le texte d'application du
présent Règlement pour la mise en oeuvre du Système
normal, l'entreprise peut utiliser le "Système
allégé".
· L'importance significative (article
33).
En vertu de ce principe, tout élément
susceptible d'influencer le jugement que les destinataires des états
financiers peuvent porter sur le patrimoine, la situation financière et
le résultat de l'entreprise doit leur être communiqué ;
Article 33 : les états financiers annuels,
précédemment décrits, sont accompagnés d'un
état annexé qui est simplifié dans le cas où
l'entreprise relève du Système allégé.
L'état annexé comporte tous les éléments de
caractère significatif qui ne sont pas mis en évidence dans les
autres états financiers et sont susceptibles d'influencer le jugement
que les destinataires des documents peuvent porter sur le patrimoine, la
situation financière et le résultat de l'entreprise. Il en est
ainsi notamment pour le montant des engagements donnés et reçus
dont le suivi doit être assuré par l'entreprise dans le cadre de
son organisation comptable. Toute modification dans la présentation des
états financiers annuels ou dans les méthodes d'évaluation
doit être signalée dans l'état annexé.
· L'intangibilité du bilan (article
34).
Le bilan d'ouverture doit correspondre au bilan de
clôture. Ne peuvent être imputés sur les capitaux propres
d'ouverture les incidences des changements de méthodes ainsi que les
produits et les charges sur exercices antérieurs.
Article 34 : les états financiers de chaque
entreprise respectent les dispositions ci-après : le bilan d'ouverture
d'un exercice doit correspondre au bilan de clôture de l'exercice
précédent ;
toute compensation, non juridiquement fondée, entre
postes d'actif et postes de passif dans le bilan et entre postes de charges et
postes de produits dans le compte de résultat est interdite ;
la présentation des états financiers est
identique d'un exercice à l'autre ; chacun des postes des états
financiers comporte l'indication du chiffre relatif au poste correspondant de
l'exercice précédent. Lorsque l'un des postes chiffrés
d'un état financier n'est pas comparable à celui de l'exercice
précédent, c'est ce dernier qui doit être adapté.
L'absence de comparabilité ou l'adaptation des chiffres est
signalée dans l'état annexé.
· Le coût historique (article 35 et
36).
L'évaluation des éléments inscrits en
comptabilité est fondée sur la convention du coût
historique qui permet d'enregistrer les biens, à la leur date
d'entrée dans le patrimoine, à leur coût d'acquisition
exprimé en unités monétaires courantes. Par
dérogation à cette convention et en vertu du concept de maintien
du capital financier de l'entreprise, les conditions de
réévaluation légale ou libre sont
précisées.
Article 35 : la méthode d'évaluation des
éléments inscrits en comptabilité est fondée du
coût historique et sur l'application des principes généraux
de prudence et de continuité de l'exploitation. Cependant, il peut
être procédé à la réévaluation des
éléments dans des conditions fixées par les
autorités compétentes, et dans le respect des dispositions des
articles 62 à 65 ci-après.
Article 36 : le coût historique des biens inscrits
à l'actif du bilan est constitué par : le coût réel
d'acquisition pour ceux achetés à des tiers, la valeur d'apport
pour ceux apportés par l'Etat ou les associés, la valeur actuelle
pour ceux acquis à titre acquis à titre gratuit ou, en cas
d'échange, par la valeur de celui des deux éléments dont
l'estimation est la plus sûre ; le coût réel de production
pour ceux produits par l'entreprise pour elle-même.
La subvention obtenue, le cas échéant, pour
l'acquisition ou la production d'un bien n'a pas d'influence sur le calcul du
coût du bien acquis ou produit.
· La continuité de l'exploitation (article
39).
L'entreprise est présumée poursuivre ses
activités sur un horizon temporel prévisible. Lorsque la
continuité de l'exploitation de l'entreprise n'est plus assurée,
les méthodes d'évaluation doivent être
reconsidérées. Il en en est de même en cas de non
continuité d'utilisation d'un bien.
Article 39 : en application du principe de
continuité de l'exploitation, l'entreprise est normalement
considéré comme étant en activité, c'est à
dire comme devant continuer à fonctionner dans un avenir raisonnablement
prévisible. Lorsqu'elle a manifesté l'intention ou quand elle se
trouve dans l'obligation de se mettre en liquidation ou de réduire
sensiblement l'étendue de ses activités, sa continuité
n'est plus assurée et l'évaluation de ses biens doit être
reconsidérée. Il en est de même quand il s'agit d'un bien -
ou d'un ensemble de biensautonome dont la continuité d'utilisation est
compromise en raison notamment de l'évolution irréversible des
marchés ou de la technique.
· La permanence des méthodes (article
40).
Les méthodes d'évaluation et de
présentation utilisées pour l'établissement des
états
financiers ne doivent pas changer d'un exercice à un
autre. Cette constance dans l'application
des méthodes permet d'assurer la comparabilité
de l'information dans le temps et dans l'espace. Ce principe admet, toutefois,
des changements motivés par la recherche d'une meilleure image du
patrimoine, de la situation financière et dur résultat de
l'entreprise. Les circonstances de telles modifications sont limitativement
prévues.
Article 40 : la cohérence des évaluations au
cours des exercices successifs implique la permanence dans l'application des
règles et des procédures les concernant.
· La spécialisation des exercices
(article 59).
Il est rattaché à chaque exercice les produits et
les charges qui le concernent et uniquement ceux-là.
Article 59 : le résultat de chaque exercice est
indépendant de celui qui le précède et de celui qui le
suit ; pour sa détermination, il convient de lui rattacher et de lui
imputer les évènements et opérations qui lui sont propres
et ceux-là seulement.
Source : Plan comptable général des
entreprises.
II. ETAT FINANCIERS ANNUELS
Les états financiers sont composés du bilan, du
compte de résultat du rapport financier des ressources et des emplois de
l'entreprise et de l'état annexé (informations
complémentaires et justifications nécessaires à la bonne
compréhension des états par les tiers)
L'établissement des états financiers selon le
SYSCOHADA tient compte de la taille des entreprises élaborée
selon le critère du chiffre d'affaire. Cependant d'après
l'article 11 et 13 du présent acte uniforme, on peut résumer :
Si le C.A. est supérieur à 100 000 000 FCFA, le
système normal de présentation est utilisé et si le
chiffre d'affaire est inférieur à ce seuil, le système
allégé est autorisé.
Dans le but d'allégement des couts de gestion des
très petites entreprises, leur est possible le système minimal de
trésorerie. Cependant, de petites précisions sont émises
à ce niveau6:
C.A. de 30 000 000 pour les entreprises de négoce
De 20 000 000 pour les entreprises artisanales et
assimilées
Et de 10 000 000 pour les entreprises de services
6 Voir site :
www.newafrika.com
III. Règles d'évaluation et de
détermination du résultat
L'évaluation des éléments
enregistrés en comptabilité est basée sur l'application
des principes du coût historique, de prudence et de continuité
d'exploitation.
Cependant, il peut être procédé à
une réévaluation des éléments dans les conditions
fixées par les autorités compétentes et dans le respect
des dispositions des articles 62 à 65 du présent acte uniforme.
Ce point sera détaillé lors de la comparaison entre les principes
généraux du SYSCOHADA et des IFRS dans la deuxième
partie.
Il est à noter que la notion de coût historique
renferme d'après le SYSCOHADA :
· le coût réel d'acquisition pour ceux
achetés à des tiers, la valeur d'apport pour ceux apportés
par l'Etat ou les associés, la valeur actuelle pour ceux acquis à
titre gratuit ou, en cas d'échange, par la valeur de celui des deux
éléments dont l'estimation est la plus sûre ;
· le coût réel de production pour ceux
produits par l'entreprise pour elle-même.
· La subvention obtenue, le cas échéant,
pour l'acquisition ou la production d'un bien n'a pas d'influence sur le calcul
du coût du bien acquis ou produit. Le coût réel
d'acquisition d'un bien est formé du prix d'achat définitif, des
charges accessoires rattachables directement à l'opération
d'achat et des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre
le bien en état d'utilisation
Le coût réel de production d'un bien est
formé du coût d'acquisition des matières et fournitures
utilisées pour cette production, des charges directes de production,
ainsi que des charges indirectes de production dans la mesure où elles
peuvent être raisonnablement rattachées à la production du
bien.
Deuxième partie
Etude comparative du SYSCOHADA et des
IFRS
Dans cette deuxième partie, il serait question
d'étudier quelques normes spécifiques élaborées par
l'IASB. Il faut noter que le SYSCOHADA n'a établit aucune norme
spécifique concernant un problème donné (comme c'est le
cas en IFRS). Les règles comptables sont faites en respectant les normes
générales de la comptabilité OHADA L'objectif principal
des normes comptables est de fournir une base de présentation des
états financiers à usage général pour qu'ils soient
comparables tant au niveau internes de l'entité (c'est-à-dire la
comparaison des états financiers dans le temps) qu'aux états
financiers d'autres entités (dans l'espace). Les états financiers
sont définis par l'IASB par l'ensemble bilan, compte de résultat,
un état de variation de capitaux propres, un tableau de flux de
trésorerie et des notes contenant un résumé des
principales méthodes comptables et les notes explicatives.
Ainsi l'objet de cette partie est de parler de quelques
éléments entrant dans la formation du bilan IFRS. Nous allons
essayer de parler du contenu de quelques normes relatif
à l'actif du bilan en particulier la norme IAS 38 sur
les immobilisations incorporelles, IAS 2 sur les stocks
Dans un premier chapitre de cette seconde partie, nous allons
essayer d'aborder les règles qui régissent les immobilisations
incorporelles d'après les 2 normalisateurs et dans un second chapitre,
les stocks
Chapitre I : les stocks
Avant d'entamer sur les immobilisations, il convient
judicieux de voir d'abord les principes comptables fondamentaux de l'IASB tels
que dictés par l'IAS 1, par la suite voir le traitement des stocks tels
que définis par la norme IAS 2 et le SYSCOHADA.
Section I : les principes comptables de base des IFRS I
Champ d'application :
Les normes comptables internationales sont destinées
à toutes les entités qui présentent des états
financiers à usage général. On entend par état
financier à usage général, destinés à
satisfaire les besoins des utilisateurs qui ne sont pas en mesure d'exiger des
rapports financiers adaptés à leurs besoins d'informations
particuliers.
Cependant son application ne peut être exigée
par l'IASB à une entité quelconque, l'adhésion du pays
dans lequel l'entité prend place serait nécessaire. Ainsi toutes
les entreprises de l'Union Européenne, cotées ou
présentant des états financiers consolidés ont
été amenées à utiliser les normes IFRS dans sa
globalité existante à partir de janvier 2005. Cela n'est pas sans
conséquence pour une majorité d'entre elles car jusqu'en 2004 les
comptabilités nationales étaient utilisées par les
entreprises. Donc les services comptables des sociétés
concernées, ainsi que la plupart des utilisateurs des états
financiers, doivent être en mesure de comprendre les principes des
IFRS.
Quant à l'OHADA et de son système comptable,
aucune loi ou acte uniforme en ce sens n'est établie pour remplacer ses
normes par celles de l'IASB ou que les entreprises de sa zone utilisent les
IFRS mais cependant l'organisation fournit des efforts pour rapprocher ses
principes aux IAS/IFRS.
II Les états financiers II.1
définition
Les états financiers en IFRS sont composés du
bilan ; du compte de résultat ; un état de variation de capitaux
propres indiquant soit l'ensemble des variations de capitaux propres, soit les
variations de capitaux propres autres que celles qui résultent de
transactions avec des détenteurs de parts représentatives du
capital et agissant en cette qualité ; un tableau de flux de
trésorerie et des notes explicatives. Les états financiers IFRS
sont obligatoires pour toute entreprise utilisant le référentiel
IFRS et sans aucune dérogation quant à son application. Par
contre les entreprises de l'espace OHADA sont classées par leur taille.
Les plus petites disposent d'une disposition minimale quant au contenu de leur
état financier comme nous l'avons souligné dans la
première partie.
Tandis que le bilan selon le SYSCOHADA est établit en
respectant pour le passif l'exigibilité décroissante et pour
l'actif la liquidité croissante, les normes IFRS classent les postes du
bilan par nature. Cependant on a les actifs courants et non courants ; les
passifs courants et non courants. Cette disposition s'applique sauf lorsque une
présentation selon l'ordre de liquidité apporte des informations
fiables et pertinentes. Lorsque cette exception s'applique, tous les actifs et
passifs doivent être généralement présentés
par ordre de liquidité. Un actif est
classé comme courant si l'entité s'attend à le
réaliser, le vendre ou le consommer dans le cadre du cycle normal de son
exploitation ou que l'actif est détenu en fin d'être
essentiellement négocié. Il s'agit donc des stocks,
créances, la trésorerie active
Les actifs non courants sont donc composés actifs
corporels et incorporels, des immobilisations financières, etc....
De même, une classification des passifs en
éléments courants et non courants étant faite. Ainsi les
passifs courants sont entre autres, les dettes fournisseurs, certaines dettes
liées au personnel et d'autres coûts opérationnels font
partie du fonds de roulement utilisé dans le cadre du cycle
d'exploitation normal de l'entité.
Les actifs non courants sont subdivisés en actifs
incorporels et corporels qui sont
généralement respectivement
des immobilisations incorporelles et corporelles. L'étude des
stocks fera l'objet de la section suivante et on
enchaînera directement par une étude des immobilisations
incorporelles d'après les normes IFRS dans le chapitre suivant.
II.2 Les considérations générales
des états financiers
· Image fidèle
et conformité aux IFRS
Les états financiers doivent présenter une
image fidèle de la situation financière, de la performance
financière et des flux de trésorerie d'une entité. La
présentation d'une image fidèle nécessite une
représentation fidèle des effets des transactions, autres
événements et conditions conformément aux
définitions et aux critères de comptabilisation des actifs, des
passifs, des produits et des charges exposés dans le Cadre.
L'application des IFRS, accompagnée de la présentation
d'informations supplémentaires lorsque nécessaire, est
présumée conduire à des états financiers qui
donnent une image fidèle.
L'entité doit également fournir des informations
supplémentaires lorsque le respect des dispositions spécifiques
des IFRS est insuffisant pour permettre aux utilisateurs de comprendre
l'incidence de transactions particulières, d'autres
événements ou conditions sur la situation financière de
l'entité et sur sa performance financière.
Une entité dont les états financiers sont
conformes aux IFRS doit procéder à une déclaration
explicite et sans réserve de cette conformité dans les notes. Des
états financiers ne doivent être déclarés conformes
aux IFRS que s'ils sont conformes à toutes les dispositions des IFRS.
Dans les circonstances extrêmement rares où la
direction estime que le respect d'une disposition d'une norme ou d'une
Interprétation serait trompeur au point d'être contraire à
l'objectif des états financiers décrit dans le Cadre. Si le cadre
réglementaire ne permet pas à l'entité de s'écarter
de cette disposition, elle doit essayer de réduire les effets
résultants de l'application de la dite disposition et si le cadre
réglementaire n'interdit pas à l'entité de
s'écarter de cette disposition, elle peut le faire mais en respectant
une procédure déterminée :
Le titre de la norme ou de l'Interprétation dont
l'entité s'est écartée, la nature de l'écart, y
compris le traitement imposé par la norme ou l'Interprétation, la
raison pour laquelle ce traitement serait trompeur, en la circonstance, au
point d'être contraire à l'objectif des états financiers
défini dans le Cadre, et le traitement appliqué;
Pour chaque période présentée, l'effet
financier de l'écart sur chaque élément des états
financiers qui aurait été présenté si la
disposition avait été respectée.
· Continuité d'exploitation
7
Lors de l'établissement des états financiers,
la direction doit évaluer la capacité de l'entité à
poursuivre son exploitation. Les états financiers doivent être
établis sur une base de continuité d'exploitation sauf si la
direction a l'intention, ou n'a pas d'autre solution réaliste, que de
liquider l'entité ou de cesser son activité. Lorsque la direction
prend conscience, à l'occasion de cette appréciation,
d'incertitudes significatives liées à des
événements ou à des conditions susceptibles de jeter un
doute important sur la capacité de l'entité à poursuivre
son activité, ces incertitudes doivent être indiquées.
Lorsque les états financiers ne sont pas établis sur une base de
continuité d'exploitation, ce fait doit être indiqué ainsi
que la base sur laquelle ils sont établis et la raison pour laquelle
l'entité n'est pas considérée en situation de
continuité d'exploitation.
Pour évaluer si l'hypothèse de
continuité d'exploitation est appropriée, la direction prend en
compte toutes les informations dont elle dispose pour l'avenir, qui
s'étale au minimum, sans toutefois s'y limiter, sur douze mois à
compter de la date de clôture. Le degré de prise en compte
dépend des faits dans chacun des cas. Lorsqu'une entité a un
passé d'activités bénéficiaires et d'accès
sans difficulté au financement, il n'est pas nécessaire de
procéder à une analyse détaillée pour conclure
qu'une base de continuité d'exploitation est appropriée. Dans
d'autres cas, la direction devra peut-être considérer toute une
série de facteurs relatifs à la rentabilité actuelle et
attendue, aux calendriers de remboursement de ses dettes et aux sources
potentielles de remplacement de son financement avant de se convaincre du
caractère approprié de la base de continuité
d'exploitation.
· Méthode de la comptabilité
d'engagement
Une entité doit établir ses états
financiers selon la méthode de la comptabilité d'engagement, sauf
pour les informations relatives aux flux de trésorerie
7 Paragraphe 23 et 24 de l'IAS1 tel que publié
par le journal officiel de l'union européenne Règlement (CE)
n°2238/2004 de la commission du 29 décembre 2004.
· Prééminence de la
présentation :
Il s'agit à ce niveau de conserver la même
présentation dans le temps pour des états financiers a moins que
:
v Qu'il soit apparent, suite à un changement important
de la nature des activités de l'entité ou à un examen de
la présentation de ses états financiers, qu'une autre
présentation ou classification serait plus adéquate eu
égard aux critères de sélection et d'application des
méthodes comptables selon IAS 8 (Principes comptables, changements
d'estimations comptables et erreurs);
v Qu'une norme ou une Interprétation impose une
modification de la présentation. Une acquisition ou une cession
importante, ou encore un examen de la présentation des états
financiers, peuvent donner à penser qu'il faille
présenter les états financiers de manière
différente. Une entité ne modifie la présentation de ses
états financiers que si la présentation modifiée fournit
des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des
états financiers et si la structure modifiée est susceptible de
perdurer, de manière à ne pas affecter la comparabilité
· Importance relative et
regroupement
Il s'agit à ce niveau de coordonner, classer les
différents postes inscrits dans le corps des états financiers ou
dans les notes. Ce principe de l'importance relative dicte que pour certains
postes dont les montants sont non significatifs et n'étant pas fait
l'objet d'une présentation séparée dans le corps des
états financiers peuvent être représentés
séparément dans les notes. Et en outre les éléments
de nature ou de fonction dissemblables doivent faire l'objet de
présentation séparée sauf pour contrainte de montants.
· La compensation
Les actifs, passifs, produits et charges ne doivent pas
être compensés sauf si cette compensation est imposée ou
autorisée par une norme ou une Interprétation. La
présentation des états financiers doit être faite dans le
respect d'un juste minimum d'information en ce sens que la compensation entre
les éléments d'actifs et les éléments
de passif d'un coté et entre les éléments de
produits et de charges de l'autre coté ne doit pas avoir lieu.
· Informations comparatives
Sauf autorisation ou disposition contraire d'une norme ou
d'une Interprétation, des informations comparatives au titre de la
période précédente doivent être
présentées pour tous les montants figurant dans les états
financiers. Des informations comparatives sous forme narrative et descriptive
doivent être incluses lorsque cela est nécessaire à la
bonne compréhension des états financiers de la période.
Dans certains cas, des commentaires fournis dans les
états financiers pour la (les) période(s) antérieure(s)
continuent d'être pertinents pour la période. Par exemple, les
détails d'un litige dont le résultat était incertain
à la date de clôture de la période antérieure et qui
n'est pas encore réglé, sont indiqués dans les
états financiers de la période. Les utilisateurs tirent avantage
de l'information relative à l'existence d'incertitude à la date
de clôture de la période antérieure et aux mesures prises
au cours de la période pour lever cette incertitude.
Lors d'une modification de la présentation ou de la
classification des postes dans les états financiers, les montants
comparatifs doivent être reclassés sauf si ce reclassement est
impraticable. Lorsqu'elle reclasse des montants comparatifs, une entité
doit fournir des informations sur:
v la nature du reclassement;
v le montant de chaque élément ou catégorie
d'éléments reclassé(e);
v la raison du reclassement
Lorsqu'il est impraticable de reclasser les montants
comparatifs, l'entité doit donner des informations sur:
v la raison de l'impossibilité de reclassement des
montants;
v la nature des ajustements qui auraient été
apportés si les montants avaient fait l'objet d'un reclassement.
L'amélioration de la comparabilité des
informations entre périodes peut aider les utilisateurs à prendre
des décisions économiques, particulièrement en leur
permettant d'apprécier les tendances qui se manifestent dans
l'information financière à des fins prédictives. Dans
certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations
comparatives d'une période antérieure déterminée
pour aboutir à la comparabilité avec la période en cours.
Il est possible, par exemple, qu'au cours de la (des) période(s)
antérieure(s), les données n'aient pas été
collectées d'une manière permettant leur reclassement et il est
possible que l'on ne soit pas en mesure de reconstituer l'information.
En cas de changement de méthode comptable ou de
correction d'une erreur, IAS 8 traite des ajustements imposés au titre
de l'information comparative
L'analyse des stocks fait l'objet d'une section suivante. La
norme sur les stocks, tout comme IAS 38 (immobilisations incorporelles), IAS 16
(immobilisations corporelles), IAS 36 (dépréciation d'actifs),
IAS 40 (immeubles de placement), IAS 17 (contrats de location), IAS 19
(avantages du personnel), IAS 23 (coûts d'emprunt), IAS 37 (provisions,
passifs éventuels et actifs éventuels) font parties
intégrantes des normes dites d'enregistrement et
d'évaluation ; tandis que certaines sont dites de
présentation de l'information financière. Il
s'agit entre autres de la norme IAS 1 (présentation des états
financiers), IAS 7 (les flux de trésorerie), IAS 8 (méthodes
comptables, changements d'estimations comptables et erreurs) et beaucoup
d'autres.
Section II : les stocks I. Champ
d'application
L'objectif de la présente section est de définir
un stock d'après la norme IAS 2, de déterminer le coût des
stocks, les méthodes d'évaluation et la détermination des
composantes des stocks. D'après la norme IAS 2, les stocks sont des
actifs détenus pour être vendus dans le cours normal de
l'activité ; des actifs en cours de production pour une telle vente ;
des actifs sous forme de matières premières ou de fournitures
devant être consommées dans le processus de production ou de
prestation de services. La présente norme s'applique à tous les
stocks sauf8 :
8
Les normes comptables internationales, Gualino éditeur,
EJA - PARIS 2006. Page 198
· les travaux en cours générés par des
contrats de construction y compris les contrats directement connexes de
fourniture de services (voir IAS 11 Contrats de construction);
· les instruments financiers;
· les actifs biologiques relatifs à
l'activité agricole et la production agricole au moment de la
récolte (voir IAS 41 Agriculture);
La présente norme ne s'applique pas à
l'évaluation des stocks détenus par:
· les producteurs de produits agricoles et forestiers,
la production agricole après récolte, et les minéraux et
produits d'origine minérale, dans la mesure où ils sont
évalués à la valeur nette de réalisation
conformément à des pratiques bien établies dans ces
secteurs d'activités. Lorsque ces stocks sont évalués
à la valeur nette de réalisation, les variations de cette valeur
sont comptabilisées dans le résultat net de la période au
cours de laquelle la variation est intervenue.
· les courtiers arbitragistes de marchandises, qui
évaluent leurs stocks à la juste valeur, diminuée des
coûts de vente. Lorsque ces stocks sont évalués à la
juste valeur diminuée des coûts de vente, les variations de juste
valeur diminuée des coûts de vente sont comptabilisées dans
le résultat net de la période au cours de laquelle est intervenue
la variation.
II. Evaluation des stocks
Les stocks doivent être évalués au plus
faible du coût et de la valeur nette de
réalisation. II.1 Le coût des stocks
Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts
d'acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus
pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils
se trouvent. Les coûts d'acquisition des stocks comprennent le prix
d'achat, les droits de douane et autres taxes (autres que les taxes
ultérieurement récupérables par l'entité
auprès des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport,
de manutention et autres coûts directement attribuables à
l'acquisition des produits finis, des matières premières et des
services. Les rabais commerciaux, remises et autres éléments
similaires sont déduits pour déterminer les coûts
d'acquisition. Les coûts de transformation des stocks comprennent les
coûts directement liés aux unités produites, tels que la
main d'oeuvre directe. Ils comprennent également l'affectation
systématique des frais généraux de production fixes et
variables qui sont encourus pour transformer les matières
premières en produits finis. Les frais généraux de
production fixes sont les coûts indirects de production
qui demeurent relativement constants indépendamment du volume de
production, tels que l'amortissement et l'entretien des bâtiments et de
l'équipement industriels, et les frais de gestion et d'administration de
l'usine. Les frais généraux de production variables sont les
coûts indirects de production qui varient directement, ou presque
directement, en fonction du volume de production, tels que les matières
premières indirectes et la main d'oeuvre indirecte. Les autres
coûts encourus permettant d'amener les stocks à l'endroit et
à l'état où ils se trouvent. Mais cependant certains
coûts ne sont pas comptabilisés dans le coût des stocks, ils
sont comptabilisés en charge. Il s'agit entre autres :
· Les montants anormaux de déchets de fabrication,
de main d'oeuvre ou d'autres coûts de production;
· coûts de stockage, à moins que ces
coûts soient nécessaires au processus de production
préalablement à une nouvelle étape de la production;
· frais généraux administratifs qui ne
contribuent pas à mettre les stocks à l'endroit et dans
l'état où ils se trouvent;
· frais de commercialisation.
La valeur nette de réalisation est le prix de vente
estimé dans le cours normal de l'activité, diminué des
coûts estimés pour l'achèvement et des coûts
estimés nécessaires pour réaliser la vente.
Techniques d'évaluation du coût
D'une manière générale, la norme
n'autorise que l'utilisation de la méthode FIFO (first in-first out)
encore appelée en français premier entré premier sorti ou
celle du coût moyen pondéré. Dans certains cas, les
techniques suivantes peuvent être utilisées pour évaluer
les stocks. Il s'agit de la méthode des coûts standarts et la
méthode du prix de détail.
Le coût des stocks qui ne sont pas ordinairement
fongibles, ainsi que des biens ou services affectés à des projets
déterminés, sera calculé en procédant à une
identification spécifique de leurs coûts individuels. La
méthode du prix de détail est souvent utilisée dans
l'activité de la distribution au détail pour évaluer les
stocks de grandes quantités d'articles à rotation rapide, qui ont
des marges similaires et pour lesquels il n'est pas possible d'utiliser
d'autres méthodes de coûts. Le coût des stocks est
déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le
pourcentage de marge brute approprié. Le pourcentage utilisé
prend en considération les stocks qui ont été
démarqués au-dessous de leur prix de vente initial. Un
pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilisé. Les coûts
standards retiennent les niveaux normaux
d'utilisation de matières premières et de
fournitures, de main-d'oeuvre, d'efficience et de capacité. Ils sont
régulièrement réexaminés et, le cas
échéant, révisés à la lumière des
conditions actuelles.
La méthode PEPS suppose que les éléments
du stock qui ont été acquis ou produits les premiers sont vendus
les premiers, et qu'en conséquence, les éléments restant
en stock à la fin de la période sont ceux qui ont
été achetés ou produits le plus récemment. Selon la
méthode du coût moyen pondéré, le coût de
chaque élément est déterminé à partir de la
moyenne pondérée du coût d'éléments
similaires au début d'une période et du coût
d'éléments similaires achetés ou produits au cours de la
période. Cette moyenne peut être calculée
périodiquement ou lors de la réception de chaque nouvelle
livraison, selon la situation particulière de l'entité.
II.2 La valeur nette de réalisation
Le coût des stocks peut ne pas être recouvrable
si ces stocks ont été endommagés, s'ils sont devenus
complètement ou partiellement obsolètes ou si leur prix de vente
a subi une baisse. Le coût des stocks peut également ne pas
être recouvrable si les coûts estimés d'achèvement ou
les coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente
ont augmenté. La pratique consistant à déprécier
les stocks au-dessous du coût pour les ramener à leur valeur nette
de réalisation est cohérente avec le principe suivant lequel les
actifs ne doivent pas figurer pour un montant supérieur au montant que
l'on s'attend à obtenir de leur vente ou de leur utilisation.
Une nouvelle évaluation de la valeur nette de
réalisation est effectuée lors de chaque période suivante.
Lorsque les circonstances qui justifiaient précédemment de
déprécier les stocks en dessous du coût n'existent plus ou
lorsqu'il y a des indications claires d'une augmentation de la valeur nette de
réalisation en raison d'un changement de la situation économique,
le montant de la dépréciation fait l'objet d'une reprise
(c'est-à-dire que la reprise est limitée au montant de la
dépréciation initiale) de sorte que la nouvelle valeur comptable
est le plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation
révisée. Tel est le cas par exemple lorsqu'un
élément des stocks qui est comptabilisé à la valeur
nette de réalisation parce que son prix de vente a baissé est
encore disponible lors d'une période ultérieure et que son prix
de vente a augmenté.
Chapitre II : les immobilisations incorporelles
L'objectif de ce chapitre est d'étudier le traitement
comptable des immobilisations incorporelles faisant l'objet de la norme IAS 38
et des règles générales du SYSCOHADA. La présente
norme impose de comptabiliser une immobilisation incorporelle si certains
critères sont satisfaits. La norme spécifie également
comment évaluer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et
impose de fournir certaines informations sur les immobilisations incorporelles.
Cependant elle s'applique à des immobilisations incorporelles à
l'exception de9 :
· Les immobilisations incorporelles dans le champ
d'application d'une autre norme
· Des actifs financiers tels que définis dans IAS
39
· Des droits miniers et des dépenses au titre de
la prospection du développement et de l'extraction des minerais, de
pétrole, de gaz naturel et autres ressources non renouvelables
similaires
Section I : définitions
I. Selon les IFRS
Les immobilisations incorporelles sont traitées par
l'IAS38 des normes comptables internationales et sont définies comme
étant un actif non monétaire identifiable sans substance
physique, contrôlée par l'entité et dont elle s'attend
à recouvrer les avantages économiques futurs
Un actif répond au caractère identifiable s'il
est séparable de l'entité, c'est-à-dire qu'il peut
être séparé de l'entité et être vendu,
transféré ou concédé par licence, loué ou
échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre
d'un contrat avec un actif ou un passif lié.
Le contrôle par une entité d'un actif signifie
qu'elle a le pouvoir de bénéficier les avantages
économiques futurs découlant de son utilisation et de limiter
l'accès à ces avantages par des tiers. La capacité d'une
entité à contrôler les avantages économiques futurs
résulte généralement des droits légaux qu'elle peut
faire appliquer par le tribunal. Exemple des brevets d'invention, droit
d'auteur... toute fois la protection par de droits légaux ne constitue
pas une condition nécessaire du contrôle dans
9
Paragraphe 2 : IAS 38 selon le J.O.U.E.
la mesure où l'entité peut être
menée à contrôler l'actif d'une quelconque autre
façon. Donnons juste quelques exemples : la connaissance du
marché et les connaissances techniques peuvent constituer des avantages
économiques futurs et une entité contrôle ces avantages si
hors mis l'utilisation des droits légaux, ses connaissances sont
protégées par des contraintes commerciales ou l'obligation des
membres du personnel à garder leur confidentialité. De la
même manière les relations avec les clients, les avantages
économiques attendus d'une équipe de personnel qualifiés
peuvent être démontrés ou non par une entité ou par
l'autre comme étant des immobilisations incorporelles.
Les avantages économiques peuvent s'agir des produits
découlant de la vente, des économies de coûts ou d'autres
avantages résultant de l'utilisation de l'actif par exemple.
II .Selon le SYSCOHADA10
Selon le SYSCOHADA, une immobilisation incorporelle est
constituée par les éléments autres que les actifs
corporels, devant servir de façon durable à l'activité de
l'entreprise et susceptible de générer des avantages
économiques futurs. Leur classement se fait selon la nature et on aura :
les logiciels, les brevets, les licences, les frais de recherches et
développement, les concessions et franchises, les marques, les brevets
d'invention, les investissements de création, le fonds commercial et les
immobilisations incorporelles en cours. Elles ont la nature de biens acquis ou
crées par l'entreprise, non pour être vendus ou
transformés, mais pour être utilisés de manières
durables, directement ou indirectement, pour la réalisation des
opérations professionnelles ou non.
S'agissant des frais de recherche et de développement,
ne peuvent être immobilisées que les dépenses relatives
à des projets qui ont de sérieuses chances de réalisation
technique et de rentabilité commerciale en raison d'un marché
potentiel. Aussi les projets concernés doiventils être
répartis dans le temps. Sont par conséquent exclus du champ des
frais de recherche et de développement visés par le compte 211
les dépenses relatives à la recherche fondamentale ainsi que les
frais de lancement de la production. Le compte 212 enregistre les
dépenses engagées pour obtenir la protection accordée sous
certaines conditions aux inventeurs, auteurs ou bénéficiaires du
droit d'exploitation des brevets, modèle, dessins,
procédés, propriétés littéraire et
artistique sous forme de licence ou de concessions.
10
www.gestion33fiscal-social.e-monsite.com/accueil.html
Les éléments du compte 212 sont amortissables
sur leur durée de vie économique au maximum égale à
la durée de la protection juridique.
Le compte 213 - Logiciels enregistre les dépenses
faites en vue d'acquérir le droit d'usage, d'adaptation, ou encore de
reproduction d'un logiciel acquis, de même que le coût de
production d'un logiciel créé ou développé pour les
besoins internes de l'entreprise.
Le logiciel est un ensemble de programme,
procédés et réglés assortis ou non de
documentation, acquis ou crées par l'entreprise en vue du traitement
automatique des données.
Le compte 214 - Marques enregistre le coût
d'acquisition des « Marques » commerciales ou industrielles. Dans le
cas où ces marques ne semblent pas avoir une valeur pérenne,
elles sont à amortir.
Le compte 215 - Fonds commercial est constitué par les
éléments incorporels qui ne font pas l'objet d'une
évaluation et d'une comptabilisation séparées au bilan et
qui concourent au maintien ou au développement du potentiel
d'activité de l'entreprise, de la clientèle, de l'achalandage, du
droit au bail, du nom commercial et de l'enseigne.
La clientèle et l'achalandage correspondent au
potentiel de bénéfice représenté par l'existence
d'une clientèle déterminée ou justifié par
l'emplacement de l'entreprise.
Les éléments composant le fonds commercial ne
bénéficient pas toujours d'une protection juridique leur donnant
une valeur pérenne. Est seul inscrit à ce compte le fonds
commercial acquis.
Le compte 216 - Droit au bail est constitué par le
montant versé ou dû au locataire précédent en
considération du transfert des droits résultant tant des
conventions que de la législation sur la propriété
commerciale.
Le compte 217 - Investissements de création se
rapporte aux fabricants producteurs, éditeurs et distributeurs de
phonogrammes, aux entreprises de spectacle, aux établissements
exerçant des activités culturelles et aux industries textiles
(créateurs de mode). Sont donc portés au compte 217 les
dépenses particulièrement élevées que la production
de certains ouvrages et
de certaines éditions (ouvrages de grandes collections,
ouvrages d'art et encyclopédies) ainsi que les frais de collection
exposés dans l'industrie textile.
Immobilisation corporelles en cours : le compte 219
enregistre le coût de production des brevets, investissements, de
création et logiciel élaborés par l'entreprise elle
même, dont les éléments transitent pour la plupart par le
compte 211 - Frais de recherche et de développement. Le compte 21 -
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES est débité de la valeur d'apport,
d'acquisition ou de création par l'entreprise de l'immobilisation
incorporelle. Il est crédité en cas de cession de disparition,
destruction ou mises au rebut
Section II : Comptabilisation et évaluation
Un actif incorporel est comptabilisé par l'entreprise
lorsqu'elle répond à la définition d'une immobilisation
incorporelle et tout en respectant les critères de comptabilisation qui
seront exposés par la suite. Concernant la comptabilisation, des
questions s'imposent : quand faut il enregistrer l'immobilisation incorporelle
et pour quel montant ? (Qu'elle soit générée en interne ou
acquise autrement
I. Date d'enregistrement et valeur d'entrée I.1
date d'enregistrement
Pour les immobilisations incorporelles acquises, il est plus
facile d'identifier la date d'enregistrement, c'est très
généralement la date à laquelle les risques et avantages
liés à la propriété du bien sont
transféré.
En revanche, pour les actifs que l'entreprise produit
elle-même, cela est plus difficile. La période de production peut
s'étaler sur plusieurs années. Pendant cette phase, la valeur des
actifs en cours est généralement suivie sur une ligne à
part de l'actif. A ce stade, l'actif prend de la valeur à chaque date de
clôture mais n'est pas encore utilisé et ne génère
pas d'avantages économiques futurs. L'enregistrement des actifs en cours
de production est particulièrement délicat pour les actifs
incorporels. En effet du fait de l'absence de substance physique, le moment
précis de la création d'un actif incorporel est difficile
à déterminer. Son existence pure et simple et son
évaluation en sont d'autant plus dures à appréhender. Les
normes IFRS (IAS 38) définissent une liste de critères qui,
lorsqu'ils sont tous remplis, déclenchent
l'enregistrement de l'actif incorporel crée. L'entreprise doit ainsi
cumulativement démontrer :11
· La faisabilité technique de l'achèvement de
l'actif incorporel afin de pouvoir l'utiliser ou de le vendre
· Son intention de continuer la production de l'actif pour
le vendre ou l'utiliser
· Sa capacité de vendre ou utiliser l'actif
produit
· L'aptitude de générer des avantages
économiques futurs soit par la vente soit par l'utilisation en
interne
· Existence de ressources suffisantes pour mener à
bien le projet
· Sa capacité à mesurer de façon
fiable les coûts liés au projet
Dans la pratique, cette démonstration est souvent
difficile à mener. Quant au SYSCOHADA l'immobilisation est
comptabilisée en son acquisition ou à sa création
définitive par l'entreprise.
I.2 valeur d'entrée
Concernant le critère de comptabilisation, plusieurs
types d'immobilisations incorporelles selon leur nature entrent en jeu selon
les IFRS. Il peut s'agir soit des immobilisations incorporelles acquises
séparément, dans le cadre d'un regroupement d'entreprise, des
acquisitions au moyen d'une subvention publique, du goodwill
généré en interne, des immobilisations incorporelles
générées en interne... cependant on ne parlera que le cas
des immobilisations incorporelles acquises séparément et
générées en interne.
Normalement, le prix qu'une entité paie pour
acquérir une immobilisation incorporelle reflète les attentes
relatives à la probabilité que les avantages économiques
futurs attendus incorporés dans l'actif ira à l'entreprise. En
d'autre terme l'effet de probabilité se reflète dans le
coût. Par conséquent, le critère de comptabilisation
relatif à la probabilité des avantages économiques est
toujours vérifié. En outre, le coût d'une immobilisation
incorporelle acquise séparément peut être identifié
séparément. C'est le cas en particulier lorsque la contrepartie
de l'actif est
11 La gestion financière en IFRS, page 136
sous forme d'actifs monétaires. Le prix d'une
immobilisation incorporelle acquise séparément comprend :
· Son prix d'achat, y compris des droits de douane et les
taxes non remboursables, après déduction et remise des rabais
commerciaux.
· Tout coût directement attribuable à la
préparation de l'actif en vue de son utilisation. Il s'agit à ce
niveau du coût de personnel résultant de la mise en état de
fonctionnement de l'actif, des honoraires et des tests de bon fonctionnement de
l'actif.
L'intégration des coûts dans la valeur comptable
d'une immobilisation incorporelle cesse lorsque l'actif se trouve dans
l'état nécessaire pour être exploité de la
manière prévue par la direction. Par conséquent, les
coûts encourus dans le cadre de l'utilisation ou du redéploiement
d'une immobilisation incorporelle ne sont pas inclus dans la valeur comptable
de cet actif. Par exemple, les coûts suivants ne sont pas inclus dans la
valeur comptable d'une immobilisation incorporelle12 :
· Les coûts encourus alors qu'un actif capable de
fonctionner de la manière prévue par la direction reste à
mettre en service ;
· Et les pertes opérationnelles initiales, telles
que celles qui sont encourues pendant que se développe la demande pour
la production de cet actif.
Quand aux immobilisations incorporelles
générées en interne, il est beaucoup difficile
d'apprécier le coût total à enregistrer dans leur valeur
comptable. Dans certains cas, leur coût ne peut pas être
distingué de celui pour maintenir ou accroître le goodwill
généré en interne ou du coût de la conduite des
affaires quotidiennes de l'entité. Par conséquent,
l'entité doit se conformer à un certain nombre de
dispositions.
Pour apprécier si une immobilisation incorporelle
générée en interne satisfait aux critères de
comptabilisation, une entité classe la création de
l'immobilisation dans une phase de recherche et dans une phase de
développement. La phase de recherche ne fait pas l'objet d'une
comptabilisation dans l'actif .si une entité est incapable de
différencier la phase de
12 Normes IFRS : IAS 38 paragraphes 30
recherche de la phase de développement d'un projet
interne, elle traite la dépense au titre de ce projet comme si elle
était encourue uniquement lors de la phase de recherche.
La phase de recherche : les dépenses
lorsqu'elles sont encourues lors de la phase de recherche ne doivent pas
être comptabilisés en tant qu'immobilisation car pendant cette
phase, une entité ne peut démontrer l'existence d'une
immobilisation incorporelle qui générera des avantages
économiques futurs probables. Les activités de recherche peuvent
s'agir par exemple des activités visant à obtenir de nouvelles
connaissances.
La phase de développement : si les
immobilisations incorporelles sont dans la phase de développement, elles
doivent vérifier certaines conditions pour être
comptabilisées dans l'actif :
· La faisabilité technique nécessaire
à l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise
en service ou de sa vente.
· Son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et
de l'utiliser ou de le vendre
· La façon dont l'immobilisation incorporelle
générera des avantages économiques futurs probables.
L'entité doit démontrer, entre autres choses, l'existence d'un
marché pour la production issue de l'immobilisation incorporelle ou pour
l'immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être
doit être utilisée en interne, son utilité.
· La disponibilité de ressources techniques
financières et autres, appropriées pour achever le
développement et utiliser ou vendre l'immobilisation incorporelle.
La phase de développement se situe dans un niveau plus
avancé que la phase de recherche et ainsi une entité peut
identifier l'immobilisation incorporelle et démontrer qu'elle
générera des avantages économiques futurs durant cette
phase.
Quand à la valeur d'entrée d'une immobilisation
incorporelle générée en interne, elle est la somme des
dépenses encourues à partir de laquelle cette immobilisation
incorporelle a satisfait pour la première fois aux critères de
comptabilisation exposée ci-dessus. Le coût d'une immobilisation
incorporelle générée en interne comprend tous les
coûts directement attribuables nécessaires pour créer,
produire et préparer l'immobilisation pour qu'elle puisse être
exploitée de la manière prévue par la direction.
Exemples de coûts directement attribuables :
· Les coûts des matériaux et services
utilisés pour générer l'immobilisation incorporelle
· Les coûts des avantages du personnel tels que
définis dans IAS 19 (Avantages du personnel) résultant de
l'immobilisation incorporelle
· Les honoraires d'enregistrement d'un droit
légal
· L'amortissement des brevets et licences qui sont
utilisés pour générer l'immobilisation incorporelle.
Mais les dépenses antérieurement encourues
relatives à une immobilisation incorporelle, comptabilisées en
charges, ne doivent pas être incorporées à l'actif. Il
s'agit à ce niveau des dépenses réalisées lors de
la phase de recherche.
Selon le SYSCOHADA, une immobilisation incorporelle doit
être comptabilisée à son coût historique.
II. Evaluation postérieure à la
comptabilisation initiale et amortissement II.1 évaluation
postérieure à la comptabilisation initiale
D'après les IFRS, une entité peut choisir soit
le modèle de coût, soit le modèle de
réévaluation en tant que méthode comptable. Si une
immobilisation incorporelle est comptabilisée en utilisant le
modèle de réévaluation, tous les autres actifs de sa
catégorie doivent être comptabilisés en utilisant le
même modèle, à moins qu'il n'existe aucun marché
actif pour ces actifs.
Une catégorie d'immobilisations incorporelles est un
ensemble d'actifs de nature et d'utilisation similaires dans le cadre de
l'activité d'une entité. Les différents
éléments d'une catégorie d'immobilisations incorporelles
sont réévaluées simultanément afin d'éviter
une réévaluation sélective des actifs et la
présentation dans les états financiers de montant correspondant
à un mélange de coûts et de valeurs à des dates
différentes.
Modèle de coût :
Apres sa comptabilisation initiale, une immobilisation
incorporelle doit être comptabilisée à son coût
diminué du cumul des amortissements et du cumul des
pertes13
Modèle de la
réévaluation:
Apres sa comptabilisation initiale, une immobilisation
incorporelle doit être comptabilisée pour son montant
réévalué correspondant à sa juste valeur à
sa date de réévaluation, diminué du cumul des
amortissements et des pertes de valeur ultérieures. Pour des
réévaluations effectuées selon la norme IAS 38, la juste
valeur doit être déterminée par référence
à un marché actif. Les réévaluations doivent
être effectuées avec une régularité suffisante pour
qu'à la date de clôture, la valeur comptable de l'actif ne
diffère pas de façon significative de sa juste
valeur14.
La fréquence des réévaluations
dépend de la volatilité de la juste valeur des immobilisations
incorporelles qui sont réévaluées. Si la juste valeur d'un
actif réévalué diffère de façon
significative, une réévaluation ultérieure est
nécessaire. Certaines immobilisations incorporelles peuvent
connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur,
rendant nécessaire une réévaluation annuelle. Pour les
immobilisations incorporelles dont la juste valeur ne connaît que des
variations peu importantes, il n'est pas nécessaire de procéder
à des réévaluations aussi fréquentes.
Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle
augmente ou diminue à la suite d'une réévaluation, cette
variation doit être comptabilisée en passif dans le compte
écart de réévaluation
Selon le SYSCOHADA, la méthode d'évaluation des
éléments inscrits en comptabilité est fondée sur la
convention du coût historique et sur l'application des principes
généraux de prudence et de continuité de
l'exploitation15.
13
Normes IAS 38 : paragraphe 74, publiée au JOUE du
31/12/2004.
14
Normes IAS 38 : paragraphe 75.
15 L'article 35 de l'acte uniforme portant sur
harmonisation et organisation des entreprises.
Le SYSCOHADA préconise également de
comptabiliser l'écart de réévaluation dans le passif du
bilan parmi les capitaux propres selon son article 62. La valeur
réévaluée d'un élément ne peut, en aucun
cas, dépasser sa juste valeur, à la date prise en compte pour
point de départ de la réévaluation, c'est-à-dire sa
valeur actuelle. La valeur réévaluée des immobilisations
amortissables sert de base au calcul des amortissements sur la durée
d'utilisation restant à courir depuis l'ouverture de l'exercice de
réévaluation, sauf révision du plan d'amortissement, en
application des dispositions de l'alinéa 4 de l'article 45 de l'Acte
Uniforme portant sur la comptabilité des entreprises.
II.2 l'amortissement des immobilisations incorporelles
Une entité doit apprécier si la durée
d'utilité d'une immobilisation incorporelle est finie ou
indéterminée et, si elle est finie, la durée ou le nombre
d'unités de production ou d'unités similaires constituant cette
durée d'utilité. Une immobilisation incorporelle doit être
considérée par l'entité comme ayant une durée
d'utilité indéterminée lorsque, sur la base d'une analyse
de tous les facteurs pertinents, il n'y a pas de limite prévisible quant
à la période au cours de laquelle on s'attend à ce que
l'actif génère pour l'entité des entrées nettes de
trésorerie
La comptabilisation d'une immobilisation incorporelle est
fondée sur sa durée d'utilité, si la durée
d'utilité est indéterminée l'immobilisation incorporelle
n'est pas amortie ; elle n'est amortie que lorsque la durée
d'utilité est finie.
La détermination de la durée d'utilité
d'une immobilisation incorporelle dépend de plusieurs facteurs
pertinents. En effet elle est correspond à la période pendant
laquelle on s'attend à encaisser des entrées de trésorerie
généré par la détention de l'actif.
Compte tenu de la rapidité de l'évolution
technologique constatée, les logiciels et de nombreuses autres
immobilisations incorporelles sont sujets à l'obsolescence
technologique. Il est donc probable que leur durée d'utilité soit
plus courte.
Le montant amortissable d'une immobilisation incorporelle
à durée d'utilité finie doit être reparti
systématiquement sur sa durée d'utilité. L'amortissement
commence dès que l'actif est prêt à être mis en
service c'est-à-dire dès qu'il se trouve à l'endroit et
dans l'état nécessaire pour pouvoir l'exploiter de la
manière prévue par la direction. Différents modes
d'amortissement peuvent être utilisés pour
repartir de façon systématique le montant d'actif sur sa
durée d'utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le
mode dégressif et le mode des unités de production. Le mode
d'amortissement utilisé est choisi sur la base du rythme attendu de
consommation des avantages économiques futurs attendu
représentatifs de l'actif ; il est appliqué de façon
cohérente et permanente d'une période à l'autre sauf si le
rythme attendu de consommation de ces avantages économiques varie.
Conclusion
D'une manière générale, la convergence ou
la non convergence des 2 referentiels dépend fortement de la norme
étudiée. Ainsi on rencontre que les 2 referentiels traitent les
stocks presque de la même manière que ça soit au niveau de
la définition qu'au niveau de l'évaluation tandis qu'avec les
immobilisations incorporelles quelques points de vue divergent. Certaines
divergences sont dues que les IFRS s'adressent aux grandes entreprises donc
certaines informations sont obligatoires et qui sont facultatives pour les
entreprises du SYSCOHADA. A titre d'exemple les états financiers en IFRS
aussi bien qu'avec le SYSCOHADA, sont composés de beaucoup
d'éléments dont les états annexés mais la
différence est que le SYSCOHADA autorise aux petites entreprises une
présentation plus souple dite de « système
allégé ». Concernant les dispositions
générales des 2 referentiels, le SYSCOHADA dit que les
états financiers doivent vérifier 8 principes comptables dont
certains sont soulignés aussi par les IFRS à savoir la
continuité d'exploitation, la permanence des méthodes
(appelé prééminence de la présentation en IFRS),
l'intangibilité du bilan (c'est le principe de la compensation en IFRS),
l'importance significative et la transparence (c'est le principe de l'image
fidèle et conformité aux IFRS), la méthode de la
comptabilité d'engagement et l'importance relative & regroupement
dites par les IFRS (ne sont pas parmi les 8 principes comptables du SYSCOHADA)
mais sont considérés comme une jurisprudence de la
comptabilité OHADA, le principe de la spécialisation des
exercices qui est considéré comme une jurisprudence IFRS.
Certains principes de base sont acceptés avec le SYSCOHADA tel que le
principe du coût historique (à noter que souvent les
évaluations sont faites comme c'est le cas avec les immobilisations
incorporelles ou les stocks) qui n'est pas autorisé en IFRS et est
plutôt remplacé par la terminologie de la juste valeur. Alors que
les états financiers en IFRS sont obligés de présenter des
informations comparatives (entre 2 exercices), pour les entreprises du
SYSCOHADA cette information reste facultative. Les referentiels évaluent
les stocks de la même manière : le montant le plus faible entre le
coût des stocks et leur valeur nette de réalisation.
D'après la définition des IFRS concernant les immobilisations
incorporelles, on ne peut dire que tel ou tel élément de l'actif
doit etre comptabilisé comme immobilisation incorporelle. En effet cela
dépend de la capacité de l'entreprise à démontrer
l'existence de l'immobilisation incorporelle en se referant sur la
définition. Par exemple, une entité peut arriver à
démontrer qu'elle contrôle sa relation avec
ses clients (par conséquent cette relation peut
être considérée comme immobilisation incorporelle) par
contre une autre, ne disposant pas de pouvoirs légaux pour
protéger sa clientèle et ni de la confiance ou
fidélité de ses clients, ne pourra donc pas comptabilisé
sa relation clientèle comme immobilisation incorporelle. Avec le
SYSCOHADA des éléments d'immobilisations sont
précisés selon le plan comptable des entreprises. Cependant les 2
référentiels retiennent la même méthode
d'évaluation des immobilisations incorporelles qu'elles soient
générées en interne ou acquises
séparément.
Bibliographie
v NORMES IFRS : applications aux états
financiers, Pascal Barneto 2ème édition. DUNOD
février 2004- France
v Les normes comptables internationales
IAS/IFRS, Stephan BRUN, GUALINO éditeur janvier 2006- France.
Collection BUSINESS
v Les normes IAS/IFRS : les comprendre et les
utiliser ; Eric MERCANTON & Jean-Marc ROUSSEAU,
1ère édition DELMAS
v Journal Officiel de l'Union Européenne
RÈGLEMENT (CE) no 2238/2004 de la commission du 29 décembre 2004)
--- NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES
v
www.ohada.org/actes-uniformes
v
www.gestion33fiscal-social.e-monsite.com/accueil.html
