Memoire Online - La normalisation comptable Tunisienne face à l'enjeu de l'harmonisation

UNIVERSITE DE LA MANOUBA INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D'ADMINISTRATION DES ENTREPRISES (ISCAE DE TUNIS)

Parmi ces enjeux figure l'harmonisation comptable internationale sur laquelle nous avons choisi de se focaliser. Nous avons essayé, en premier lieu, de situer la normalisation comptable tunisienne par rapport à la normalisation internationale

La Tunisie se trouve confronté à des enjeux considérables suite à l'ouverture de son économie et à l'internationalisation des marchés.

La Tunisie se trouve confronté à des enjeux considérables suite à l'ouverture de son économie et à l'internationalisation des marchés. Parmi ces enjeux figure l'harmonisation comptable internationale sur laquelle nous avons choisi de se focaliser. Nous avons essayé, en premier lieu, de situer la normalisation comptable tunisienne par rapport à la normalisation internationale. Ensuite, à travers une étude comparative entre des normes tunisiennes et des normes internationales, nous allons identifier les éventuelles divergences qui peuvent exister. Enfin, nous allons procéder à l'évaluation de ces divergences pour conclure quant au caractère harmonieux ou non des normes tunisiennes avec les normes internationales.

Tunisia is facing a great challenge especially after the emancipation of its economy and the globalization of markets. Among theses challenges, there is the accounting harmonization which this report is aimed to focus on. First of all, we try to define the position of Tunisian normalization between international normalization. Second, by a comparison made between Tunisian standards and international standards, we will identify probably differences. Finally, we will try to appreciate the importance of these differences to judge if Tunisian standards are in conformity with the international standards.

« Depuis les sommets atteints par les marchés d'actions début 2000, la confiance du public dans la qualité des informations publiées par les entreprises a été ébranlée par des évènements intervenus dans le monde entier.

Plusieurs faillites et scandales touchant de grandes sociétés ont sapé la confiance que les investisseurs placent dans les responsables de la publications de ces informations.

Pour restaurer la confiance du public, les dirigeants d'entreprises, les auditeurs, les analystes, les normalisateurs comptables et les autorités boursières autour du globe - c'est-à-dire, tous les acteurs de la chaîne de la communication financière -doivent travailler ensemble et introduire responsabilité, transparence et intégrité dans le système. Les marchés de capitaux ne fonctionnent que si l'information est crédible et fiable.

(...) un seul jeu de normes appliquées de façon harmonisée sur le plan mondial permettrait des comparaisons entre sociétés, d'un pays à l'autre, pour tous les pays et tous les secteurs industriels

(...) Tel est l'objectif des International Financial Reporting Standards (IFRS) élaborées par L'International Accounting Standards Board (IASB), que l'Union européenne s'apprête à adopter. Il est ainsi prévu que, dés 2005, toutes les sociétés cotées de l'Union européenne publient leurs résultats financiers selon la présentation IFRS.

Si cette tendance venait effectivement à se confirmer ou si le programme de convergence récemment adopté par l'IASB et le FASB se réalisait comme prévu, les IFRS deviendraient universelles en pratique. Et tout pays désireux d'avoir sa place dans l'économie mondiale serait virtuellement obligé de les utiliser. »

PARTIE 1 : L'ÉVOLUTION DE LA NORMALISATION COMPTABLE TUNISIENNE VERS L'HARMONISATION INTERNATIONALE

CHAPITRE 1 : LA NORMALISATION COMPTABLE TUNISIENNE FACE À LA NORMALISATION INTERNATIONALE

CHAPITRE 2 : LES EFFORTS D'HARMONISATION À TRAVERS UNE ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DU FONDEMENT THÉORIQUE

PARTIE 2 : ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DU CADRE DE PRÉSENTATION (IAS1 ET NCG) ET AU NIVEAU DES AUTRES NORMES

CHAPITRE 3 : ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DU CADRE DE PRÉSENTATION ET AU NIVEAU DES AUTRES NORMES

INTRODUCTION GENERALE

L'internationalisation des marchés financiers a rendu nécessaire, voire vitale, une certaine harmonisation des méthodes de préparation et de présentation des états financiers, en particulier pour les entreprises multinationales.

L'affaire Enron, cette société américaine, parmi les plus importantes entreprises qui a cessé ses paiements en décembre 2001, alors que ses états financiers consolidés dégageaient un résultat positif plus important que les résultats des années précédentes. Ceci pour ne pas mentionner les scandales qui ont suivi. On voit concrètement, que l'hétérogénéité des systèmes comptables nuit à l'information financière et à ses qualités. En fait, cette hétérogénéité représente un des facteurs d'inefficience des marchés financiers, elle met l'investisseur en état de doute, elle ne facilite pas la fluidité de l'offre et de la demande et elle favorise une communication opportuniste voir trompeuse. C'est pour cette raison que les normalisateurs canadiens, américains et de l'IASB se sont réunis du 22 au 24 octobre 2003 à Toronto. De ce fait, un grand pas de plus vers la convergence sur de nombreuses questions a été franchi. Ils ont proposé un plan de travail en ce sens pour les trois prochaines années. Le président du FASB, Robert Herz, a qualifié de « très positifs » les résultats des réunions triparties. Le président de l'IASB Sir David Tweedie, a confirmé lors d'une conférence de presse qui a suivi les réunions : « Nous avons déterminé toute une série d'exposés sondages à publier et toute une série de différence à éliminer, en plus d'un échéancier de travaux ». Ceci va militer en faveur d'une transparence tant recherchée par les investisseurs et il va conduire les organes de régulation des marchés vers l'adoption d'un référentiel comptable communément partagé et inéluctablement uniforme. L'adoption des IFRS dans leur version 2005 par les entreprises cotées dans plusieurs places boursières va favoriser une meilleure intelligibilité, comparabilité, pertinence et fiabilité de l'information financière divulguée par ces entreprises.

Comme la Tunisie a choisi de s'intégrer dans l'économie mondiale et d'être un pole actif au coeur du changement, elle a procédé à des réformes qui ont touché presque tous les domaines, allant de la législation fiscale arrivant à la législation comptable. Cette réforme comptable qui parait sans précédent, une réforme qui a devancé même les pays européennes à plan comptable, une réforme qui a rattrapé le train de l'harmonisation internationale. C'est dans ce cadre que s'inscrit notre travail de recherche et dans lequel nous essayons de répondre à la question suivante :

Comment pouvons nous situer la normalisation comptable tunisienne par rapport à l'harmonisation internationale ? En d'autres termes, est ce que le système comptable des entreprises est resté en harmonie avec les normes internationales même après les modifications récemment apportées par l'IASB à un grand nombre de ses normes ?

Un intérêt théorique, dans la mesure où elle va permettre aux chercheurs et aux professionnels de la comptabilité de saisir les divergences qui peuvent exister entre le référentiel comptable tunisien et le référentiel international.

Un intérêt pratique, dans la mesure où la réponse à cette problématique va éclaircir le chemin pour les investisseurs qui veulent investir en Tunisie et qui veulent établir des états financiers conformes aux normes comptables tunisiennes.

Hypothèse de base : Les divergences entre les normes tunisiennes récemment publiées et les normes internationales sont substantielles et par conséquent une actualisation des normes comptables tunisiennes est nécessaire.

Hypothèse nulle : Ces divergences ne sont pas substantielles et il n'y a pas lieu d'actualiser les normes.

Pour répondre à cette question de recherche, nous avons développé trois parties. Nous avons consacré une première partie pour situer historiquement la normalisation comptable tunisienne par rapport à la normalisation internationale et pour faire le lien entre l'harmonisation internationale et la réforme comptable tunisienne entreprise par le normalisateur. Dans la deuxième partie, nous traitons quelques divergences qui peuvent exister entre les normes tunisiennes et les normes internationales. Ceci nous permet de voir si l'objectif d'harmoniser la normalisation comptable tunisienne est encore vérifié surtout après le train de modification et d'actualisation des normes internationales. Enfin, dans une troisième partie, nous exposons le résultat d'une enquête effectuée auprès des professionnels comptables. Cette enquête a pour objectif de voir si les divergences entre les normes tunisiennes et les normes internationales sont substantielles ? Et par conséquent, juger si les normes tunisiennes sont restées en harmonie avec les normes internationales.

PREMIERE Partie

L'ÉVOLUTION de la normalisation comptable tunisienne vers l'harmonisation INTERNATIONALE

INTRODUCTION

La Tunisie s'est résolument engagée dans un processus de libération économique s'acheminant vers son intégration progressive dans l'économie mondiale. Cette libération aura pour conséquence le démantèlement progressif des barrières douanières d'ici à 2007. Avec ces changements économiques et ces mutations profondes, il a fallu un système comptable qui soit à la hauteur de ces enjeux. Une réforme a été entreprise en décembre 1996 par la promulgation de la loi N°96-112 du 30 Décembre 1996 portant système comptable des entreprises. Ce système a été conçu en vue d'assurer une certaine harmonisation avec les normes internationales et dans le but d'améliorer les qualités de l'information financière divulguée par les entreprises tunisiennes. La question à laquelle on essayera de répondre tout au long de cette première partie, est la suivante :

Où pouvons nous situer la normalisation comptable tunisienne par rapport au processus d'harmonisation internationale ?

Pour répondre, nous avons développé deux chapitres. Dans le premier nous essayons de tracer l'évolution historique de la normalisation comptable tunisienne vers l'harmonisation internationale. Ce chapitre nous permet, d'un coté, de prendre connaissance de cette harmonisation internationale et d'un autre cote d'apprécier la réforme comptable tunisienne qui a été entreprise dans le but de faire partie de ce mouvement d'harmonisation. Un des outils nécessaire pour la réussite cette harmonisation est l'adoption d'un cadre conceptuel qui soit en harmonie avec celui international. Nous proposons dans un second chapitre, l'étude des divergences qui peuvent exister entre le cadre conceptuel tunisien et celui international. Ceci pour pouvoir identifier s'il existe des divergences entre les deux cadres. L'existence de certaines divergences nous permet de prendre une réserve sur le caractère harmonieux au niveau de la base théorique. Si nous arrivons à identifier plusieurs divergences, il y a lieu dans ce cas d'apprécier leur caractère substantiel. S'il y a des divergences substantielles^2(*) au niveau du fondement théorique, ça sera légitime de trouver des divergences au niveau des normes techniques puisqu'elles découlent systématiquement de la base théorique.

Chapitre 1

la normalisation comptable Tunisienne face à la normalisation internationale

On entend parler beaucoup de l'harmonisation internationale et de ses perspectives. Des doutes et des incertitudes planent quant à l'avenir de cette harmonisation. Le normalisateur tunisien s'est engagé dans le processus d'harmonisation internationale lors de sa réforme. Ce chapitre va nous permettre de situer la normalisation comptable tunisienne par rapport à la normalisation internationale. Une première section est consacrée pour tracer l'évolution historique de la normalisation comptable tunisienne par rapport à l'harmonisation internationale. Une deuxième section vise à rendre compte de l'importance de l'harmonisation à travers : l'étude de ses avantages, la détermination de l'approche de cette harmonisation et les outils nécessaires pour la réussite de cette harmonisation. Comme le normalisateur tunisien a entreprit une réforme comptable dans laquelle il utilise une de ces outils, nous proposons d'étudier cette réforme à travers une étude de positionnement en précisant ses enjeux et son apport dans le cadre d'une troisième section.

Section 1 : Revue Historique de la normalisation comptable Tunisienne et internationale

Cette section va traiter de trois sous sections. Le découpage en sous section a été basé sur des évènements, que nous avons considéré comme les plus marquant de l'histoire. La première sous section est consacrée à la période qui a précédé l'adoption du PCG 1947. La deuxième sous section a comme objet la période qui suit immédiatement l'adoption du PCG 1947. Finalement, une troisième sous section sera consacrée à la période qui a suivi la création de l'IASB.

1.1) Période précédent l'adoption du PCG 1947

On a vu la comptabilité se développer dans les souks, à travers le rôle que jouait "AMINE EL MEL". En effet, il était un arbitre entre les commerçants et aussi un comptable. Puisque à cette époque, les propriétaires des locaux commerciaux n'étaient pas eux même les gérants, ils déléguaient la responsabilité de gérer le commerce à une autre personne qu'ils jugent digne de confiance. Cette personne va enregistrer les ventes et les recettes qui en découlent et aussi les achats jour par jour. A la fin d'une période contractuelle (semaine, mois...), le propriétaire fait appel au service d'EL AMINE pour lui calculer le résultat de la période et par la même occasion ce dernier entrait dans le magasin pour passer en revue les différents articles existant en stock (ce qu'on appelle inventaire physique des stocks) et apprécie sa valeur puisque les achats consommés viennent en déduction du résultat. Une fois ce résultat a été déterminé, il sera partagé entre le propriétaire et son gérant selon les clauses contractuelles.

Pendant cette période de l'histoire, il n'y avait pas un souci pour l'harmonisation car elle était une forme de la comptabilité rudimentaire : une simple technique comptable mais qui répondait parfaitement aux besoins économique des utilisateurs. En outre, les marchés étaient cloisonnés et les processus économiques étaient assez simples.

A partir de 1850, nous pouvons relever l'application de certaine dispositions comptables (la charge pour les entreprises d'établir un bilan et un compte de perte et de profit) à travers le code de commerce promulgué en 1850 en s'inspirant du code de commerce français de 1807. En mai 1881, le protectorat français a été décrété d'où l'application de la législation française proprement dite. En 1880, le premier congrès des comptables tunisiens a eu lieu et avait pour thème "unification de la comptabilité".^3(*)

Pendant ce temps, et en dehors de la Tunisie, et plus précisément aux Etats Unies d'Amérique à Saint Louis, le premier congrès international des comptables se déroulait (1904). Dans le cadre de ce congrès, des discussions ont eu lieu sur la comparaison des systèmes comptables dans le monde au niveau des pratiques et des principes comptables. Cependant, il y a lieu de signaler que ce congrès n'avait pas pour objectif d'harmoniser mais uniquement pour comparer. Comme ce congrès se tenait chaque 5 ans, le problème résidait dans le fait qu'il n'y avait pas de continuité de travail. Chaque congrès était considéré indépendant de l'autre de ce fait peu de progrès ont été réalisé vers l'harmonisation.^4(*)

Pendant la période coloniale, à la vue d'un bilan et d'un compte de perte et de profit qui remonte à la période de 1920 à 1925 on observe ce qui suit :

Concernant le bilan : A l'actif, on trouve les rubriques suivantes : valeurs immobilisés, valeurs disponibles, valeurs engagées et tiers débiteurs.

Concernant le compte de perte et de profit: les produits comprennent des éléments d'exploitation, des éléments accidentels et divers; les charges comprennent de même des éléments d'exploitations, des éléments accidentels et divers.

Les entreprises tenaient un journal général, un grand livre et des balances avec une inexistence des numéros de comptes

Les français utilisaient le plan comptable 1942 institué par le décret du 22 février 1942.

Puis, ils ont utilisé un autre plan comptable institué par un arrêté ministériel datant du 18 septembre 1947.

1.2) La période qui suit l'adoption du PCG 1947

En 1950, le problème de l'harmonisation a été soulevé par un comptable européen dénommé JACOB KRAAYENHOF qui lors d'un discours à Saint Francisco en 1959 a appelé pour la création de comités comptables dans les pays les plus puissants économiquement. Le but de ce comité est d'échanger des informations sur la pratique comptable ayant pour objectif de réduire les divergences.

Entre temps, la Tunisie a pris son indépendance, mais, les entreprises tunisiennes ont continuées à appliquer le plan comptable 1947, qui a été révisé en 1957 par un arrêté ministériel datant du 11 Mai 1957.

Arrivant à l'année de 1963, les professionnels ont sentit l'insuffisance du plan comptable 1957. Au moins, 4 raisons ont justifié l'élaboration du plan comptable 1968 qui peuvent se résumer comme suit : l'impératif de souveraineté de l'Etat tunisien, pays indépendant, voulant se libérer totalement et définitivement des séquelles du colonialisme; l'incapacité du plan comptable 1957 de jouer son rôle économique; pallier à ses insuffisances et surtout adapter la comptabilité des entreprises aux besoins de la comptabilité nationale. C'est pour cette raison, que le secrétaire d'Etat a confiée l'élaboration d'un plan comptable à une commission nationale crée à cet effet et qui est dirigée par le président de la compagnie des experts comptables et le directeur général de la BCT.

Sur la scène internationale, on assiste en 1966 à la mise en place d'un groupe d'étude international chargé de publier des études comparatives en matière de comptabilité entre 3 pays (U.S.A, Canada, UK). Ce groupe avait en réalité pour objectif de comparer et indirectement d'harmoniser.

En 1968, le premier plan comptable tunisien a été mis en place servant d'instrument de politique économique et dans un contexte ou l'Etat se veut le principal gestionnaire des ressources économiques du pays. En réalité, ce plan comptable avait des avantages qui était indiscutable par : l'institution des S.I.G; la fixation des destinataires cibles et le fait de doter la comptabilité d'un outil de planification économique.^5(*)

Le point sur lequel nous voulons nous attarder, c'est que ce plan comptable comportait des schémas comptables simplifiés, pour faciliter la tache aux PME qui ne disposaient ni de ressources matérielles, ni de ressources humaines satisfaisante pour appliquer le plan comptable général. Notamment, les coopératives en trouvent leur satisfaction.

Il est à noter aussi, que bien qu'il n'existait aucun texte législatif rendant obligatoire l'application de ce plan comptable, son adoption par les entreprises était quasi totale.

Il fallait attendre 1973, date de création de l'organisme de normalisation internationale.

1.3) La période suivant la création de l'IASB

A l'échelle internationale, et pendant le dixième congrès, l'idée est arrivée à maturité. En effet, le 29 juin 1973, l'IASB a été crée à l'initiative de Henry Benson, associé de Coopers and Lybrand, par la signature de la charte de création par les représentants des organisations comptables professionnels des dix pays (Australie, Canada, France, Allemagne, Japon, Mexique, Pays Bas, Grande Bretagne, Irlande et l'USA). Cet organisme international avait pour mission telle que formalisée dans sa constitution : "développer dans l'intérêt du public, un jeu unique de normes compréhensibles et applicables, favorisant la divulgation d'une information de haute qualité, transparente et comparable véhiculée par les états financiers et ce dans le but d'aider les acteurs des marchés de capitaux mondiaux dans la prise de décisions économiques ; promouvoir l'usage et l'application rigoureuse de ces normes; contribuer à la convergence des normes comptables nationales et des normes comptables internationales vers des solutions de haute qualité". L'IASB a publié sa première norme IAS 1 traitant de "la publicité des méthodes comptables" en 1974.

Quatre ans plus tard, les travaux de comparaison effectués par la commission ont été publiés.

En Avril 1989, un cadre conceptuel a été adopté par l'IASB, et en Juillet 1989, il a été publié. A la différence des projets initiaux qui se sont intéressés à la globalité des informations financières à caractère général, l'IASB a focalisé son champ d'action aux états de synthèses et aux notes jointes aux états financiers. En fait, le cadre conceptuel de l'IASB parle des caractéristiques de l'information comptable alors que le cadre conceptuel du FASB parle des caractéristiques de l'information financière.

Par la suite, l'IASB a publié un projet relatif à "la comparabilité des états financiers"(projet ED 32). L'objectif de ce projet était de réduire les options prévues par les normes en suivant deux approches : soit de ne laisser dans une norme qu'une seule méthode de comptabilisation, soit de laisser les options en précisant les préférences de l'IASB et si il n'y a pas de préférence l'IASB prévoit les conditions d'applications de ces options. Ce projet a été prévu pour faire face à la non comparabilité de états financiers car les options étaient si différentes qu'ils s'avèrent parfois contradictoire.^6(*)

Face a ce changement à l'échelle mondial, la BVMT à travers son comité des normes comptables a effectué une étude de positionnent de la pratique comptable en Tunisie par rapport au processus d'harmonisation international. Ce comité a cessé son activité suite à la réactivation du CNC.

En juin 1990, l'IASB a publié une déclaration d'intention sur la comparabilité des états financiers précisant les notions de méthode de référence et des méthodes autorisées. En juillet 1995, un accord a été conclu avec l'OICV selon lequel une entreprise qui établit ses états financiers selon le référentiel international peut être cotée à n'importe quel place financière dans le monde sans avoir à retraiter ses états financiers^7(*).

Si nous revenons à la Tunisie pour voir le résultat de l'étude effectuée par la BVMT, nous trouvons qu'elle a identifié un dysfonctionnement grave dans le reporting financier et dans les états financiers produits par les entreprises. Par conséquent, il a été décidé de la réactivation du CNC en vue d'améliorer la transparence de l'information financière. Deux ans plus tard, une deuxième enquête a été effectuée par le CNC, qui a aboutit au même résultat que celui de la première enquête, d'où la décision de doter la Tunisie d'un référentiel d'une dimension mondial et ceci, en vue de la globalisation des marchés de capitaux.

Une troisième étude a vu le jour, mais cette fois ci, c'est une étude de positionnement de la pratique comptable en Tunisie. Le CNC a adopté en 1995 principalement le chemin des GAAP américains pour arriver finalement à publier un Système comptable des entreprises en décembre 1996 comportant 14 normes thématiques, une NCG et à sa base un cadre conceptuel.

Maintenant, l'IASB travaille activement avec les principaux normalisateurs nationaux surtout ceux qui représentent les capitalisations boursières les plus importantes afin que les normes nationales ne soient pas sensiblement divergentes des normes internationales.

Dans l'accord de l'OICV et de l'IASB en mai 2000, l'OICV a reconnue officiellement les normes internationales et elle recommande par la même occasion les autorités boursières du monde d'accepter l'utilisation du référentiel international de l'IASB (exception faite des normes qui sont en cours de révision) comme base pour une cotation transnationale des valeurs mobilières.

Cette décision est venue mettre fin à une période d'incertitude quant à l'avenir de l'harmonisation comptable internationale. Cependant, la reconnaissance de ces normes n'empêchera pas certaines autorités boursières de demander des réconciliations, des informations supplémentaires ou des interprétations ponctuelles de postes que le référentiel comptable national l'exige.

Le normalisateur comptable tunisien a adopté d'autres normes depuis la réforme : des normes relatives aux OPCVM datant du 22/1/1999, des normes thématiques relatives aux états financiers intermédiaires et aux dépenses de recherche et de développement du 22/1/1999, des normes sectorielles relatives au secteur bancaire du 25/3/1999, des normes sectorielles relatives au secteur d'assurance et de réassurance du 26/6/2000, des normes relatives aux associations autorisées à accorder des micro crédits du 22/11/2001 et enfin les normes relatives aux groupes de sociétés du 1/12/2003.

La Tunisie est en état de Veil stratégique, elle n'a pas voulu être dépassé par les changements sur le plan international et elle était parmi les premiers pays à avoir opter pour l'harmonisation comptable. Quelle importance cette harmonisation puisse revêtir ? Puisque qu'elle a poussé un organisme international à choisir une approche et à se doter d'outils garantissant sa réussite.

Section 2 : Vers le chemin de l'harmonisation

A travers l'étude des avantages d'une harmonisation nous allons montrer l'importance de cette dernière. Vu les bienfaits considérables d'une harmonisation, les chercheurs ont déterminé deux approches aboutissant à cette harmonisation. L'IASB se trouve au coeur de la deuxième approche. En vue de convaincre^8(*) les pays pour opter son référentiel, elle s'est dotée d'outils, qu'elle juge nécessaire, pour garantir la réussite de cette harmonisation.

2.1) Les avantages d'une harmonisation

Par harmonisation comptable internationale on entend un processus institutionnel ayant pour objet de mettre en convergence les normes et les pratiques comptables nationales et par conséquent de faciliter la comparaison des états financiers produites par des entreprises de différents pays.

Comme un nouveau contexte économique à l'échelle mondial vient de s'installer caractérisé par la protection des investisseurs, la pression est devenue de plus en plus grande sur les normalisateurs comptables d'harmoniser leurs pratiques comptables.

Ces changements de l'environnement, accompagnés par les avantages immenses que puisse avoir une harmonisation ont rendu cette dernière une nécessité. En effet, une information comptable, pour qu'elle soit utile, doit avoir deux qualités essentielles : la comparabilité et la relevance ou la pertinence. Cette comparabilité d'un point de vue internationale est l'objet même des efforts d'harmonisation comptables. Une harmonisation comptable serait avantageuse tant pour les préparateurs des états financiers que pour les utilisateurs.

Une information comparable pour les utilisateurs : va leur aider dans le processus de prise de décision économique et va leur permettre une meilleur allocation de leur ressources économiques c'est-à-dire une allocation efficiente et optimale ; les décisions qu'ils prendront ne se feront plus à l'échelle nationale mais à l'échelle internationale. Car une harmonisation va permettre de réduire l'un des éléments du risque, à savoir la bonne compréhension des informations financières étrangères, pour ceux qui prêtent et investissent à l'étranger et par conséquent réduire le risque lié à l'investissement dans un contexte mondiale. ^9(*)

En ce qui concerne les préparateurs des états financiers, un jeu unique de norme va leur faciliter l'élaboration des états financiers puisqu'il n'existe plus un problème de transition entre différents systèmes comptables (le coût de transition peut atteindre 2,8 millions $). Ceci va faciliter la tâche par la suite pour les auditeurs et va permettre à la profession comptable, de manière générale, de conduire plus efficacement son action dans les différents pays.

En réalité, ceux qui vont profiter réellement de cette harmonisation sont les multinationales car elles ne seront plus contraintes d'établir des états financiers pour chaque pays où leurs filiales existent et ceci est de nature à réduire les coûts d'exploitation de ces sociétés.

En outre, cette harmonisation va permettre à une entreprise d'être cotée sur plusieurs places financières et donc d'être en mesure de collecter des capitaux de différents pays.

D'autre part l'harmonisation va éviter la confusion que crée l'annonce par une entreprise de chiffres différents, parfois dans des proportions alarmantes, concernant sa situation financière et ses performances selon le corps de règle national adopté.

Un autre avantage qui consiste dans la réduction des coûts d'élaboration des normes si chaque pays veut élaborer ses propres normes.

On remarque clairement l'importance de cette harmonisation internationale, pour ce faire deux approches dans la littérature ont été développées pour répondre à la question comment harmoniser ?

2.2) L'approche de l'harmonisation

Face à ce besoin d'harmonisation, deux écoles de pensées ont été développées. La première école de pensée a mis l'accent sur le principe d'évolution des principes comptable.

Selon cette approche, on reconnaissait les raisons d'une diversité nationale des pratiques comptables : le fait que des pays ont des environnement différents ils devraient avoir nécessairement des systèmes comptables différents. Toujours selon cette approche, les chercheurs ont fait une liste des barrières à une harmonisation rapide et ils ont conclus que le temps et le développement naturel de l'économie des pays étaient nécessaires pour rapprocher les principes comptables.

En effet, les forces naturelles (la compétition, la concurrence internationale, l'augmentation du besoin en capitaux) vont pousser ces pays à harmoniser et donc à adopter des principes comptables compréhensibles par les différents investisseurs.

La deuxième approche est plus dominante dans la mesure où elle demande qu'une action formelle doive être entreprise pour réduire les divergences entre différents systèmes comptables.

Selon cette approche, des organisations et des associations doivent être créés pour développer et établir des normes internationales. L'autorité qui va obliger l'application de ces normes, c'est OICV.

Conformément à cette approche, 10 organisations ou normalisateurs nationaux se sont organisés pour développer des normes internationales dont les plus important sont : IASB, IFAC, CEE, ONU. De façon qu'en réduisant les diversités comptables on peut aboutir à harmoniser les principes comptables.

Le problème sous jacent de cette approche reste de savoir la composition de ces organes, leur autorité, leur financement et leur relation avec les normalisateurs nationaux.

Comme l'IASB se trouve au coeur de cette deuxième approche et dans le but d'atteindre son objectif d'harmonisation internationale elle a utilisé des outils. Quels sont ses outils ?

2.3) Les outils de l'harmonisation

Une harmonisation nécessite de déterminer un dénominateur commun en terme d'information financière acceptable par différentes nations donc par différentes cultures. Plusieurs acteurs sont concernés par ce processus d'harmonisation, notamment, les pouvoirs publics qui sont amené à adapter leur législation aux nouvelles requête internationales et aussi les préparateurs des états financiers qui sont les entreprises cotées (un petit nombre par rapport à un grand nombre de PME). Ce dénominateur commun doit conduire à trouver un accord sur les objectifs visés par les états financiers et sur les moyens de les atteindre. Ce ci est rendu possible à travers l'adoption de l'IASB d'un cadre conceptuel. Les cadres conceptuels comptables ont contribué au développement de l'harmonisation comptable internationale car ils ont permis de fixer les utilisateurs de états financiers, leur besoin et surtout de faire le lien entre les normes et le cadre conceptuel.

Cependant, une harmonisation n'est pas synonyme de standardisation. On veut dire par standardisation, les mêmes normes et les mêmes pratiques comptables sont utilisées de telle sorte qu'aucune différence de traitement n'est permise. Par contre, par harmoniser on cherche à avoir les mêmes principes comptables de base et en même temps on admet des pratiques comptables différentes surtout lorsque celles ci sont expliquées par des sensibilités régionales ou nationales.

Les autres outils nécessaires à une bonne harmonisation ^10(*): une communication de l'information financière en temps réel; une compréhension universelle des états financiers par les investisseurs; des normes de reporting et d'audit de haute qualité et universelles; le maintien des spécificités régionales aux seuls cas ou elles ne constituent pas des barrières indues.

Le bon reporting consiste dans : un langage commun de reporting à travers les normes comptables internationales, une fiabilité des comptes rendues aux investisseurs à travers les normes d'audit internationales et "The Enforcement" par une combinaison de lois, de règlements boursiers et d'audit.

Pour promouvoir l'acceptation de ses normes, l'IASB utilise aussi les outils suivants : elle donne aux étudiants des bourses d'études, permet aux normalisateurs des pays de la visiter, entreprend des séminaires de formation et aussi elle utilise des activités de lobbying en vue de faire accepter ses normes par les différentes cotes boursières.

Comme le normalisateur tunisien a opté pour un cadre conceptuel, dont le fonds est en harmonie avec le cadre conceptuel de l'IASB lors de sa réforme comptable, nous jugeons nécessaire d'étudier cette réforme.

Section 3 : Une réforme en vue d'une harmonisation

Comme il y a des facteurs qui ont poussé le normalisateur tunisien à réfléchir sur une réforme, nous allons essayer de les rassembler pour voir comment il est arrivé par la suite à confectionner le système comptable des entreprises. Enfin, nous allons passer en revue l'apport de ce dernier afin de mettre en évidence les efforts entrepris par le normalisateur.

3.1) Les enjeux de la réforme

Le premier motif ayant justifié la réforme c'est les insuffisances constatées du PCG 1968.

Il est vrai que ce plan a joué pleinement son rôle dans un contexte d'économie planifié, mais, en passant à la logique d'économie libérale tout à basculer. Les insuffisances du PCG peuvent se résumer dans les différents points suivants :^11(*)

Une absence de structure de référence théorique pour la discipline comptable ce qui constitue un obstacle face à la résolution des difficultés comptables et les nouveaux problèmes comptables. Une chose qui a conduit les entreprises et les auditeurs à adopter des solutions différentes ce qui a nuit à l'image de l'information financière et à ses caractéristiques.^12(*)

Une absence de définition des concepts, principes et règles régissant la discipline comptable.

Son inadaptation au nouveau contexte économique, donc cette désuétude du PCG est loin d'être du à un handicap congénital.

L'utilisateur privilégié était l'état donc l'information comptable était utilisée pour des considérations fiscales et macroéconomiques.

D'autre part, le contexte économique du pays a changé, d'une économie planifiée vers une économie de marché. L'intégration de la Tunisie dans l'économie mondiale, cette décision stratégique avait pour objectifs de base de promouvoir l'investissement privé tunisien et étranger, de sécuriser les transactions économiques et assurer leur transparence, de préparer un terrain favorable à l'initiative entrepreneuriale et favoriser les décisions de placement et de crédit.

Les buts recherchés de cette réforme sont : la mise à niveau de l'information financière, qui doit être pourvue de certaines caractéristiques, pour qu'elle puisse répondre aux besoins des différents opérateurs; doter les réformes d'un support de reddition des comptes pour une meilleur transparence; utiliser le même langage que les partenaires et doter le système de mécanismes nécessaire à son évolution future.^13(*)

La Tunisie a conclu des accords de libre échange surtout avec son partenaire : la communauté européenne et l'accord du GATT et de l'OMC.

Enfin, l'entretien d'une mise à niveau qui a touché tous les domaines. En particulier la réforme du marché financier ; par la réactivation de la BVMT et la création d'un contrôleur de marché CMF; la réforme du marché monétaire par la libéralisation des taux d'intérêt, la libéralisation du taux de change et la convertibilité courante du dinar tunisien; la réforme du système fiscal par la promulgation du Code d'incitation aux investissements et finalement la réactivation du CNC.

D'où l'idée de faire doter la Tunisie d'un système comptable qui soit à la hauteur des enjeux économiques. De ce fait une démarche a été poursuivi par le normalisateur tunisien pour concevoir le système comptable des entreprises.

3.2) La démarche de la normalisation comptable tunisienne

Cette démarche a débuté par un diagnostic de d'existant en réalisant une enquête diagnostic sur la pratique comptable en Tunisie. Cette enquête a permis de cerner le paysage comptable tunisien qui a été fortement influencé par le modèle français continental. Cette enquête a aboutit à une conclusion selon laquelle le PCG 1968 n'est plus en mesure de répondre aux enjeux économiques.

Une étude de positionnement a été faite par référence à trois sources principales de normalisation : les normes internationales de l'IASB, la normalisation comptable anglo-saxonne et particulièrement le modèle de USA et du Canada et finalement, la normalisation comptable des pays à plan comptable à travers l'exemple de la France et du Maroc.

La troisième étape était l'orientation de la réforme qui a aboutit à prendre le système comptable de l'IASB comme base lors de l'élaboration des normes tunisiennes.

En définitive, la réalisation des travaux proprement dits a eu lieu aboutissant en 1996 à une loi comptable, un cadre conceptuel qui représente l'ossature de ce système comptable et à un ensemble de normes.

La Tunisie a effectué un grand pas vers l'intégration dans l'économie mondiale en optant pour les normes internationales. L'option est bien calculée, elle n'était jamais naît du hasard. En prévoyant que les normes internationales gagneront le terrain sur les normes nationales. Nous allons plus loin, en disant que pour certains points le normalisateur a opté pour les solutions du FASB car il a prévu aussi la convergence inéluctable des normes US GAAP et les normes internationales.

On assiste ces dernières années à une acceptation presque universelle des normes internationales tant par les pays industrialisés ; aussi bien pour les européens, que pour les pays en voie de développement.

La Tunisie était parmi les premiers adhérents à ce mouvement international. Dés sa naissance, le système comptable tunisien était presque en harmonie avec les normes internationales. Cette orientation s'inscrit dans le cadre de l'accord entre l'OICV et le CMF dont il est membre.

Le système comptable des entreprises constitue une oeuvre assez précieuse qui a devancé même l'union européenne et une révolution comptable qui a coupé avec le passé sans s'en détacher. D'où il y a lieu de déterminer son apport.

3.3) Les Apports du système comptable tunisien

Le premier apport consiste : dans l'existence à la base de ce système comptable, une assise conceptuelle internationale avec l'adoption de certains aspects de l'approche continentale^14(*). Cette conciliation entre ces deux approches antagonistes a donné naissance à un système comptable national dont le fond est en harmonie avec le référentiel international. On peut dire que la Tunisie a opté pour une harmonisation plutôt qu'à une standardisation, ce n'est pas non plus un alignement pure et simple sur le modèle anglo-saxon.

Le deuxième consiste dans la libération de la comptabilité, même formellement, de la tutelle de la fiscalité. Car en voyant les dirigeant comment ils raisonnent, on sent que la comptabilité ne s'est pas libérée réellement de la fiscalité.

Le troisième apport consiste dans la libération des comptables de leur technicité pour les inciter à la recherche et au raisonnement scientifique.

Les autres apports peuvent se résumer comme suit : une combinaison fort réussie de l'aspect réglementaire et de l'aspect normatif; cette inspiration internationale sans précédent; la définition claire des concepts, conventions et hypothèses de bases et surtout la consécration de la comparabilité des états financiers.^15(*)

En définitive, on peut conclure que la normalisation comptable tunisienne s'est imprégnée aussi bien par la normalisation anglo-saxonne que par la normalisation internationale. Si on veut situer la normalisation comptable tunisienne on peut dire que la Tunisie en optant pour la normalisation internationale a accepté un grand défi et elle est amenée à le relever. On peut qualifier l'essor qualitatif de la normalisation comptable tunisienne comme étant assez spectaculaire par rapport à d'autre pays. Il faut signaler que le système juridique est très actif en matière de normalisation : est ce que c'est le cas en matière d'actualisations des normes. La Tunisie a pris l'initiative d'avoir un rôle au sein de l'économie mondiale et apparemment elle a réussit d'être en harmonie avec le référentiel international puisque le normalisateur comptable tunisien a pris le référentiel international comme base pour l'élaboration de son propre système. C'est ce qui nous amène à étudier les divergences éventuelles qui peuvent exister entre les deux référentiels d'abord au niveau de cette base théorique d'élaboration des normes qui est le cadre conceptuel.

CHAPITRE 2

LES EFFORTS D'HARMONISATION À TRAVERS UNE ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DU FONDEMENT THÉORIQUE

Après avoir pris connaissance de l'harmonisation internationale et situer la réforme comptable tunisienne au sein de cette normalisation internationale, nous avons su que le normalisateur tunisien a opté pour cette normalisation par choix. Nous allons passer voir sur le terrain est ce que le système comptable des entreprises est en harmonie avec le référentiel internationale. Nous allons commencer par étudier la norme des normes qui est la constitution ou le cadre conceptuel et ce ci avant de passer à la comparaison des normes elles même. En effet, si le cadre conceptuel contient des divergences substantielles avec le cadre internationale on s'attendra à des normes divergentes. Nous voulons étudier à travers ce chapitre la racine, voir l'essence des divergences qui peuvent exister entre les normes comptables tunisiennes et internationales.

Le normalisateur tunisien avait pour ambition de construire une théorie générale de la comptabilité financière. Cette ambition a même devancé la logique continental selon laquelle le plan comptable 1968 a été établis. Sans toutefois s'en décoller, puisque lors du passage subit vers la logique à cadre conceptuel les entreprises ne se sont pas retrouvés c'est pour cela la norme comptable générale 1 est venu pour lever les ambiguïtés. Ce chapitre est divisé en trois sections. La première va s'intéresser à l'étude des divergences au niveau des objectifs du cadre conceptuel et aux utilisateurs de l'information financière. Dans une deuxième section nous nous intéresserons à l'étude comparative au niveau des caractéristiques de l'information financière, les principes comptables d'élaboration des états financiers et leurs éléments. La troisième section traitera des conditions de prise en compte et d'évaluation des éléments des états financiers et la notion de capital. (Voir Annexes)

Section 1 : Etude comparative au niveau des objectifs et au niveau des utilisateurs

L'étude du cadre conceptuel doit passer obligatoirement par l'étude de ses objectifs pour passer par la suite à identifier les utilisateurs des états financiers et les objectifs de l'élaboration de ces états financiers ce qui nous amène à consacrer pour chaque idée une sous section.

1.1) Objectifs du cadre conceptuel

A travers ce paragraphe nous essayons de répondre à la question pourquoi un cadre conceptuel ?

Les objectifs du cadre conceptuel tunisien peuvent être identifié comme suit : constituer un cadre général pour l'élaboration de nouvelles normes, arbitrer entre deux normes en cas de divergence, interpréter les états financiers et résoudre des questions comptables n'ayant pas été traité par les normes.

Alors que les objectifs du cadre de préparation et de présentation des états financiers (cadre conceptuel) de l'IASB sont plus larges que ceux définis par le référentiel comptable tunisien ils consistent en effet à : servir de base pour l'élaboration de normes comptables cohérentes et réviser les normes existantes ; harmoniser les réglementations, les normes comptables et les procédures liées à la présentation des états financiers ; aider les organismes nationaux à développer des normes nationales ; aider les préparateurs des états financiers à appliquer les normes comptables ; aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec les normes internationales ; fournir des informations sur l'approche d'élaboration des normes suivie par l'IASB ; préciser les objectifs des états financiers ; définir les éléments essentiels des états financiers et les principes comptables servant de base pour la comptabilité (En cas de conflit entre une norme et le cadre conceptuel les dispositions de la norme qui prévalent) et finalement, aider les utilisateurs à interpréter les états financiers.

Une fois on a répondu à la question pourquoi un cadre conceptuel, nous essayons de répondre à la question pour qui ces états financiers ?

1.2) Les utilisateurs des états financiers

Le cadre conceptuel tunisien distingue entre les utilisateurs internes et les utilisateurs externes. En effet, les utilisateurs internes sont : les dirigeants, les organes d'administration et les différentes structures internes de l'entreprise. Les utilisateurs externes sont : les fournisseurs de capitaux qui sont les investisseurs, les prêteurs et ceux qui accordent des subventions ; l'administration, et autres institutions Dotées de pouvoirs de réglementations et de contrôle ; les autres partenaires de l'entreprise telles que les salariés et leurs syndicats, les fournisseurs et autres créanciers ainsi que les clients et autres bénéficiaires des biens et services produits par l'entreprise et enfin, les autres groupes d'intérêt telles que les organismes professionnels et de défense d'intérêts, la presse spécialisée et les médias, les chercheurs, les divers organes et associations et le public en général.

Le cadre conceptuel tunisien souligne qu'il prend les investisseurs et les bailleurs de fonds comme utilisateur privilégié.

Le cadre conceptuel de l'IASB distingue quant à lui sept utilisateurs des états financiers : les investisseurs actuels et potentiels qui sont concernés par le risque et la rentabilité de leurs investissements (Ils souhaitent des informations qui les aident à prendre des décisions éclairées et réfléchie soit acheter ou vendre soit conserver les actions de l'entreprise) ; les salariés qui s'intéressent à la rentabilité de leur employeur pour choisir soit changer d'emplois, soit le conserver pour voire son salaire s'améliorer ; les prêteurs qui s'intéressent particulièrement à la solvabilité de leur débiteur pour savoir si les montants qui leurs sont dus (intérêt et principal) seront remboursés à échéance ; les fournisseurs et autres créditeurs ; les clients se préoccupent surtout de la continuité de l'exploitation de leur fournisseur ; l'Etat et les organismes publics ; le Public et finalement, les dirigeants sont aussi intéressés par l'information contenue dans les états financiers.

Comme le cadre conceptuel tunisien, le cadre conceptuel de l'IASB considère l'investisseur comme l'utilisateur privilégié des états financiers et en répondant aux besoins de ce dernier, qui a des moyens et des sources d'informations limités, elle satisfera systématiquement les besoins des autres utilisateurs.

Pour satisfaire les besoins de ces utilisateurs, quels sont les objectifs poursuivis par la publication des états financiers ?

1.3) Les Objectifs des états financiers

Le cadre conceptuel tunisien distingue plusieurs objectifs des états financiers. Le premier objectif, c'est de fournir des informations utiles à la prise de décision et au crédit. Le deuxième, c'est de donner des informations pour estimer la probabilité de réalisation de flux futurs. Enfin, renseigner sur la situation financière de l'entreprise particulièrement sur les ressources qu'elle contrôle et sur ses obligations ; renseigner sur la performance financière de l'entreprise ; renseigner sur la manière dont l'entreprise a obtenue et dépensée ses liquidités ; fournir des informations sur le degré de réalisation des objectifs par les dirigeants et sur le degré de conformité aux lois en vigueur.

Pour l'IASB l'objectif des états financiers consiste à fournir des informations sur la situation financière de l'entreprise et son évolution, en premier lieu, et qui est présentée par le bilan. En second lieu, renseigner sur la performance de l'entreprise et en particulier sur sa rentabilité. En troisième lieu, renseigner sur la variation de la situation financière de l'entité et sur sa capacité à générer des liquidités, puisqu'elle permet d'apprécier les activités d'investissement, de financement et opérationnelle au cours de l'exercice. Ceci étant, l'information sur la variation de situation financière peut être donnée dans un état séparé.

Le cadre conceptuel signale à la fin que les composantes des états financiers constituent des éléments interdépendants.

Une fois, on a répondu à la question pourquoi des états financiers nous allons chercher les qualités que doit revêtir l'information financière contenues dans ces états financiers.

Section 2 : Etude comparative au niveau des caractéristiques de l'information financière, au niveau des principes et au niveau des éléments des états financiers

Cette section va traiter des caractéristiques de l'information financière dans le cadre d'une première sous section, puis elle va présenter les principes comptables dans une deuxième sous section et enfin, les éléments des états financiers feront l'objet d'une troisième sous section.

2.1) Les caractéristiques qualitatives de l'information financière

Sont les attributs que doit revêtir l'information financière qui rendent utile pour les utilisateurs, l'information fournie dans les états financiers. Elles sont au nombre de quatre.

La première caractéristique c'est l'intelligibilité (understandability) : selon le cadre conceptuel tunisien l'intelligibilité veut dire que l'information fournie par les états financiers doit être compréhensible par les utilisateurs. Donc il suppose implicitement que les utilisateurs aient une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité. Néanmoins, le cadre de l'IASB ajoute qu'une information complexe, qui doit être incluse dans les états financiers du fait de sa pertinence, ne doit pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour certains utilisateurs.

En ce qui concerne la deuxième caractéristique qui est la pertinence (relevance), une information est dite pertinente lorsqu'elle est de nature à influencer les décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer les évènements passés, présents et futures ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations antérieurs. En effet, une information pertinente doit avoir trois qualités : une valeur prédictive (c'est à dire qui aidera les utilisateurs à prévoir les résultats et des événements futurs), une valeur rétrospective ou de confirmation (C'est que l'information peut être utilisée pour comprendre ou corriger des résultats, des événements et des prédictions antérieures) et la rapidité de divulgation (toute information doit être divulguée au moment où elle est susceptible d'être utile à la prise de décision). Mais, le cadre conceptuel de l'IASB ajoute la notion d'importance relative (material) qui peut être définit ainsi : une information d'importance relative est une information dont l'absence ou l'inexactitude est susceptible d'influencer les décisions des utilisateurs.

Pour le cadre conceptuel tunisien, l'importance relative est considérée comme un seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique qualitative.

Enfin, pour la rapidité de divulgation (appelé la célérité de l'information), le cadre conceptuel la présente au niveau des contraintes à respecter pour garantir la fiabilité et la pertinence de l'information.

Concernant la caractéristique fiabilité (reliability) de l'information financière, une information est fiable est une information fidèle, neutre et vérifiable et n'inclue pas d'erreurs ou de biais. Le cadre conceptuel tunisien présente trois critères pour qu'une information soit fiable : la représentation fidèle (c'est la correspondance entre la mesure ou la description et les faits et les transactions qu'elles sont censées traduire), la neutralité (l'information comptable est neutre si elle est dépourvue que possible de subjectivité) et la vérifiabilité (elle est matérialisée par des pièces justificatives qui peuvent être contrôlées à tout moment).

D'un autre coté, le cadre conceptuel de l'IASB définit une information fiable comme étant une information exempte d'erreur et de biais significatifs. Il distingue cinq critères d'une information fiable : l'image fidèle (faithful representation) des transactions et autres évènement que l'information vise à représenter, la neutralité (neutral) puisqu' il ne faut pas que l'information comptable oriente l'utilisateur dans un sens prédéterminé à l'avance, la prééminence du fond sur la forme (substance over form) qui veut dire que les transactions et événements comptabilisés doivent refléter l'aspect économique des transactions de l'entreprise et non l'aspect juridique, la prudence qui est définie comme la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires aux estimations afin d'éviter que les actifs ou les produits soient surévalués et les passifs ou les charges sous évalués (Cependant, ce ci ne doit pas conduire à constituer des réserves occultes) et enfin, l'exhaustivité (complete) qui stipule que l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive et complète autant que le permet le souci de l'importance relative.

Parfois, fiabilité et pertinence s'opposent, d'où un compromis est nécessaire.

En ce qui concerne la comparabilité (comparability) de l'information financière, le cadre conceptuel tunisien exige que l'information soit comparable d'un exercice à un autre afin de suivre l'évolution de la situation financière de l'entreprise ce ci pour la comparabilité dans le temps. En ce qui concerne la comparabilité dans l'espace elle est obtenue en comparant deux entreprises (nécessité d'indiquer les chiffres de l'exercice précédent et aussi l'utilisation des mêmes méthodes comptables). Le cadre conceptuel de l'IASB stipule la même chose, néanmoins, il ajoute que : Le principe de comparabilité ne doit pas conduire à une uniformité pure dans les méthodes comptables, en effet lorsqu'une nouvelle méthode aboutie à une information plus pertinente et une meilleure image fidèle, elle doit être adoptée cependant une mention de ce changement et de son impact doit être porte dans les notes annexes.

Le cadre conceptuel tunisien prescrit que les caractéristiques qualitatives de l'information doivent être appliquées en tenant compte de deux contraintes ou limites qui sont l'équilibre avantage / coût (les avantages procurés par l'information doivent être supérieurs au coût de sa production ou de sa divulgation) et l'Importance relative de l'information (qui a été traité au niveau des contraintes à prendre en compte et sa définition est similaire à celle de l'IASB). La notion de rapidité de divulgation a été traitée au niveau de la pertinence de l'information comptable. Quant à lui, le cadre de l'IASB distingue deux contraintes à respecter pour que l'information soit pertinente et fiable l'équilibre avantage/coût (La notion de l'importance relative a été traitée au niveau de la pertinence) et la célérité.

C'est vrai que l'information financière doit être pourvue de caractéristiques qualitatives importante, mais, savoir aussi la base sur laquelle ces états financiers ont été élaboré n'est pas d'une importance moindre.

2.2) Les conventions comptables

Ce sont des règles et des conventions qu'il y a lieu de respecter lors de l'élaboration des états financiers. Le cadre conceptuel tunisien les a énumérés, il distingue en effet douze conventions comptables : convention de l'entité, convention de l'unité monétaire, convention de la périodicité, convention de la réalisation du revenu, convention de rattachement des charges aux produits, convention de l'objectivité, convention de la permanence des méthodes, convention de l'information complète, convention de prudence, convention de l'importance relative, convention de la prééminence du fond sur la forme et la convention du coût historique. Le coût historique (valeur d'origine) sert de base pour la comptabilisation des postes d'actifs et de passif de l'entreprise.

Le coût historique constitue la principale convention comptable de base adoptée pour la préparation des états financiers. Cependant, les IFRS admettent la réévaluation des immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles ainsi que les immobilisation financière. Les IFRS requièrent l'évaluation de certaines catégories d'instruments financiers à la juste valeur. Le cadre conceptuel tunisien selon une étude récente effectuée par l'OECT n'est pas explicite sur la question. D'une part, on trouve dans la nomenclature comptable un compte appelé réserve pour réévaluation, d'autre part la consécration de certaines évaluations à l'inventaire à la juste valeur pour quelques instruments financiers qui sont des arguments en faveur de la réévaluation alors qu'on trouve la convention de coût historique comment une convention de base pour l'élaboration des états financiers qui est bien sure un argument contre la réévaluation.

Par contre, le cadre conceptuel de l'IASB n'a pas énuméré les conventions comptables. Toutefois, ils peuvent être tirés des normes comptables, du cadre conceptuel et surtout de l'IAS 1 relative à la présentation des états financiers. On cite quelques unes : convention de la permanence des méthodes, convention de l'importance relative, convention de la périodicité, convention de la juste valeur ou de la valeur récupérable, la convention de l'information complète retenue comme une composante de la fiabilité de l'information, de même pour la convention de prudence et celle de prééminence du fond économique sur la forme juridique et la présentation fidèle. Selon les IFRS, une entité ne peut s'écarter d'une norme, que dans des circonstances extrêmement rare et ce toutes les fois que la direction considère que le fait de se conformer à une des dispositions d'une norme ou d'une interprétation serait tellement trompeur au point d'être en conflit avec les attentes des utilisateurs privilégiés. Ce qui va induire l'utilisateur en erreur ou il va affecter la fiabilité et la sincérité des états financiers. La nature, la raison et surtout l'impact de cette non-conformité doivent être explicité dans les notes aux états financiers. Mais, la possibilité de s'écarter par apport à une norme est admise par les normes comptables tunisiennes a condition de justifier le choix et d'évaluer l'impact sur le résultat et sur les capitaux propres.

En ce qui concerne les hypothèses sous jacentes à l'élaboration des états financiers et qui sont au nombre de deux. La première, c'est la comptabilité d'engagement (accrual basis) c'est-à-dire qu'il y a lieu de comptabiliser les transactions des qu'ils se produisent et non au moment de l'encaissement ou du décaissement. C'est-à-dire qu'une vente est comptabilisée comme telle au moment du transfert des risques attachés à la propriété du bien objet de la vente et non au moment de l'encaissement du produit de la vente conformément aux dispositions de l'IAS 18. La deuxième hypothèse sous jacente, c'est la continuité d'exploitation (going concern) veut dire que les états financiers sont préparés sous l'hypothèse que l'entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible et qu'elle n'a ni l'obligation ni l'intention de mettre fin à ses activités ou de réduire de façon importante la taille de son exploitation. Si par contre cette hypothèse n'est plus vérifiée les éléments des états financiers seront évalués sur une base différente et ce ci doit faire l'objet d'une mention dans l'annexe.

Ces dispositions sont similaires à ce qui a été prévu par le cadre conceptuel tunisien par contre nous avons tenu à les mentionner vu leur importance capitale dans l'élaboration des états financiers.

Après avoir étudié les principes comptables sur lesquels se base l'élaboration des états financiers nous allons passer à l'étude des éléments des états financiers.

2.3) Les éléments des états financiers

Le cadre conceptuel tunisien distingue sept éléments des états financiers : les actifs, les passifs, les capitaux propres, les revenues, les gains, les charges et les pertes.

Le cadre conceptuel de l'IASB distingue cinq éléments des états financiers. Le premier élément à considérer c'est les actifs (assets) :( provides future economic benefits). La définition d'un actif donnée par le « framework » de l'IASB est similaire à celle donnée par le cadre conceptuel tunisien sauf que celui de l'IASB précise que la forme physique et le droit de propriété ne sont pas déterminant pour inscrire l'élément en actif à l'exemple de l'IAS 17 qui traite du leasing. En effet, les biens faisant l'objet de contrat de location financement sont comptabilisés à l'actif du locataire sans pour autant être sa propriété. Le cadre de l'IASB fournit en plus des exemples d'utilisation d'actif : production de biens ou de services (c'est le cas des immobilisations et des stocks), échangé contre d'autre actifs, régler un passif (liquidités) et distribué aux propriétaires de l'entreprise (liquidités)

Le deuxième élément, c'est Les passifs (liabilities). La définition donnée par le cadre conceptuel de l'IASB est similaire à celle donnée par le cadre conceptuel tunisien toutefois, le cadre de l'IASB ajoute des précisions quant' à la différence existante entre l'obligation actuelle et engagement future. Pour qu'une obligation soit prise en compte comme un passif il faut qu'elle soit actuelle. Ainsi, la décision d'acquérir un actif ne donne pas, en elle-même, lieu à la constitution d'un passif donc l'obligation ne naîtra que lorsque l'actif est livré ou que l'engagement a un caractère irrévocable. Le cadre de l'IASB présente en plus les façons d'éteindre une obligation : un paiement en espèce, un transfert d'autres actifs, une fourniture de services, le remplacement de cette obligation par une autre obligation, la conversion de l'obligation en part du capital.

Dans la définition de l'élément les capitaux propres (equity) il y a une grande similitude entre les deux cadre conceptuel.

Le cadre conceptuel tunisien distingue entre les revenues et les gains d'une part et qui sont présenté comme deux éléments des états financiers distincts. D'autre part, il distingue les charges et les pertes.

Le cadre conceptuel de l'IASB définit les produits (comprennent les produits des activités courantes et les gains) comme suit : les produits sont les accroissements d'avantages économiques sous forme d'accroissements d'actifs ou, de diminutions de passifs et qui ont induit une augmentation des capitaux propres autrement que par de nouveaux apports en capital. C'est-à-dire un produit tout accroissement des capitaux propres autres qu'une augmentation de capital.

Le cadre conceptuel de l'IASB présente d'une part les produits des activités ordinaires et les gains comme un seul élément des états financiers. D'autre part il exige qu'ils soient présentés séparément dans l'état de résultat.

Ici on note la précision du cadre conceptuel tunisien en ce point par rapport à celui de l'IASB en effet, le cadre conceptuel tunisien définit les revenus comme suit : "Les revenus sont, soit les rentrées de fonds ou autre augmentation de l'actif d'une entreprise, soit le règlement des dettes de l'entreprise, soit les deux. Et qui résultent de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise".

Le cadre conceptuel tunisien définit les gains ainsi : "les gains sont les accroissements des capitaux propres résultant de transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions,évènements et circonstances affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des revenus ou des apports des propriétaires sur capital".

Les charges tels que définit par le cadre conceptuel tunisien sont, "soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des éléments actifs, soit la constitution de passifs, soit les deux. Et qui résultent de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise".

Les pertes sont définit par le cadre conceptuel tunisien ainsi : "elles sont des diminutions des capitaux propres résultant des transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres événements et circonstances affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des charges ou des distributions aux propriétaires du capital".

Le cadre conceptuel de l'IASB regroupe les charges provenant des activités ordinaires de l'entreprise et les pertes en donnant une définition aux charges qui se présente comme suit : elles sont les diminutions d'avantages économiques futures apparues au cours de l'exercice sous forme de diminution d'actifs ou d'accroissement de passifs. Et qui ont induit une diminution dans les capitaux propres autrement que par des distributions aux propriétaires du capital.

Section 3 : Etude comparative au niveau des conditions de prise en compte et d'évaluation des éléments des états financiers et la notion de capital

Cette section va s'intéresser à l'examen des conditions de prise en compte des éléments des états financiers en premier lieu pour passer par la suite à l'étude de l'évaluation de ces éléments. La troisième sous section traitera de la notion de capital.

3.1) Les conditions de prise en compte des éléments des états financiers

Le cadre de l'IASB définit « the recognition » comme le processus consistant à incorporer dans le bilan ou dans le compte de résultat un élément des états financiers. En effet, il pose un principe général selon lequel un article (item) qui satisfait à la définition d'un élément des états financiers doit être comptabilisé : d'abord, s'il est probable qu'un avantage économique futur, apprécié au moment de la préparation des états financiers, qui lui est lié viendra influer, en plus ou en moins sur l'entreprise.^16(*)Et ensuite, si le dit article a un coût ou une valeur qui peut être évalué avec fiabilité.

La possibilité de déterminer un coût ou une valeur à un article n'est pas une condition à sa comptabilisation, il convient même une estimation raisonnable pour qu'il soit pris en compte et assurer de la sorte la fiabilité de l'information.

Un actif est pris en compte dans le bilan lorsque il est probable que des avantages économiques futurs bénéficieront à l'entreprise et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut être mesuré d'une façon fiable.

Cette définition est la même donnée par les deux référentiels mais le cadre conceptuel de l'IASB ajoute que lorsqu'il est improbable qu'une dépense procure à l'entreprise des avantages économiques futures au-delà de l'exercice en cours, cette dernière n'est pas prise en compte car elle serait une charge et elle sera comptabilisée en tant que telle dans le compte de résultat.

Un passif est pris en compte dans le bilan lorsque il est probable qu'un transfert de ressources économiques résultera du règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise et lorsque le montant de ce règlement peut être mesuré de façon fiable. C'est la même définition donnée par les deux référentiels.

Selon le cadre conceptuel tunisien, les revenus sont pris en compte lorsque une augmentation des avantages économiques futurs liée à une augmentation d'actif ou à une diminution de passifs s'est produite et lorsque, ces revenus peuvent être mesurés de façon fiable. Les gains sont pris en compte lors de leur réalisation et lorsque leur montant peut être déterminé avec un degré suffisant de certitude.

Tandis que le cadre conceptuel de l'IASB stipule que le produit est pris en compte lorsqu' un accroissement d'avantages économiques futurs lié à un augmentation des d'actif ou à une diminution de passif s'est produit et lorsque ces produits peuvent être évalués de façon fiable.

Le cadre conceptuel tunisien définit les charges et les pertes comme suit : D'un coté les charges sont prises en compte lorsqu' une diminution d'avantages économiques futurs, liée à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif s'est produite et lorsque la charge peut être mesurée de façon fiable. D'un autre coté les pertes sont prises en compte lorsqu' une diminution d'actif ou une augmentation de passif est probable et lorsque le montant de la perte peut être déterminé avec un certain degré de précision.

Le cadre conceptuel de l'IASB, néanmoins, définit et fournit les conditions de prise en compte uniquement des charges. Ces derniers sont comptabilisés lorsqu' une diminution d'avantages économiques futurs, lié à la diminution des actifs ou à une augmentation des passifs s'est produite et lorsque la charge peut être mesurée de façon fiable.

Les charges doivent être comptabilisées en respectant le principe de rattachement des charges aux produits (matching principle). En effet, à partir du moment ou un produit est comptabilisé, toutes les charges ayant concourus à l'obtention de ce produit doivent l'être aussi. Après avoir pris connaissance des divergences au niveau des conditions de prise en compte nous allons se focaliser sur l'évaluation des ces éléments.

3.2) L'évaluation des éléments des états financiers

La mesure des éléments financiers consiste à déterminer la valeur à la quelle ces éléments seront comptabilisés. Elle implique le choix d'une base d'évaluation

Le cadre conceptuel tunisien distingue quatre bases de mesures. Ces bases sont les même que celles préconisées par l'IASB : le coût historique (historical cost), le coût de remplacement désigné par le cadre conceptuel de l'IASB par coût actuel (current cost), la valeur de réalisation (realisable value) et la valeur actualisée (present value).

Le coût historique demeure la base de mesure la plus utilisé pour préparer les états financiers ; il est définit par le cadre conceptuel tunisien comme étant le montant de liquidité versé ou reçus pour acquérir un élément, habituellement combiné avec d'autres systèmes comme la VRN pour les stocks.

Le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs sont enregistrés pour le montant de liquidités payé ou pour la valeur vénale de la contrepartie donnée lors de leur acquisition et que les passifs sont enregistrés pour le montant de liquidités reçu en échange de l'obligation ou (dans le cas de provision pour risque et charge) pour le montant de liquidités qu'on s'attend à verser pour régler l'obligation dans le cours normal de l'exploitation.

Le coût de remplacement tels que définit par le cadre conceptuel tunisien est le montant qui serait nécessaire aujourd'hui pour acquérir un élément. Pour définir la notion de coût actuel le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs figurent pour le montant de liquidités qu'il faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement et les passifs figurent pour le montant non actualisé de liquidités qui serait nécessaire pour régler l'obligation actuellement.

La valeur de réalisation tels que définit par le cadre conceptuel tunisien est le montant correspondant aux prix qui pourrait être tiré de la cession d'un élément. Alors que le cadre conceptuel de l'IASB prévoit qu'en cas d'utilisation de cette méthode comme base pour l'évaluation, les actifs sont évalués au montant de liquidités qui pourrait être obtenu actuellement en les vendant lors d'une cession non liquidative de l'entreprise. Les passifs figurent au bilan pour leur valeur de règlement, c'est-à-dire pour les montants non actualisés de liquidités que l'on s'attendrait à payer pour régler les obligations correspondantes dans le cours normal de l'exploitation.

Le cadre conceptuel tunisien définit La Valeur actualisée comme suit : C'est la valeur actualisée des rentrées de fonds futurs que procurera vraisemblablement un élément. En revanche, le cadre conceptuel de l'IASB en donne la définition suivante : les actifs figurent pour la valeur actualisée des flux nets de liquidités que l'élément est supposé générer dans le cours normal de l'exploitation. Après avoir évaluer les différents éléments des états financiers on doit évaluer le capital de l'entreprise.

3.3) Le concept du capital et de maintient du capital et les mécanismes de communication de l'information financière

Cette sous section va s'intéresser à la manière avec laquelle l'entreprise doit évaluer son capital. Une fois on a terminé avec la prise en compte et l'évaluation des différents éléments des états financiers. L'information financière est prête pour être exploiter il nous reste de savoir sur quelle forme.

Les deux cadres conceptuels de l'IASB et celui tunisien définissent le capital de l'entreprise selon deux concepts majeurs : le capital physique et le capital financier. Le capital financier peut être définit comme l'argent nominal investi dans l'entreprise ou le pouvoir d'achat de cet argent qui est utilisé pour la préparation des états financiers. Alors que, le capital physique est définit comme la capacité opérationnelle ou la capacité de production de l'entreprise.

La divergence entre les deux cadres conceptuel réside dans les facteurs influençant le choix du concept de capital en effet le cadre conceptuel tunisien cite trois facteurs : l'importance du niveau d'inflation et des variations spécifiques des prix, les caractéristiques de l'entreprise et de son environnement technologique et les besoins des utilisateurs des états financiers et leur souci de maintenir un type de capital ou un autre.

La notion de maintien du capital et de mesure de profit se présente comme suit : en principe un profit n'est obtenu qu'après avoir préservé le capital. Le maintien du capital financier considère qu'un profit est réalisé lorsque le montant financier de l'actif net à la fin d'une période excède celui en début de période en excluant les distributions et les apports des propriétaires durant la période). Le maintient du capital financier peut être mesuré en termes d'unités monétaires nominales soit en unités du pouvoir d'achat c'est-à-dire en unités monétaires constantes.

Le maintien du capital physique considère qu'un profit n'est réalisé que si la capacité productive physique de l'entreprise déterminée à la fin d'une période excède celle en début de période exclusion faite des distributions ou des apports par les propriétaires. Le concept de maintient du capital physique exige l'adoption d'une valeur actuelle comme base d'évaluation.

Le cadre conceptuel de l'IASB, quant à lui, dispose que : le choix du concept de capital doit être fondé sur les besoins des utilisateurs des états financiers.

Le cadre conceptuel tunisien ne traite que des effets de changements des prix selon le concept de capital financier, alors que, le cadre de l'IASB note que la principale différence entre les deux concepts est le traitement des effets des changements de prix des actifs et des passifs de l'entreprise. En effet, selon le concept de capital financier si le capital est défini en terme d'unités monétaires nominales, les accroissements des prix des actifs sont incorporés au bénéfice. Si le capital est défini en terme d'unités de pouvoir d'achat investi sur l'exercice, seule la part de l'accroissement des prix des actifs qui excède^17(*) *. L'accroissement du niveau général des prix est considéré comme un bénéfice, le reste fait partie des capitaux propres.

Selon le concept de capital physique tous les changements de prix affectant les actifs et les passifs sont traités comme des ajustements de maintien du capital qui font partie des capitaux propres et non pas comme des bénéfices.

La relation entre le maintien du capital et l'évaluation des états financiers se présente comme suit en effet les flux d'actifs qui dépassent les montants nécessaires pour maintenir le capital sont considérés comme du profit.

Si on faisait la combinaison entre les concepts de capital et les bases d'évaluation on trouve les modèles comptables. Le cadre conceptuel tunisien en distingue quatre modèles comptables. On a le modèle comptable, basé sur les coûts d'origine et les unités monétaires en numéraires (coûts historiques recouvrables), qui permet de maintenir le capital financier exprimé en numéraire. Ensuite, on a le modèle comptable, basé sur les coûts d'origine et les unités monétaires constantes, permet de protéger le capital financier exprimé en terme de pouvoir d'achat. Puis, on a le modèle comptable basé sur les coûts de remplacement et les unités monétaires en numéraires, qui permet de protéger le capital physique et numéraire de l'entreprise. Enfin, le modèle comptable basé sur le coût de remplacement et les unités monétaires constantes permet de protéger le capital physique et le pouvoir d'achat de l'entreprise.

Le cadre conceptuel tunisien fournit un choix de modèles basé : sur les caractéristiques de l'environnement où s'effectue la mesure comptable en ce qui concerne aux variations dans les prix, la nature de l'élément à évaluer, de la nature des décisions et les coûts et avantages de chaque modèle. Pratiquement, lorsque les prix généraux et les prix spécifiques sont relativement stables le modèle (1) est utilisé. Lorsque l'environnement est caractérisé par des variations générales dans les prix (inflation) le modèle (2) est utilisé. Lorsque l'environnement est caractérisé par des variations spécifiques dans les prix le modèle (3) est utilisé et lorsque l'environnement est caractérisé par des variations générales des prix et des variations spécifiques le modèle (4) est utilisé.

Le cadre de l'IASB ne cite pas expressément ces modèles mais dispose que le choix des conventions d'évaluation et du concept du maintien de capital détermine le modèle comptable à utiliser pour la préparation des états financiers. Le cadre ne propose aucun modèle à suivre. Néanmoins le cadre définit le modèle des coûts historiques recouvrables comme le modèle le plus utilisé par les entreprises.

Les états financiers constituent le principal mécanisme de communication de l'information financière. Le cadre conceptuel tunisien énumère les états financiers suivant : un bilan, un état de résultat (au lieu de 4 comptes de résultat dans le plan comptable 1968), un état de flux de trésorerie et des notes aux états financiers. Les entreprises sont encouragées à fournir d'autres informations qui se rapportent aux éléments suivants : les comptes prévisionnels, l'état sur les ressources humaines, un rapport sur la performance environnementale et un état sur la technologie.

Pour l'IASB, les états financiers se composent d'un bilan, d'un compte de résultat, d'un état indiquant les variations des capitaux propres, d'un tableau de flux de trésorerie et les notes explicatives qui doivent mentionner entre autre les méthodes comptables adoptées par l'entreprise. Les autres informations qui peuvent être fournit sont : un rapport de gestion sur la performance financière et la situation financière de l'entreprise ainsi que sur les incertitudes auxquelles elle est confrontée et un rapport sur l'environnement et sur la valeur ajoutée.

Le cadre conceptuel exprime l'intérêt de divulguer d'autres informations qui concernent les prévisions, les ressources humaines, l'environnement et la technologie, que les IAS ne les prévoient pas.

En ce qui concerne les IFRS, ces derniers exigent en principe une application rétrospective intégrale de toutes les normes IFRS et ceci à compter du premier exercice de publication des états financiers sauf quelques exceptions qui concernent : les immobilisations corporelles et autres actifs ainsi que le regroupement d'entreprises et les engagements de retraites et avantages assimilés. En plus des informations comparatives doivent être préparés et présenté selon les IFRS. Pour l'IASB des états financiers ne peuvent être qualifiés de conformes aux normes internationales qu'à condition qu'elles respectent intégralement les exigences de chaque norme et de chaque interprétation publiée.

L'adoption des normes comptables tunisiennes pour la première fois nécessite de retraiter les éléments des états financiers relatifs à l'exercice précédent.

En définitive, nous pouvons conclure que les divergences entre le cadre conceptuel tunisien et celui internationale ne sont pas nombreuses puisque les deux référentiels adoptent plus ou moins les mêmes concepts. Donc, pour affirmer que le normalisateur comptable tunisien a bien réussit a forger un cadre conceptuel en harmonie avec celui internationale on doit vérifier ce fait empiriquement.

CONCLUSION

En guise de conclusion pour cette première partie nous pouvons affirmer que le normalisateur comptable tunisien a bien voulu tendre vers une harmonisation de la pratique comptable tunisienne avec les normes internationales. Cette initiative a débuté par une réforme comptable qui a été sans précédent. Cette volonté s'est concrétisée aussi par l'adoption d'un cadre conceptuel qui ne connaît pas beaucoup de divergence par rapport au cadre conceptuel international.

On a étudié les divergences au niveau de la base théorique. Qu'en est il au niveau des autres normes ?

DEUXEME Partie

ÉTUDE comparative au niveau du cadre de PRÉSENTATION ET AU niveau des autres normes Introduction

A priori, le fait d'avoir la même assise conceptuelle aide à concevoir des normes comptables qui sont en harmonie pour ne pas dire identique. C'est ce qui va faire l'objet de la deuxième partie. En effet, cette deuxième partie est consacrée à une comparaison entre les normes tunisiennes et les normes internationales. D'abord, dans un premier chapitre nous nous intéresserons au cadre de préparation et de présentation des états financiers que nous jugeons important car le fait de divulguer une information qui n'est pas présenté de la même manière peut affecter une caractéristique assez importante qui est la comparabilité des états financiers par conséquent ce ci peut affecter l'opinion des utilisateurs des états financiers. Nous passons par la suite vers l'étude de normes qui ont été adopté par le normalisateur comptable lors de la réforme.

Un deuxième chapitre sera consacré à l'étude des normes de la consolidation des comptes vue qu'elles ont été les dernières normes adoptées par le normalisateur comptable tunisien. Cela nous laisse penser qu'elles sont en harmonie avec les normes internationales. C'est ce qu'on va découvrir ensemble !

Chapitre 3

ÉTUDE comparative au niveau du cadre de PRÉSENTATION des états financiers (NCG et IAS 1) et au niveau d'autres normes

Etant donné l'importance que revêt la présentation des états financiers, en préservant entre autre la comparabilité ses états financiers, nous avons consacré une sous section à cette présentation. En effet, un investisseur peut trouver des difficultés dans la comparaison des états financiers d'une entité par rapport à d'autres s'il y a des différences à la base dans le contenu des différentes rubriques de ces derniers et au niveau de la présentation des états financiers en général.

Section 1 : Etude comparative portant sur le cadre de préparation et de présentation des états financiers

Dans le cadre de cette section nous traitons dans une première sous section des divergences au niveau des objectifs et au niveau du champ d'application de la norme. Dans une deuxième sous section nous traiterons des considérations générales pour la préparation et la présentation des états financiers. La troisième sous section va traiter des divergences au niveau de la structure et le contenue des états financiers.

1.1) Objectifs et champ d'application

Les objectifs énoncés par la NCG sont plus larges et plus détaillés que l'IAS 1. Les deux normes convergent sur le fait que prescrire une base de présentation des états financiers à usage général préserve la qualité de la comparabilité tant dans le temps que dans l'espace.

L'IAS 1 propose trois outils pour atteindre cet objectif : des dispositions générales relatives à la présentation des états financiers, des lignes directives concernant la structure des états financiers et des dispositions minimales en matière de contenu des états financiers.

La NCG présente les outils suivants : des dispositions relatives à la présentation des états financiers^18(*), des dispositions traitant de l'organisation comptable^19(*) et une nomenclature comptable^20(*).

La NCG a été claire et précise en disposant qu'elle s'applique, en matière de présentation des états financiers et en matière d'organisation comptable, à toutes les entreprises même celles régies par les normes sectorielles sauf si ces normes prévoient des dérogations.

1.2) Considérations générales relatives à la présentation et à l'élaboration des états financiers

Les deux normes définissent les états financiers comme une représentation structurée de la situation financière et de la performance financière d'une entité.

L'objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation financière, la performance et les flux de trésorerie de l'entité qui soient utiles à un large éventail d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques.

La NCG présente le processus d'élaboration des états financiers, en premier lieu, qui peut se résumer comme suit :

L'agrégation : c'est le fait de simplifier et de synthétiser l'information financière à travers des montants et des totaux. Cette agrégation dépendra de l'avantage procuré par la divulgation de cette information et du respect du postulat avantage supérieur aux coûts.

La classification : la classification des éléments des états financiers par nature ou par destination facilite l'analyse. Cette analyse peut être améliorée si les informations sont groupées en composantes homogènes (même degré de permanence, de stabilité, de risque et de précision).

La structure : c'est la présentation des différentes composantes dans les états financiers et les notes correspondantes.

L'articulation : c'est le fait que les états financiers soient en interrelation puisqu'ils reflètent différents aspects des mêmes transactions.

Après avoir présenté ce processus, la NCG a fait référence aux principes comptables généralement admis, et à la bonne information. La NCG a présenté aussi une rubrique dans laquelle elle a présenté des dispositions communes à l'ensemble des états financiers.

L'IAS 1 n'a pas présenté ce processus mais elle a, par contre, énoncé des principes qu'il faudrait respecter lors de la présentation et de l'élaboration des états financiers. Les principes comptables énoncés par l'IAS 1 sont : l'image fidèle et la conformité aux IFRS, la continuité d'exploitation, la comptabilité d'engagement, la permanence de la présentation, l'importance relative et le regroupement, la compensation et les informations comparatives. La NCG a fait référence à ces principes comptables généralement admis sans pour autant les développer comme l'a fait IAS 1. Ces principes comptables doivent être divulgués dans les notes aux états financiers conformément aux dispositions des deux normes.

La NCG entend par le principe de la bonne information les notes aux états financiers qui jouent un triple rôle : ils expliquent des éléments présentés dans le corps des autres états financiers, fournissent le traitement alternatif de certaines évènements et fournissent des informations sur des éléments qui n'existent pas dans le corps des autres états financiers. Toujours selon ce principe, un traitement erroné ne peut être corrigé par une mention dans les notes aux états financiers d'ailleurs comme le prévoit l'IAS 1. Aussi, selon ce principe, les notes doivent être impartiale et exempte de toute ambiguïté, l'image de la situation financière de l'entité doit être complète et ce ci dans le respect de l'équilibre avantage coût.

Les dispositions communes prévoient que les états financiers doivent comprendre les mentions suivantes : le nom de l'entité, la date d'arrêté, l'unité monétaire, l'indication de l'arrondi et la mention consolidé si les états financiers se rapportent à un groupe et ceci dans chaque page. Cette disposition est similaire aux dispositions de l'IAS 1.

Les chiffres à titre comparatif doivent être présentés et les postes qui ne sont pas significatifs peuvent être groupés avec d'autres postes ceci est comparable avec le principe de l'importance relative et le regroupement énoncé par l'IAS 1.

La compensation n'est pas admise sauf si elle est autorisée par une autre norme et ce ci est conforme au principe de compensation énoncé par IAS 1.

L'IAS 1, dans ses considérations générales, ne diffère pas sensiblement des dispositions de la NCG. En effet, elle présente en premier lieu le principe suivant : l'image fidèle et la conformité aux IFRS selon lequel une entité doit procéder à une déclaration explicite et sans réserve qu'elle établit ses états financiers conformément aux IFRS. L'objectif d'image fidèle est atteint par la conformité aux normes internationales et par la fourniture d'autres informations lorsqu'il est nécessaire.

Les méthodes comptables inappropriées ne sont corrigées ni par une mention des méthodes comptables utilisées ni par une note.

Dans des circonstances extrêmement rares ou la direction estime que l'application une norme ou une interprétation serait trompeur au point d'être contraire à l'objectif des états financiers, l'entité doit s'en écarter si le cadre légal pertinent l'autorise. Cette dérogation, néanmoins, est conditionnée dans la mesure ou la direction : estime que les états financiers donnent une image fidèle, qu'elle s'est conformée aux IFRS à l'exception d'une disposition particulière, elle doit porter une indication sur le titre de la norme dont l'entité s'est écartée déterminer l'effet financier de l'écart par rapport à cette disposition si elle était appliquée.

Voyons maintenant le cas ou le cadre légal pertinent interdit un tel écart, l'entité doit alors réduire, autant que possible, le caractère trompeur en fournissant les informations suivantes : le titre de la norme en question, la raison pour laquelle la direction a conclu que le respect de cette disposition a le caractère trompeur et les écarts par rapport à ce que voit la direction comme nécessaire pour donner une image fidèle.

En deuxième lieu, elle présente le principe de continuité d'exploitation selon lequel la direction évalue la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation sur la base des informations qui lui sont disponibles qui s'étalent sur une période de 12 mois sans, toutefois, s'y limiter. Si l'entité a un passé d'activité bénéficiaire et un accès sans difficultés aux sources de financement, il n'y a pas lieu de procéder à une analyse détaillée pour démontrer la continuité d'exploitation. Mais, si c'est le contraire, une analyse détaillée de la situation financière de l'entreprise s'impose avec la présentation des calendriers de remboursement des dettes pour démontrer la continuité d'exploitation. Si la direction, à l'occasion de son appréciation, constate qu'il existe une incertitude significative liée à des évènements susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l'entité a poursuivre son activité. Ces incertitudes doivent faire l'objet d'une note.

En troisième lieu, la méthode de la comptabilité d'engagement doit être appliquée sauf en ce qui concerne les informations relatives au traitement de l'état de flux de trésorerie.

En quatrième lieu, le respect de la permanence de la présentation est exigé. En effet, la présentation et la classification des postes des états financiers doivent être conservés d'une période à l'autre sauf si un changement est rendu obligatoire par une norme ou si ce changement présenterait l'information d'une manière plus adéquate (plus de pertinence et de fiabilité).

En cinquième lieu, le principe d'importance relative et le regroupement doit être respecté. Selon ce principe, chaque catégorie significative d'éléments similaires doit faire l'objet d'une présentation séparée dans les états financiers et les éléments de nature dissemblables sont présentés séparément sauf s'ils sont non significatifs. Le regroupement des transactions se fait par nature ou par fonction. Ceci est similaire à ce que la NCG prévoit.

En sixième lieu, le principe de la compensation selon lequel la compensation est interdite sauf si elle est autorisée ou imposée par une norme. Par exemple, les frais bancaires relatifs à l'opération de cession des titres de participation peuvent venir en déduction du prix de cession des titres de participation.

En définitive, le principe des informations comparatives doit être respecté. Conformément à ce principe, des informations comparatives au titre de la précédente période doivent être présentées pour tous les montants figurants dans les états financiers, sauf disposition contraire d'une norme.

Les états financiers doivent être présentés au moins une fois par an. Lorsqu'une entité modifie sa date de clôture et présente ses états financiers pour une période plus longue ou plus courte qu'une année elle doit indiquer : la raison de ce changement et le fait que les montants sont comparables ou non.

1.3) Structure et contenu des états financiers

Nous allons étudier la structure et le contenu des états financiers respectivement du bilan, de l'état de résultat et de l'état de flux de trésorerie.

Selon IAS 1 la classification des actifs et des passifs par nature, par destination ou eu égard à leur liquidité et exigibilité facilite l'analyse et ce ci pour garantir aux utilisateurs une information utile^21(*). Cette possibilité de présenter les actifs et les passifs en fonction de leur liquidité ne s'applique que si cette présentation va rendre l'information plus fiable et plus pertinente qu'une présentation courant et non courant. La NCG dans son § 26 prévoit que la distinction courant et non courant est obligatoire.

La NCG prévoit que la distinction courant et non courant repose sur le critère de la destination et l'utilisation réelle plutôt que sur la nature. Pour qualifier un élément de courant la NCG quand il satisfait l'un des critères suivants : soit qu'il fait partie des activités d'exploitation de l'entreprise et il est attendu qu'il soit réalisé ou consommé dans le cours normal du cycle d'exploitation de l'entreprise, soit qu'il est détenu principalement à des fins de placement ou pour une courte période et il est attendu qu'il soit réalisé dans les 12 mois à compter de la date de clôture. L'IAS 1 définit les actifs courants comme un actif qui satisfait l'un des 4 critères suivants. Soit que l'entité s'attend à pouvoir réaliser l'actif dans le cadre du cycle d'exploitation ou que l'actif est détenu essentiellement aux fins d'être négocié. Soit qu'on s'attend à ce que l'actif soit réalisé dans les 12 mois suivant la date de clôture ou encore il s'agit de trésorerie ou d'équivalent de trésorerie sauf s'il ne peut pas être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins 12 MOIS à compter de la date de clôture.

En ce qui concerne la définition des passifs courants. La NCG prévoit deux critères pour pouvoir classer un passif comme courant. Le premier c'est qu'il est attendu qu'il soit réglé par utilisation de la trésorerie provenant des éléments classés comme actifs courants. Le deuxième critère c'est qu'il doit être payé dans les douze mois qui suivent la date de clôture. Cependant, l'IAS 1 prévoit 4 critères. Soit que l'entité s'attend à régler le passif au cours de son cycle d'exploitation normal ou qu'il est détenu essentiellement aux fins d'être négocié. Soit qu'il doit être réglé dans les 12 mois à compter de la date de clôture ou que l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de différer le règlement du passif pour au moins 12 mois à compter de la date de clôture.

On a identifié une divergence au niveau de la prise en compte du refinancement au niveau des deux normes.

La norme IAS 1 n'impose pas de modèles d'états de résultat, elle indique, uniquement, les informations devant figurer dans les états financiers.

L'IAS 1 impose la présentation des rubriques suivantes: les produits des activités ordinaires, les charges financières, la quote-part dans le résultat net des entités associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence, la charge d'impôt, le profit ou la perte avant impôt, comptabilisé lors de la cession des actifs ou le règlement des passifs attribuables à des abondons d'activité, la charge d'impôt sur le résultat, le résultat global de la période, les intérêts minoritaires, et le résultat net de l'exercice attribuable aux actionnaires.

La NCG, par contre, fournit un format de présentation de l'état de résultat qui est fournit à titre de modèle qui sera adapté aux besoins de l'entité en question.

L'entité ne doit plus présenter une rubrique relative au résultat extraordinaire que ce soit dans le corps de l'état de résultat ou dans les notes annexes selon les dispositions révisées de l'IAS 1 § 85. La NCG dispose que les éléments extraordinaires doivent faire l'objet d'une mention séparée dans l'état de résultat.

Le terme élément exceptionnel ne figure pas dans les IFRS, toutefois, selon le § 84 de l'IAS 1 : parce que les effets des différents activités, transactions et autres évènements diffèrent dans leur fréquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prévisibilité, la communication des composantes de performance financière aide à comprendre la performance financière réalisée et à effectuer des projections des résultats futures. Les facteurs à prendre en compte sont l'importance relative, la nature et la fonction des composantes des produits et des charges. Ils peuvent être mentionnés dans le corps de l'état de résultat ou dans les notes. Selon la NCG, les éléments exceptionnels font partie intégrante de l'état de résultat.

Les deux normes disposent qu'il existe deux formes d'analyse du résultat. La première forme est appelée la méthode des charges par nature, appelée par la norme tunisienne : modèle autorisé, l'autre est appelé méthode des charges par destination ou du coût des ventes, appelé par la norme tunisienne modèle de référence.

Les deux normes sont similaires sur le fait que l'entreprise présentant un état de résultat selon le modèle de référence doivent obligatoirement présenter leur charge par nature. Et que les entreprises sont encouragées à présenter les charges par leur destination. Il est à signaler que le SIG n'a pas été prévu par l'IAS 1.

Il est à signaler que les deux normes présentent des similitudes au niveau de la présentation de l'état de flux de trésorerie sauf au niveau de quelques points qui sont les suivants^22(*) :

Le premier point consiste dans l'interdiction de l'IAS 1 de la présentation des éléments extraordinaires. Alors que, la NCG oblige les entreprises à les présenter dans l'une des rubriques de l'état de flux.

Le deuxième point concerne les intérêts et les dividendes versés qui sont classés parmi les éléments financiers au niveau de la NCG. Alors que IAS 7 relative à l'état de flux de trésorerie prévoit qu'ils doivent être présentés séparément. Ils sont considérés pour un établissement financier comme des flux d'exploitation. Il y a un problème en ce qui concerne les autres entreprises dans la mesure où certains considèrent les intérêts et dividendes payés comme la conséquence de la politique de financement choisie et classent donc ces éléments parmi les flux de financements. D'autres estiment, qu'il est plus utile de mettre en évidence la capacité de l'entreprise à dégager, par son activité, les ressources de son financement donc ils font partie des flux d'exploitation. De même en ce qui concerne les intérêts et les dividendes reçus, certains les considèrent comme un flux d'investissement, alors que d'autres les considère comme un flux d'exploitation. La norme ne s'est pas prononcée sur la question et elle exige uniquement que la solution retenue soit la même d'une année à une autre.

Le troisième point concerne les informations à fournir dans la mesure ou l'IAS 7 relative à l'état de flux de trésorerie impose aux entreprises de fournir les soldes de trésorerie et équivalents de trésorerie non disponible.^23(*)Le tableau de variation des capitaux propres est une composante des états financiers en IAS 1 alors qu'il est présenté parmi les notes aux états financiers dans la NCG. En outre, On n'a pas identifié de divergences au niveau des notes aux états financiers.

Section 2 : Etude des similitudes et des divergences au niveau d'autres normes

Cette section est divisée en trois sous section. Dans la première section, nous traitons des divergences entre l'IAS 2 et la NCT 4 relatives aux stocks. La deuxième sous section sera consacrée à l'étude des divergences entre NCT 10 et IAS 38 relative aux charges reportées. Dans la troisième section nous allons étudier les divergences entre IAS 11 et NCT 9 relative aux contrats de constructions.

2.1) Etude comparative entre l'IAS 2 et la NCT 4

Les deux normes traitent de l'évaluation des stocks. Elles s'efforcent de préciser quelles sont les charges à prendre en compte dans le calcul des coûts des stocks et de fixer les règles d'évaluation à la clôture de l'exercice.

Les deux normes définissent de la même manière les stocks. Ce sont des éléments d'actifs détenus pour être vendus dans le cours normal de l'exploitation ou bien en cours de production pour une telle vente ou bien sous forme de matières ou de fournitures devant être consommées au cours du processus de production ou de la prestation de service.

Les deux normes s'accordent sur le fait que le critère distinctif fondamental pour reconnaître un élément de stock c'est sa destination et son utilisation par rapport à l'activité courante de l'entreprise plutôt que sa nature. Le principe fondamental, présenté par les deux normes, pour l'évaluation des stocks c'est de l'évaluer au coût historique et à la valeur de réalisation nette si elle est inférieur.

Il existe, néanmoins, une divergence entre la NCT 4 et l'IAS 2 au niveau de l'évaluation des stocks. Les deux normes stipulent que le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d'acquisition, coûts de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. Les deux normes citent des exemples de chaque type de coût.^24(*) En ce qui concerne le coût d'acquisition, les deux normes sont presque identiques dans la définition de ce type de coût. Cependant, l'IAS 2 a exclu les différences de changes des coûts de stocks même s'il s'agit d'une grave dévaluation contre laquelle il est impossible de se couvrir et même si cette différence de change provient d'un achat récent en devise.

C'est l'unique divergence qu'on a pu relever au niveau de cette norme surtout quand l'IASB a supprimé la méthode LIFO d'identification des sorties des stocks. Désormais, on aura deux cas d'évaluation des sorties des stocks. Pour le premier cas, en ce qui concerne les éléments identifiables ils doivent faire l'objet d'une évaluation individuelle et spécifique. Pour le deuxième cas, il y a lieu d'utiliser soit la méthode FIFO soit la méthode du CMP.

2.2) Etude comparative entre NCT 10 et IAS 38

La norme comptable charges reportées est en contradiction avec les dispositions de IAS 38. En effet, la norme IAS 38 "immobilisation incorporel" prévoit deux critères dans son § 68 pour qu'une dépense soit comptabilisée en charges d'abord, il faut que la dépense soit encourue, sauf si elle fait partie du coût d'une immobilisation incorporelle satisfaisant aux critères de comptabilisations, ensuite, si l'élément est acquis lors d'un regroupement d'entreprises et ne peut être comptabilisé en tant qu'immobilisation incorporelle. Cependant, la NCT 10 permet de comptabiliser des charges en immobilisations dans la rubrique autres actifs non courants sans être ni dans le premier cas ni dans le deuxième cas. Et ceci soit comme étant des charges à répartir ou des frais préliminaires. Les dépenses relatives aux activités de démarrage, les dépenses de formation, les dépenses de publicité, et de promotion, les dépenses de délocalisation ou de réorganisation de tout ou partie de l'entreprise, puisqu'elles ne créent pas d'actifs identifiables, doivent être comptabilisé en charges lorsqu'elles sont encourues. Même si les dépenses sont relatives à un élément incorporel qui ont été initialement comptabilisés en charges par l'entreprise dans ses états financiers annuels antérieurs ou ses rapports financiers intermédiaires ne doivent pas incorporés dans le coût d'une immobilisation à une date ultérieure.

2.3) Etude comparative entre IAS 11 et NCT 9

Les deux normes se ressemblent dans plusieurs points. Nous n'avons pas identifié des divergences dans la manière de constater les produits et les coûts du contrat sauf une petite divergence dans les éléments à exclure du coût du contrat de construction. La NCT 9 prévoit dans son § 16 parmi les exemples de coûts du contrat qui sont à exclure il s'agit notamment les coûts du contrat qui portent sur une activité future au titre du contrat^25(*), Les payements effectués aux sous-traitants, à titre d'acompte sur les travaux de sous-traitance à exécuter. Cependant, l'IAS 11 prévoit qu'il faut exclure les dépenses administratives sauf celles dont le remboursement est expressément stipulé dans le contrat, les frais de ventes, les frais de recherche et de développement à moins que leur remboursement ait été expressément prévu au contrat et l'amortissement des constructions ou d'équipements inutilisés et non nécessaires à l'exécution d'un contrat particulier.

La NCT 9 prévoit des conditions, qui à notre sens se rapprochent avec les conditions énoncées par l'IAS 11, pour pouvoir estimer de façon fiable le résultat du contrat. Il s'agit d'abord d'effectuer un inventaire des biens et des travaux en cours à la date de clôture. Puis, il s'agit d'obtenir l'acceptation du client sur l'ensemble des travaux qui ont été réalisés et des produits non prévus au contrat. Enfin, il faut disposer d'un système de comptabilité analytique de gestion permettant le suivi fiable des coûts et des prix de revient. L'IAS 11 prévoit les conditions suivantes : d'abord, il faut établir les droits exécutoires de chaque partie concernant l'actif à construire dans le contrat. Ensuite, il s'agit de s'accorder sur la contrepartie qui fera l'objet d'échange. Le contrat doit mentionner aussi les moyens et les conditions de règlements. Enfin, il faut disposer d'un système budgétaire et d'information interne.

Il existe aussi des divergences au niveau de l'information à fournir entre les deux normes.

Section 3 : Etude de la norme regroupement d'entreprises (IFRS 3 et NCT 38)

Avec la suppression de la méthode de "pooling of interests" appelée la mise en commun d'intérêt, l'IFRS 3 et la NCT 38 sont devenu en harmonie sur ce point puisque les deux normes n'acceptent qu'une seule méthode de comptabilisation des opérations d'acquisition. D'où une seule méthode est autorisée par les deux normes celle de d'acquisition "purchase method". Selon cette dernière, l'entité, l'acquéreur, qui détient le contrôle doit être identifié et les actifs et les passifs identifiables doivent être comptabilisées pour leur juste valeur dans le bilan de l'acquéreur.

3.1) Le coût d'acquisition et la méthode de réestimation

La première divergence qui peut être identifiée entre les deux normes s'analyse comme suit : l'IFRS 3 n'admet plus que les coûts d'émissions d'un instrument de capitaux propres, directement attribuables à l'acquisition d'une entreprise font partie intégrante du coût du regroupement. Alors que la NCT 38 continue à le considérer ainsi. La NCT 38 dispose dans son § 20 "qu'en plus du prix d'acquisition l'acquéreur peut encourir des coûts directs liés à l'acquisition. Ceux-ci comprennent les coûts d'inscription et d'émission de titres". Toutefois, l'IFRS 3 dispose dans le § 30 et 31 que les coûts d'organisation, et d'émission de passifs financiers font partie intégrante de la transaction d'émission de ce passif même lorsque les passifs sont émis pour effectuer un regroupement d'entreprise plutôt que d'être des coûts directement attribuables au regroupement. Par conséquent, les entités ne doivent pas inclure de tels coûts dans le coût d'un regroupement d'entreprise. Selon l'IAS 39 ces coûts doivent être inclus dans l'évaluation initiale du passif. De même pour les coûts d'émission d'instruments de capitaux propres, ils font partie intégrante de l'opération d'émission d'instruments de capitaux propres, même lorsque ces instruments sont émis pour effectuer un regroupement d'entreprise plutôt que d'être des coûts directement attribuables au regroupement. Par conséquent, les entités ne doivent pas inclure de tels coûts dans le coût d'un regroupement d'entreprises. Selon l'IAS 39 de tels coûts réduisent le produit résultant de l'émission des instruments de capitaux propres donc ils viennent en déduction des capitaux propres (en net de tout avantage d'impôt sur le résultat y afférent).

Au niveau d'un autre point de l'IFRS 3 traitant de l'acquisition reverse, il apparaît plutôt q'il existe une similitude. Le principe de cette opération est le suivant. D'habitude, dans les opérations d'acquisition donnant lieu à échange de titres, l'entité juridique qui émet les titres est l'acquéreur. Au niveau du traitement des acquisitions inversées, "reverse acquisitions" précisé par l'IFRS 3 et la NCT 38. Ce n'est pas le cas, car le véritable acquéreur est celui qui dispose du pouvoir de conduire les politiques financières et opérationnelles et donc du contrôle.^26(*) Ceci requiert l'examen de l'ensemble des faits permettant de déterminer quel est en substance le véritable acquéreur en comparant par exemple le poids des deux entités.

La deuxième divergence peut se résumer dans l'application de la méthode de réestimation. En effet, l'IFRS 3 n'autorise que la méthode de réestimation totale à 100% des actifs acquis, passifs et passifs éventuels pris en charge qui conduit en contrepartie à reconnaître les intérêt minoritaires qui s'y rattachent. La NCT 38 prévoit la réestimation partielle des actifs acquis et passifs pris en charge (limitation de la réestimation des éléments identifiables à la quotte part acquise par le groupe).

3.2) Provisions pour restructuration et les passifs éventuels

La troisième divergence est que désormais, l'IFRS 3 limite strictement les possibilités de comptabiliser au passif de la cible des provisions pour arrêt ou réduction d'activité qui ont pour origine des opérations de regroupement. Ceci n'est rendu possible que si les critères, énoncés par l'IAS 37 provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, sont respectés. Il faut qu'il existe un plan détaillé du programme de restructuration et la mise en oeuvre de ce plan a débuté ou encore l'annonce des mesures envisagées aux tiers concernés a eu lieu à la date d'acquisition. En plus la norme précise que dans le cas d'un plan de restructuration dont l'exécution serait conditionnée par l'acquisition aucun passif ne pourra être comptabilisé dans le cadre de l'allocation du coût d'acquisition. Bref, seules les restructurations énoncées ou leur mise en oeuvre a commencé à la date d'acquisition pourront faire l'objet de provision dans le bilan de la cible (entité acquise). La NCT 38 est beaucoup moins restrictive en ce qui concerne ce point dans la mesure ou il est possible de comptabiliser des provisions destinées à couvrir les coûts de restructurations dans le bilan de la cible même si l'acquéreur développe les principales caractéristiques du plan détaillé dans un délai de 3 mois à compter de la date 'acquisition ou si elle est antérieur à la date d'approbation des états financiers annuels.

La quatrième divergence selon la NCT 14 les passifs éventuels ne font pas parties des passifs identifiables et ne sont pas par conséquent comptabilisés au passif de la cible. Cependant, ils peuvent être comptabilisés ultérieurement en charge des lors qu'ils remplissent les critères de passifs. L'IFRS 3, néanmoins, pose le principe d'une allocation du coût d'acquisition à des passifs éventuels si leur juste valeur peut être mesuré de façon fiable. Un passif éventuel peut être définis comme une obligation possible trouvant son origine dans des faits passés et dont l'existence sera confirmée ou non par des évènements futurs dont l'entreprise n'a pas le contrôle. Aussi, c'est une obligation présente non comptabilisée en raison de son caractère non probable (0%<probabilité< 50%) ou du fait que son montant ne peut pas être mesuré avec suffisamment de fiabilité.

3.3) Période d'évaluation définitive et goodwill

La cinquième divergence est que l'IFRS 3 prévoit un délai de 12 mois pour une identification et une évaluation définitive des actifs acquis, passifs et passifs éventuels pris en charge et ceci à compter de la date d'acquisition. Au cours de ce délai, les ajustements sont comptabilisés comme s'il avait été calculés à la date d'acquisition, une fois ce délai dépassé, les ajustements correspondent à des erreurs au sens de l'IAS 8. Par conséquent, ils font l'objet d'un traitement rétrospectif. En revanche, les changements d'estimations sont traités de manière prospective en résultat de l'exercice. La NCT 38 prévoit un délai de 24 mois après une acquisition au début de l'exercice.

La sixième divergence et qui parait la plus importante dans la mesure ou l'IFRS 3 a supprimé l'amortissement systématique du goodwill^27(*)et a remplacé cet amortissement par un test annuel de dépréciation "impairement test". Ce test vise à s'assurer que la valeur recouvrable^28(*) n'est pas inférieure à sa valeur comptable nette. La NCT 38 quant à elle impose un amortissement systématique du goodwill sur une durée qui peut refléter la meilleur estimation de la période durant laquelle il est attendu que des avantages économiques futures iront à l'entreprise dans tous les cas la durée d'amortissement ne peut excéder 20 ans. A défaut d'autres méthodes qui permettant de refléter le rythme de consommation des avantages économiques futures, le mode linéaire doit être appliqué.

La septième divergence, l'IFRS 3 prévoit qu'après un examen approfondi des estimations effectuées, les écarts d'acquisitions négatifs^29(*)seront comptabilisés en résultat. Cependant, la NCT 38 distingue le traitement de l'écart d'acquisition négatif correspondant à des pertes et des dépenses futures attendues identifiées dans le plan d'acquisition de l'acquéreur de celui lié à d'autres hypothèses. L'écart d'acquisition négatif devrait être rapporté en résultat lorsque les pertes et les dépenses futures sont comptabilisées en respect du principe de rattachements des charges aux produits. Dans la mesure ou les pertes et les dépenses futures sont comptabilisées au cours de l'exercice attendu ou lorsque l'écart d'acquisition négatif ne correspond pas à des pertes et des dépenses futures identifiables attendu pourront être estimé de façon fiable à la date d'acquisition. L'écart d'acquisition est rapporté en résultat comme suit : le montant de l'écart d'acquisition négatif n'excédant pas les justes valeurs des actifs non monétaires identifiables (immobilisation, stock) acquis doit être rapporté en produits sur une base systématique sur la durée d'utilité moyenne pondéré restant à courir des actifs amortissables identifiables acquis. Et le montant de l'écart d'acquisition négatif excédant les justes valeurs des actifs non monétaires identifiables acquis doit être comptabilisé immédiatement en produits.

Chapitre 4

ÉTUDE comparative au niveau des normes de la consolidation

Le § 7 de la NCT 35 exprime l'utilité des états financiers consolidés. Il dispose en effet, que les utilisateurs des états financiers d'une société mère sont généralement intéressés par la situation financière, les résultats et les changements de la situation financière du groupe pris dans son ensemble et ont besoin d'en être informés. Ce besoin est satisfait par les états financiers consolidés qui présentent l'information financière du groupe comme celle d'une entreprise unique, sans tenir compte des frontières juridiques des différentes entités juridiques. ^30(*)

La séparation des activités juridiquement revient à un souci de gestion de risque. La publication simultanée des états financiers pour chaque entité appartenant à un groupe ne reflète pas l'image réelle du tout le groupe.

Le bilan et l'état de résultat d'une société holding ne donne une indication sur le poids économique réel de cette société.

Au niveau du bilan : Son actif est constitué : de titres de participations : uniquement le coût d'acquisition qui apparaît alors que réellement ils représentent la valeur d'éléments patrimoniaux détenu par les filiales. La valeur de ces actifs est inscrite au coût d'entré dans le périmètre de consolidation si par la suite ce bien est transféré d'une entreprise à l'autre il ne change pas de valeur et garde son coût d'entré. Le bilan contient aussi les créances sur les filiales, le poste de trésorerie et parfois il n'existe pas d'immobilisation. Son passif est constitué de dettes à caractère financier.

Au niveau de l'état de résultat : le produit financier : dividendes, revenus des brevets et de marques et les loyers rapporté par des immobilisations éventuels.

Le résultat de la société dépend substantiellement des dividendes et autres revenus perçus des filiales alors qu'en réalité ces dividendes reviennent à la distribution de bénéfices réalisés par les filiales l'année N-1.

Les bénéfices affectés en réserves ou en résultat reporté ne sont pas pris en compte par la société mère.

Si les résultats des filiales sont déficitaires ça ne se traduit dans les comptes de la société mère qu'au moyen d'une éventuelle provision.

En définitive, le but de la consolidation c'est de donner du groupe une image comptable analogue à celle d'une entreprise unique de point de vue : patrimoine, situation financière, résultat et activité.

On a voulu étudier ces normes vu qu'elles sont les plus récemment apparues. Cela suppose qu'elles sont les plus harmonieuses avec les normes internationales. On a voulu aussi les étudier dans le but d'éclairer aux investisseurs^31(*)sur les divergences entre les deux référentiels. Ce qui est de nature à les rassurer sur les opportunités d'investissement en Tunisie. Ce chapitre est divisé en trois sections. La première section traite des divergences entre la NCT 35 et l'IAS 27 vu qu'elle est la plus importante et vu qu'elle constitue la base de l'élaboration d'états financiers consolidés. La deuxième section va traiter des divergences au niveau de la NCT 37 et l'IAS 31 relatives aux participations dans les coentreprises. Enfin, la troisième section va s'intéresser aux divergences au niveau des normes relatives aux participations dans les entreprises associées et au niveau de la norme informations sur les parties liées.

Section 1 : Etude comparative entre la norme IAS 27 et NCT 35

Cette section est divisée en trois sous sections. La première sous section traite des divergences au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des concepts. La deuxième sous section traite des divergences au niveau de la présentation des états financiers consolidés et au niveau du périmètre. La troisième sous section va s'intéresser aux divergences au niveau de la procédure de consolidation et au niveau de l'information à fournir.

1.1) Champ d'application et définition des concepts

Les deux normes régissent la préparation et la présentation des états financiers consolidés d'un groupe d'entreprise contrôlée par une entreprise mère. Toutefois, on dégage une divergence dans la mesure où l'IAS 27 prévoit que cette norme doit être également appliquée pour la comptabilisation de participations dans des filiales, des entités contrôlées conjointement et des entreprises associées lorsqu'une entité choisit de présenter des états financiers individuels ou y est obligée par des dispositions locales. Cette divergence peut même être décelée à la lecture du titre des deux normes. En effet, L'IAS 27 est dénommée « états financiers consolidés et individuels » alors que la NCT 35 est intitulée « nome comptable relative aux états financiers consolidés ».

LE CONTROLE : La NCT 35 le définit comme étant le pouvoir qu'exerce la mère pour diriger les politiques financières et opérationnelles d'une filiale afin d'obtenir des avantages de ses activités. La définition apportée par l'IAS 27 est similaire.

FILIALE : La NCT 35 définit la filiale comme étant une entreprise contrôlée par une autre entreprise (appelée la mère). L'IAS 27 présente une définition similaire à celle donnée par la NCT mais elle considère en plus comme filiale l'entité qui n'a pas de personnalité juridique telles que certaine société de personnes. Est réputée filiale au sens de l'article 461 du CSC « toute société dont plus de cinquante pour cent du capital est détenu directement ou indirectement par la société mère, et ce abstraction faite des actions ne conférant pas à leur porteur des droits de vote. »

UNE MERE OU UNE SOCIETE MERE : Est une entité qui a une ou plusieurs filiales et ce ci conformément aux deux normes en question. L'article 462 du CSC précise que la société mère doit détenir une participation directe ou indirecte dans le capital des chacune des sociétés appartenant au groupe de sociétés, en plus elle doit avoir la forme d'une société anonyme.

UN GROUPE : Est une société mère et de toutes ses filiales. C'est la même définition proposée par les deux normes. L'article 461 CSC dispose que « le groupe de sociétés est un ensemble de sociétés ayant chacune sa personnalité juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle, assurant ainsi, une unité de décision...le groupe de société ne jouit pas de la personnalité juridique. »

LES ETATS FINANCIERS CONSOLIDES : Sont les états financiers d'un groupe présentés comme ceux d'une entité économique unique. Les deux définitions sont similaires.

LES INTERETS MINORITAIRES : La NCT 35 les définit comme la quote-part dans les résultats nets et dans les capitaux propres d'une filiale attribuable aux intérêts qui ne sont détenus par la mère ni directement ni indirectement par l'intermédiaire des filiales. Alors que l'IAS 27, les définit ainsi : ils sont la quote-part, dans les résultats nets et dans l'actif net d'une filiale, attribuable aux intérêts qui ne sont détenus par la mère ni directement ni indirectement par l'intermédiaire des filiales. L'IAS 27 a définit en plus des éléments présentés ci dessus : Les états financiers individuels : sont ceux que présente une société mère, un investisseur dans une entreprise associée ou un co-entrepreneur dans une entité contrôlée conjointement, dans lesquels les investissements sont comptabilisées sur la base de la participation directe plutôt que sur la base des résultats et de l'actif net publiés des entreprises détenues. La méthode du coût : est une méthode de comptabilisation d'une participation selon laquelle la participation est comptabilisée au coût .l'investisseur ne comptabilise le profit lié à la participation que dans la mesure où il reçoit des distributions provenant du cumul des résultats de l'entité détenue, intervenant après la date d'acquisition. Les distributions reçues en sus de ces bénéfices sont considérées comme une récupération de la participation et sont comptabilisés comme une réduction du coût de la participation.

L'IAS 27 ajoute des dispositions que la NCT ne les prévoit pas : Dans le § 5-6 la norme dispose que si une société mère ou sa filiale Est un investisseur dans une entreprise associée ou Un co-entrepreneur dans une entité contrôlée conjointement.

Les états financiers consolidés doivent respecter les dispositions des IAS 28 intitulée « participation dans les entreprises associées » et IAS 31 « participations dans des coentreprises ». Elle prévoit aussi que les états financiers individuels sont préparés en plus des états financiers consolidés et que les états financiers individuels ne doivent pas accompagner ou être joint aux états financiers consolidés.

Les §7 et 8 disposent que les états financiers d'une entité qui n'a pas de filiale, d'entreprise associée ou de participation de co-entrepreneur dans une entité contrôlée conjointement ne sont pas considérés comme des états financiers individuels. Toutefois, une société mère qui se trouve exemptée de la présentation des états financiers consolidés aux termes des raisons évoqués au § 10, peut présenter des états financiers individuels comme étant ses seuls états financiers.

1.2) Divergences au niveau de la présentation et au niveau du périmètre des états financiers consolidés

Nous allons commencer par traiter les divergences au niveau de la présentation des états financiers pour savoir qui prépare les états financiers consolidés, pour passer par la suite à l'étude des divergences au niveau du périmètre des états financiers.

Le principe est qu'une société mère^32(*)a l'obligation de présenter des états financiers consolidés. L'exception est fortement conditionnée par l'IAS 27 qui présente les conditions suivantes (§10) : Une société mère qui est à la tête d'un sous groupe, c'est-à-dire qu'elle est une filiale détenue totalement ou quasi totalement, n'est pas tenue de publier des états financiers consolidés si les conditions suivantes sont réunies : la première condition consiste en fait soit qu'elle est une filiale détenue totalement (100% par une mère), soit qu'elle est détenue quasi totalement et aucun des détenteurs des intérêts minoritaires ne s'oppose au fait que leur entité ne prépare pas des états financiers consolidés . La deuxième condition c'est que les titres de cette société ne sont pas cotés en bourse et ne sont pas en voies de l'être. La troisième condition c'est que la société n'a ni de capitaux propres ni de dettes qui sont négociés sur un marché public national ou étranger, local ou régional. c'est à dire qu'elle n'est pas en train de déposer ses états financiers auprès d'une commission de valeurs mobilières ou d'un autre régulateur avec l'objectif d'émettre une quelconque catégorie d'instrument financiers sur un marché public. Enfin, la troisième condition c'est que la société mère ultime ou toute société mère intermédiaire de cette filiale prépare des états financiers consolidés conformément aux IAS/IFRS et les publie.

Il n'est pas nécessaire pour une entreprise mère qui est une filiale d'une autre entreprise mère d'établir des états financiers consolidés sous certaines conditions : la première c'est que la société mère, ayant l'obligation de présenter des états financiers consolidés, doit être établit en Tunisie. La deuxième condition, c'est qu'aucun des détenteurs des intérêts minoritaires représentant 5% du capital ne s'oppose au fait que l'entreprise n'établit pas des états financiers consolidés. C'est-à-dire il suffit qu'un seul actionnaire parmi les minoritaires veuille que l'entreprise établisse des états financiers consolidés qu'elle sera tenue de le faire. Cette exception est motivée par le §8 de la NCT par deux raisons : la première c'est le fait que les états financiers consolidés ne sont pas nécessairement imposés par les actionnaires conformément au § 6 de la NCT 35. Et que les besoins des autres utilisateurs peuvent être mieux satisfait par les états financiers consolidés de sa mère.

Le § 9 des deux normes IAS 27 et NCT 35 disposent que la société mère, autre que celle prévue respectivement au §10 et au § 11 de ces deux normes, doit présenter des états financiers consolidés dans les quels elle consolide toutes les filiales étrangères et nationales. Quand consolider une filiale, lorsque le contrôle existe et quand ce contrôle existe-t-il ?

Le contrôle, tels que déterminé par les deux normes, existe : Lorsque la mère détient, directement ou indirectement par l'intermédiaire des filiales plus de la moitié des droits de votes d'une entité. Lorsque la mère détenant la moitié ou moins de la moitié des droits de votes d'une entité et elle dispose en plus : soit du pouvoir sur plus de la moitié des droits de votes en vertu d'un accord avec d'autres investisseurs. Soit du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l'entité en vertu des statuts ou d'un contrat. Soit du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent. Soit aussi du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent.

La NCT 35 ajoute toutefois, que le contrôle est présumé exister dés lors : Qu'une entreprise détient directement ou indirectement 40% au moins des droits de vote dans une autre entreprise. Ou qu'aucun autre associé ne détient dans cette dernière une fraction supérieure.

En fait, Les deux normes sont similaires en ce qui concerne la présente disposition :

Lorsque la mère détenant, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits de votes mais l'existence de circonstances exceptionnelles permettent de démontrer que cette détention ne permet pas le contrôle.

Concernant les filiales qui sont exclus du périmètre de consolidation, le §16 de l'IAS 27 disposent que la filiale doit être exclus de la consolidation lorsque : le contrôle est destiné à être temporaire et pour démontrer ce fait, deux choses doivent être démontré que la filiale est acquise et détenue dans l'unique perspective de sa cession ultérieure dans un délai de 12 mois. Et que la direction recherche activement un acquéreur. Ce type de filiale est comptabilisé comme actif détenu à des fins de transactions conformément à l'IAS 39. Par contre, si la cession n'a pas lieu dans les 12 mois, la filiale doit être, sauf des circonstances particulières, consolidée rétroactivement à compter de sa date d'acquisition et par conséquence, les états financiers des périodes ultérieures doivent être retraités. Il y a lieu ici de mentionner que la NCT 35 parle uniquement d'avenir proche sans fixer un délai, en plus, elle ne prévoit pas le fait que la direction est en train de rechercher activement un acquéreur.

La NCT 35 prévoit une autre alternative, que l'IAS 27 ne prévoit pas, selon la quelle une filiale peut être exclue du périmètre de consolidation lorsque : la filiale est soumise à des restrictions durables et fortes qui limitent de façon importante sa capacité à transférer des fonds à la mère. Mr Yaich considère que cette condition n'est pas suffisante, il faut en plus que la filiale ne soit plus contrôlée (RCF 64).

Les deux normes prévoient qu'une filiale n'est pas exclue de la consolidation lorsque ses activités sont dissemblables de celles des autres entités du groupe, l'IAS 27 en donne des exemples §19: un organisme de capital à risque, un fonds commun, une forme de trust ou une autre entité similaire. L'information sera plus pertinente en la consolidant et en fournissant par la même des informations supplémentaires dans les états financiers consolidés sur les différents activités des filiales. Par exemple les informations à fournir conformément aux règles régissant l'information sectorielle.

L'IAS 27 apporte d'autres précisions à travers son § 14-15 que la NCT ne prévoient pas ; en effet, l'existence et l'effet des droits de votes potentiels exerçables ou convertibles détenus par une entité (A), y compris les droits de votes potentiels détenus par une autre entité (B), sont pris en considération quand une entité apprécie si elle détient le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une autre entité.

La notion de droits de vote potentiels peut être cerné en donnant d'abord des exemples : les bons de souscriptions d'actions, les options d'achat d'actions, les instruments d'emprunts ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires et les autres instruments analogues. Ces instruments s'ils sont exercés ou convertis ont la faculté de donner à une entité un pouvoir de vote ou de restreindre le pouvoir de vote d'une autre entité. Ces instruments peuvent ne pas être exerçable ou convertibles qu'a une date donnée ou lors de la réalisation d'un évènement donné.

Comme ils ont un effet sur le contrôle ces droits de votes potentiels doivent être apprécié. Comment ?

L'entité doit examiner tous les faits et circonstances (entre autre les conditions d'exercices et tous les autres accords contractuels) susceptible d'affecter les droits de votes potentiels à l'exception : des intentions de la direction et de la capacité financière d'exercice ou de conversion.

1.3) Divergences au niveau de la procédure de consolidation et au niveau des informations à fournir

On va commencer par traiter des divergences au niveau de la procédure de consolidation pour passer par la suite à l'étude des divergences au niveau des informations à fournir.

La première divergence le § 1_ de la NCT 35 dispose que les états financiers doivent être établis en utilisant des méthodes comptables uniformes pour des transactions semblable dans des circonstances similaires. S'il n'est pas possible d'utiliser les mêmes méthodes comptables ce fait doit être indiqué de même que les proportions respectives des éléments des états financiers consolidés auxquels les différentes méthodes comptables ont été appliquées. Alors que l'IAS 27 ne reconnaît pas cette impossibilité dans son § 29.

La deuxième divergence les deux normes prévoient que l'élimination des soldes et des transactions intragroupes alors que la NCT 35 dans son § 14 précise que les pertes latentes résultants de transactions intragroupes doivent également être éliminé à moins que le coût ne puisse être recouvré.

La troisième divergence les deux normes prévoient que les mêmes dispositions dans le cas de la cession de la filiale. La NCT 35 dans son § 20 impose la divulgation d'un complément d'information concernant l'effet de l'acquisition et de la sortie de la filiale sur la situation financière à la date de clôture et sur les résultats de l'exercice ainsi que sur les montants correspondants de l'exercice précédent.

Toutefois, cette filiale mère doit indiquer dans ses notes aux états financiers : les motifs pour les quelles des états financiers consolidés n'ont pas été présenté, les bases sur les quelles ses participations dans les filiales ont été comptabilisé dans ses états financiers individuels et le nom et le siège social de sa mère, qui va établir des états financiers consolidés, doivent également être fournies.

Section 2 : Etude comparative au niveau de la norme NCT 37 et IAS 31

Cette section va traiter d'abord, des divergences au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des concepts. Ensuite, va s'intéresser à l'étude des divergences au niveau des méthodes de consolidations. Enfin, on va traiter les divergences au niveau des informations à fournir.

2.1) Au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des concepts

La première divergence l'IAS 31 exclue de son champ d'application les participations de co-entrepreneurs dans des entités contrôlées conjointement détenues par des organismes de capital risque ou des fonds de placement, des formes de trust et des entités semblables telles que les fonds d'assurance lié à des participations .

La deuxième divergence la définition de la notion "des états financiers individuelles" qui est mentionné par l'IAS 31 et non par la NCT 37. Les états financiers sont ceux que présente une société mère, un investisseur dans une entreprise associée ou un co-entrepreneur dans une entité contrôlée conjointement dans laquelle les participations sont comptabilisées sur la base de la part directe dans les capitaux propres plutôt que sur la base des résultats et de l'actif net publiées des entreprises détenues.

2.2) La méthode de consolidation

La troisième divergence l'IAS 31 dispose dans son § 8 que le contrôle conjoint peut être écarté lorsqu'une entreprise détenue est en restructuration légale ou en faillite ou lorsqu'elle est soumise à des restrictions sévères et durables qui limitent de façons importante sa capacité à transférer des fonds au co-entrepreneur. Si le contrôle conjoint se poursuit, ces évènements ne sont pas suffisants par eux même pour justifier de ne pas comptabiliser les coentreprises conformément à la présente norme d'où il faut l'existence d'autres circonstances. Et selon le § 2 de la même norme, un co-entrepreneur détenant une participation dans une entité contrôlée conjointement est exempté de la consolidation proportionnelle et de la mise en équivalence si les conditions suivantes sont remplies : il existe des indications que la participation est acquise et détenue exclusivement en vue de sa cession dans les 12 mois de l'acquisition et que la direction recherche activement un acquéreur ; l'exception du § 10 IAS 27 qui autorise une société mère détenant également une participation dans une entité contrôlée conjointement à ne pas présenter des états financiers consolidés. Cependant, la NCT 37 dans son § 32 dispose que l'utilisation de la consolidation proportionnelle n'est pas approprié lorsque l'une des deux situations suivantes existent : lorsque la participation dans une entité contrôlée conjointement soit elle est détenue exclusivement en vue de sa cession ultérieur dans un avenir proche, soit elle est soumise à des restrictions durables et fortes qui limitent de façon importante sa capacité à transférer des fonds au co-entrepreneur d'où le co-entrepreneur doit comptabiliser sa participation comme des placements.

La quatrième divergence, et qui est, à mon sens, la plus importante vu que la NCT 37 ne reconnaît qu'une seule méthode de présentation de la participation dans une entité contrôlée conjointement c'est la consolidation proportionnelle alors que l'IAS 31 reconnaît deux méthodes. Une méthode de référence et une méthode autorisée. La méthode de référence c'est celle adopté par la NCT 37 et la méthode autorisée c'est la méthode de mise en équivalence. L'IAS 31 motive l'adoption de la méthode autorisée par le fait que cette méthode est préconisée par ceux qui font valoir qu'il est inapproprié de regrouper des éléments contrôlés avec des éléments contrôlées conjointement et aussi par ceux qui estiment que les co-entrepreneurs exercent une influence notable et non un contrôle conjoint sur une entité contrôlée conjointement. L'IAS 31 recommande, toutefois, la non utilisation de cette méthode car la consolidation proportionnelle rend mieux compte de la substance et de la réalité économique de la participation c'est-à-dire du contrôle du co-entrepreneur sur sa quote part des avantages économiques futures. L'IAS 31 précise que le co-entrepreneur doit mentionner la méthode qu'il utilise pour comptabiliser sa participation.

2.3) Les informations à fournir

La cinquième divergence la NCT 37 a consacré le § 41 et 42 pour fixer les informations à fournir qu'un co-entrepreneur non soumis à l'établissement d'états financiers consolidés doit divulguer. En effet, lorsque le co-entrepreneur utilise la méthode de consolidation proportionnelle, il doit fournir aux notes l'incidence de l'utilisation de cette méthode. Il est soumis aussi aux mêmes obligations que les entreprises que les entreprises qui émettent des états financiers consolidés et qui utilisent la méthode de consolidation proportionnelle pour comptabiliser leur participation dans les co-entreprises.

La sixième divergence au niveau des information à fournir l'IAS 31 prévoit qu'un co-entrepreneur dit indiquer séparément du montant déterminé pour les autres passifs éventuels, le montant global déterminé pour les passifs éventuelles suivant à moins que la probabilité de perte ne soit très faible. D'une part la NCT 37 n'utilise pas le terme passifs éventuels mais elle fait référence à la NCT 14 relative aux éventualités et évènements postérieurs à la date de clôture. D'autre part la NCT 37 désigne la probabilité de perte de faible.

Section 3 : divergences au niveau de la norme relative aux participations dans les entreprises associés et au niveau de la norme informations sur les parties liées

Cette section se répartit en deux sous sections. La première sous section traite d'une étude comparative au niveau de la NCT 39 et de l'IAS 24 relatives aux parties liées. La deuxième sous section s'intéresse à l'étude des divergences au niveau de la NCT 36 et l'IAS 28 relative aux participations dans les entreprises associées.

3.1) Etude comparative entre NCT 39 et IAS 24

3.1.1) Au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des concepts

La problématique posée par cette norme, c'est qu'il existe entre deux parties liées des relations qui peuvent amener celles-ci à effectuer des transactions à des conditions particulièrement avantageuse pour l'une d'elle ou même réaliser des opérations qu'elles réaliserait pas si elles n'étaient pas liés d'où la nécessité d'informer les utilisateurs sur de tels liens. Le champ d'application de l'IAS 24 exclut de l'application de la norme deux co-entrepreneurs ne sont pas des parties liées du seul fait qu'ils ne se partagent le contrôle d'une coentreprise. L'IAS 24 inclut dans son champ d'application de la norme les avantages postérieurs à l'emploi bénéficiant au personnel de l'entité ou à celui de l'une de ses parties liées.

La NCT 39 est applicable pour le traitement des parties liées et des transactions qui lient une entreprise et les parties qui lui sont liées. La norme prévoit qu'elle s'applique à toutes les entreprises présentant des états financiers tels que prévue par le § 3 et § 6. En effet, le §3 de la NCT est similaire à la définition apportée par l'IAS 24 au terme partie lié qui précise les cas suivants : le premier cas c'est celui d'une partie qui est liée à une autre partie directement ou indirectement par le biais de plusieurs intermédiaires soit que la partie : Contrôle l'entité ou elle est contrôlée par elle ou elle est soumise à un contrôle conjoint au même titre que l'entité (ceci couvre les société s mères, les filiales et les filiales apparentées), la partie détient dans l'entité une participation qui lui permet d'exercer une influence notable sur elle et enfin, la partie exerce le contrôle conjoint sur l'entité. Le deuxième cas, la partie est une entreprise associée de l'entité. Le troisième, la partie est une entreprise dans laquelle l'entité est un co-entrepreneur. Le quatrième et le dernier cas, la partie fait partie des principaux dirigeants de l `entité ou de sa société mère. La partie est un des membres proches de la famille des individus visés dans (1).

Une partie est considérée liée à une entité si directement ou indirectement la partie contrôle ou elle est contrôlée par l'entité. Elle est considérée comme liée si elle a un contrôle conjoint sur l'entité ou si elle est contrôlée conjointement. Aussi, si la partie liée a une influence notable sur l'entité ou elle est membre de la direction de l'entité ou encore si elle gère un régime de prestation postérieur à l'emplois.

La première divergence qui se situe à ce niveau c'est que le normalisateur comptable tunisien pour limiter le champ d'application de la NCT 39 a utilisé la définition de l'IAS 24 de partie liée. En effet, la NCT 39 définit la partie liée si une partie peut contrôler l'autre partie lors de la prise de décision financière et opérationnelle.

La deuxième divergence peut se résumer dans le faite que la NCT 39 ne prévoit pas la divulgation des informations pour chacune des catégories suivantes séparément : la société mère, les filiales, les entités associées, les coentreprises, les entités qui exercent un contrôle conjoint sur l'entité qui prépare les états financiers, les principaux dirigeants et les autres parties liées.

La troisième divergence toujours au niveau des informations à fournir l'IAS 24 révisée en 2003 impose de fournir des informations sur la rémunération des dirigeants clés, elle impose aussi la présentation des montants des transactions et des soldes, des échéances des contrats et les modalités de remboursement des soldes existant, les créances douteuses et les pertes de valeur sur créances comptabilisée dans l'exercice, un détail des garanties données et reçues des parties liée doit être présenté.^33(*)

La quatrième divergence le § 21 et le § 22 de la NCT et le § 17 de l'IAS 24 divergent en matière d'information à fournir. Il y a des exigences similaires en matière de divulgation de la nature des relations mais il y a des divergences quant la NCT a exigé l'indication des types de transactions et les éléments des ces transactions nécessaires pour la compréhension des états financiers. Les éléments des transactions incluent le volume des transactions en montant ou en proportion. Alors que l'IAS 24 exige le montant des transactions. La NCT exige la mention soit du montant soit de la proportion des éléments existants alors que l'IAS 24 exige le montant des soldes y compris (leurs termes, les conditions, l'existence de garantie, la nature de la contrepartie attendu lors du règlement, les modalités des garanties données ou reçues. En troisième lieu, l'IAS 24 exige la mention des provisions pour créances douteuses liés aux montants des soldes et les charges comptabilisés pendant la période au titre des créances douteuses sur partie liée (perte sur créances irrécouvrables...) alors que la NCT exige la mention de la politique de fixation des prix de cession interne.

La cinquième divergence l'IAS 24 exige que l'entité doive dévoiler le nom de sa société mère et celui de la société tête du groupe s'il est différent. Si ni la société mère, ni la société tête du groupe ne produit des états financiers mis à la disposition du public il y a lieu de mentionner le nom de la société mère la plus proche.

La sixième divergence l'IAS 24 apporte la définition des termes suivants : les membres de la familles proche d'une personne, la rémunération, que la NCT ne les prévoient pas. Mais les deux normes prévoient que les transactions et les soldes entre partie liées avec d'autres entités du groupe doivent être mentionnés alors que les transactions et soldes entre parties liées intragroupe sont éliminés lors de la préparation des états financiers consolidés.

La septième divergence, la NCT a prévu plusieurs méthodes de fixation des prix de transfert entre les parties liées : la méthode du prix comparable non contrôlée c'est-à-dire l'utilisation du même prix sur le marché entre deux parties qui n'ont pas de liens entre eux. Cette méthode est utilisée aussi pour déterminer le coût du financement, la deuxième méthode qui est du prix de revente est utilisée quand les biens sont transférés entre des parties liées avant leur vente à une partie qui leurs sont indépendante. Il y a des difficultés de jugement quant à la rémunération de la partie 2. Cette méthode est utilisée pour le transfert d'autres ressources tels que les droits et les services. La troisième méthode proposée par la norme c'est la méthode du coût majoré elle consiste à ce que la partie qui fournit le service majore le coût de ce service d'un montant approprié^34(*). Pour les mesures susceptibles d'aider à déterminer les prix de transfert on trouve le taux de rendement comparable dans des secteurs d'activités similaires sur le chiffre d'affaire ou sur la capital utilisé. Parfois, aucune de ces trois méthodes n'est utilisée ou aucun prix n'est facturé.

3.2) Comparaison entre la NCT 36 et IAS 28

3.2.1) Au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des concepts

Les deux normes définissent le champ d'application de la même manière qui se définit comme suit : la NCT 36 et IAS 28 doivent être appliquées à la comptabilisation des participations dans des entreprises associées. Toutefois, l'IAS 28 prévoit que la présente norme ne s'applique pas aux participations dans des entreprises associées détenues par : des organismes de capital à risque et des fonds de placements, des formes de trust et des entités similaires telles que fonds d'assurance liés à des participations.

Les deux normes ont donnés presque les mêmes définitions des concepts suivants :

Une entité associée : Est une entité dans laquelle l'investisseur a une influence notable et qui n'est ni une filiale ni une participation dans une coentreprise. Toutefois, l'IAS 28 ajoute que la définition englobe les entités sans personnalité juridique telle que certaines sociétés de personnes.

Le contrôle : comme ça été définit par la précédente norme c'est le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité afin d'obtenir des avantages de ces activités.

La méthode de mise en équivalence : Tels que soulignée par la NCT Est une méthode de comptabilisation selon laquelle la participation est initialement comptabilisée au coût et ensuite ajustée pour prendre en compte les changements postérieurs à l'acquisition de la quote-part de l'investisseur dans les capitaux propres (l'IAS 28 parle d'actif net) de l'entreprise détenue. L'état de résultat reflète la quote-part de l'investisseur dans les résultats de l'entreprise détenue c'est-à-dire que l'état de résultat présente dans une rubrique à part la quote-part de l'investisseur alors que l'IAS 28 souligne que le résultat de l'investisseur comprend sa quote-part du résultat de l'entreprise détenue.

L'influence notable : est le pouvoir de participer aux décisions de politique financière et opérationnelle de l'entreprise détenue, sans toutefois exercer un contrôle sur ces politiques (l'IAS ajoute que ce contrôle ne peut être un contrôle conjoint).

Une filiale : est une entité contrôlée par une autre entité (l'IAS fait inclure la société sans personnalité juridique telle que certaines sociétés de personnes)

La première divergence : l'IAS 28 dans son § 40 parle de passif éventuel alors que la NCT 36 renvois à la NCT 14 § 20 en utilisant le terme éventualité. La NCT 36 dans le même § impose à l'investisseur d'indiquer les éventualités qui proviennent du fait que l'investisseur est solidairement responsables de tous les passifs de l'entreprise associé alors que l'IAS 28 précise que même si l'investisseur est solidairement responsable d'une partie du passif.

La deuxième divergence : réside dans les modalités d'application de la méthode de la mise en équivalence. La NCT au § 12 prévoit que des ajustements appropriés sont apportés à la quotte part de l'investisseur dans les résultats postérieurs à l'acquisition pour tenir compte de l'amortissement des actifs amortissables sur la base de leurs justes valeurs jusqu'ici les deux normes se rejoignent mais ils divergent dans la mesure ou la NCT 36 ajoute la prise en compte de l'amortissement du goodwill alors que les IFRS comme nous allons le voir a supprimé l'amortissement systématique du goodwill.

La quatrième divergence la NCT 36 reconnaît deux méthodes de comptabilisation de la participation dans une entreprise associée la méthode de mise en équivalence et la méthode de coût alors que l'IAS 28 ne préconise qu'une seule méthode c'est la méthode de mise en équivalence. Le principe de la méthode de coût peut être résumé comme suit : la participation demeure à son coût d'acquisition aussi longtemps qu'il n'y a pas lieu de la déprécier seuls les bénéfices distribués après la date d'acquisition sont comptabilisés en résultat mais si ces bénéfices ont été réalisés antérieurement à la prise de participation ils viennent en déduction du coût de la participation. Alors que le principe de le méthode de mise en équivalence equity method peut être mesuré comme suit la participation est réévaluée chaque année en fonction des résultats de l'entreprise associés et en fonction des évènements affectant ses capitaux propres (réévaluation d'actif, différence ce change, différence de regroupement d'entreprise...) toutefois, la NCT 36 prévoit que l'application de la méthode de mise en équivalence fournit une meilleure information sur les actifs nets et le résultat net de l'investisseur

La cinquième divergence la NCT 36 la participation est comptabilisée selon la méthode de coût quand elle est acquise est détenue dans l'unique perspective d'une cession ultérieur dans un avenir proche ou lorsque l'entreprise est soumise à des restrictions durables et fortes qui limitent de façon importante sa capacité à transférer des fonds à l'investisseur. Alors que l'IAS 28 prévoit les condition suivantes pour qu'une participation dans une entreprise associée ne soit pas mise en équivalence : il y a des indications que la participation est acquise et détenue exclusivement en vue de sa cession dans les 12 mois suivant l'acquisition et la direction recherche activement un acquéreur soit l'exception visée au § 10 de l'IAS 27 applicable selon laquelle une société mère qui détient des participations dans une coentreprise peut ne pas présenter des états financiers consolidés.

La sixième divergence les deux normes prévoient qu'une entreprise doit cesser d'utiliser la méthode de mise en équivalence une fois qu'elle n'a plus d'influence notable sauf que la NCT 36 ajoute un autre cas selon lequel l'entreprise associée est soumise à des restrictions durables et fortes qui limitent de façon importante sa capacité de transférer des fonds à l'investisseur

La septième divergence les deux normes prévoient que les états financiers de l'investisseur sont préparés en utilisant des méthodes comptables uniformes pour des transactions et évènement semblables et se produisant dans des circonstances analogues sinon les états financiers de l'entreprise associée doivent être ajustés la NCT 36 prévoit que s'il n'est pas probable de déterminer le montant des ses ajustements une note aux états financiers de l'investisseur est nécessaire.

Conclusion

En définitive, nous pouvons conclure de ce qui a précédé comme analyse qu'il y a beaucoup de divergences d'abord, au niveau du cadre de préparation et de présentation des états financiers. Ensuite, nous pouvons affirmer aussi qu'il y a beaucoup de divergences entre les normes tunisiennes et les normes internationales. Ceci est clair aussi bien pour des normes récemment publiées que pour les normes qui ont été publiés par l'IASB et n'ont pas fait l'objet de révision depuis. L'existence de nombreuse divergence ne veut pas dire, systématiquement, que les deux référentiels ne sont pas en harmonie. En effet, l'existence ou l'inexistence de cette harmonie est tributaire à la manière avec laquelle l'investisseur perçoit ces divergences entre les normes tunisiennes et les normes internationales. C'est vrai que l'existence de plusieurs divergences peut paraître à priori un signe de l'inexistence d'harmonie. Ceci ne veut rien dire, car deux référentiels peuvent avoir plusieurs divergences et ils restent néanmoins en harmonie l'un avec l'autre. A ce niveau d'analyse, nous ne pouvons rien conclure quant au poids de ces divergences. En fait, on ne peut pas se prononcer sur le fait que malgré ces divergences les normes étudiées restent en harmonie avec les normes internationales. Ca nécessite un certain jugement professionnel. Donc, il faut apprécier le caractère substantiel ou non des divergences entre les deux référentiels. Ce qui va faire l'objet de la troisième partie.

Partie 3

ENQUÊTE AUPRÈS des

Professionnels

Comptables

Introduction

Les mutations à l'échelle internationale n'ont pas laissé le normalisateur tunisien indifférent. Elles ont suscité chez lui la volonté d'innover, d'être parmi les premiers pays à vivre une expérience, assez différente et par conséquent, il a décidé de la réforme comptable pour répondre à ces nouveaux enjeux.

Notre sujet a été développé sur le plan théorique sur la base de divers éléments : de la littérature, des textes de lois comptables, des normes et de cours de professeurs et d'experts en la matière.

Nous avons traité une première partie, dans laquelle nous avons essayé de contourner la notion de l'harmonisation comptable internationale, de voir les interactions entre la normalisation comptable tunisienne et la normalisation internationale et de voir de près la réforme comptable surtout son cadre théorique dans une logique comparative avec le cadre conceptuel internationale. Pour passer dans une deuxième partie au traitement des divergences qui peuvent exister entre les normes tunisiennes récemment publiées et les normes internationales. Cette troisième partie que nous sommes en train de la développer, va nous permettre de répondre à la problématique de notre recherche : Cette enquête a pour but de savoir est-ce que les normes tunisiennes sont restées en harmonie avec les normes internationales malgré les révisions perpétuelles de ces dernières.

Sur le plan théorique, à travers l'étude des divergences qui existent entre les normes tunisiennes et internationales, nous pouvons dire qu'il y a des divergences qui sont qualifiées de substantielles d'autres qui ne le sont pas. Ce qui modère ces divergences, c'est l'existence d'une harmonie entre le cadre conceptuel tunisien et le cadre conceptuel international. L'existence de ces divergences parfois substantielles appelle à une mise à jour urgente des normes tunisiennes pour garder l'avantage concurrentiel d'avoir un système comptable harmonieux avec celui international.

Dans le cadre du premier chapitre de cette partie, nous exposerons notre méthodologie de recherche pour passer par la suite à la présentation et à l'analyse des résultats de notre étude sur le terrain au niveau du deuxième chapitre.

Chapitre 5

La MÉTHODOLOGIE de recherche

Dans le cadre de ce chapitre nous exposons dans une première section notre méthode de collecte et d'analyse des données avec une identification de l'échantillon considéré. Dans une deuxième section nous allons définir notre cadre d'analyse. Enfin, une troisième section sera consacrée à l'analyse du contenue du questionnaire.

Section 1 : La méthode de collecte des données

Cette section est divisée en trois sous section. D'abord, nous allons procéder à la motivation de notre choix de la population. Dans une deuxième sous section nous allons définir la taille et la composition de notre échantillon. Une troisième section sera consacrée à la présentation de la méthode d'analyse des résultats du questionnaire.

1.1) Motivation du choix de la population

La méthode de collecte des données nécessite au préalable la définition de la population de notre étude, le choix de l'échantillon et la construction et l'administration du questionnaire.

D'abord, nous avons choisis la population des professionnels comptables qui ont vécu la transition du plan comptable 1968 vers le système comptable des entreprises.

Sont concernée par ce questionnaire les experts comptables et les enseignants de la comptabilité et ceci compte tenu de leur qualification professionnelle, de leur expérience en matière de la pratique du système comptable des entreprises.

Nous avons aussi ciblé la population des jeunes experts comptables dans l'espérance qu'ils ont pris connaissance des révisions apportées aux normes internationales.

Dans tous les cas les experts comptables sont les mieux placés que n'importe quel autre personne à connaître les divergences qui peuvent exister entre la pratique comptable internationale et la pratique comptable tunisienne et surtout à exprimer une opinion responsable et qui soit la plus objective que possible sur l'importance de ces divergences. Ils sont les mieux placés aussi à prendre des jugements professionnels, qui traduisent ce qu'ils avaient rencontré lors de l'audit des entreprises tunisiennes et étrangères.

Nous n'avons pas choisi la population des comptables car dans la plupart du temps leur travail devient limité à des opérations comptables routinières à passer.

Donc, leur capacité de réflexion diminue ceci étant, les comptables sont emprisonné par le contexte de l'entreprise dans laquelle ils opèrent, par contre, les experts comptables, ils sont, toujours, confrontés à de nouvelles situations d'où la nécessité pour eux d'être toujours à la page. Notre population est formée par les experts comptables membre de l'ordre.

1.2) Taille et structure de l'échantillon

En ce qui concerne la taille de l'échantillon choisi, nous affirmons à ce propos qu'en prenant cet échantillon de professionnel nous avons eu un souci de représentativité. La taille de l'échantillon a été de 36 experts comptables. La structure de l'échantillon a été comme suit : comme nous l'avons déjà précisé nous avons effectué d'abord un choix qui s'est basé sur l'age et l'ancienneté. C'est-à-dire nous avons choisi deux catégories d'experts des jeunes experts comptables et des anciens. Les jeunes experts seront plus aptes à répondre aux questions que nous jugeons vraiment d'actualité de part leur formation récente dans le domaine. Les anciens seront plus aptes à répondre aux questions qui se rapportent à l'évaluation de part leur intuition qui s'est forgé à travers de longues années d'expérience. Le deuxième critère de choix a été le domaine d'intervention des experts comptables. Nous avons choisis des experts comptables enseignants et des experts comptables non enseignants. Les experts comptables enseignant surtout des étudiants d'expertise comptable ont eu largement l'occasion d'étudier les questions relatives aux divergences entre les deux référentiels comptables tunisien et international. Donc le taux de réponse de cette catégorie sera particulièrement plus élevé. Les experts comptables non enseignant vont nous être utile surtout par leur expérience dans la pratique. Voici un tableau récapitulatif de la répartition de la population en fonction de l'age et en fonction du domaine d'intervention de l'expert.

	TRANCHE D'AGES	NOMBRES	POURCENTAGES
JEUNES EXPERTS	26-35	18	50%
RELATIVEMENT PLUS AGES	35-45	12	33%
PLUS AGES	45-55	6	17%
TOTAL		36	100%

Le graphique 1 permet de récapituler les données du tableau 1. Il montre la répartition de l'échantillon selon le critère de l'age.

Tableau 2 : Structure de l'échantillon selon le domaine d'intervention de l'expert

	NOMBRES	POURCENTAGES
EXPERTS ENSEIGNANTS	8	22%
EXPERTS NON ENSEIGNANT	28	78%
TOTAL	36	100%

Graphique 2 : Structure de l'échantillon selon le domaine d'intervention de l'expert

Le graphique montre le pourcentage des experts enseignants et le pourcentage des experts non enseignants.

1.3) La méthode d'analyse

A travers cet échantillon et en notant que la majorité des experts comptables s'accordent sur une idée bien traduite par une question particulière du questionnaire, cela, forcément, veut dire qu'il faut corriger la situation sur le plan pratique ou bien chercher des solutions à un problème posé. Si la majorité n'est pas d'accord sur une idée c'est-à-dire soit qu'elle n'est pas bonne ou elle n'est pas valable.

Si jamais nous serons confronté à une situation d'égalité des pourcentages entre les experts comptables qui sont pour et les experts comptables qui sont contre, un autre critère d'appréciation sera retenu c'est celui qui donne la justification qui nous semble la plus pertinente et la plus proche de la réalité. Cela suppose donc que nous allons intervenir dans cet arbitrage par notre opinion et nous nous engageons à ce propos de s'abstenir de donner des jugement subjectifs et que nous allons garder le plus que possible notre objectivité et notre distance pour ne pas tomber dans la non science.

Tout au long de notre analyse, nous allons essayer de faire le lien entre notre partie théorique et les résultats empiriques auxquels nous allons aboutir. Pour ce faire nous allons commencer par présenter le cadre d'analyse de notre enquête.

Section 2 : Le cadre d'analyse

Cette section est répartie en trois sous section. La première sous section est consacrée à l'analyse de l'instrument de mesure. Une deuxième sous section sera consacrée à la définition de l'outil d'analyse des résultats. Une dernière sous section sera consacrée à la présentation du questionnaire.

2.1) La méthode de collecte des données

Nous avons choisi la méthode du questionnaire vu que notre recherche se base sur des normes qui ont été récemment publiées d'où les experts comptables peuvent ne pas être mis encore à la page ou encore, il se peut qu'ils n'ont pas eu encore l'occasion d'actualiser leur connaissances. Donc, le choix du questionnaire semble non seulement plus approprié pour sa réussite en tant que technique pour répondre à notre but de recherche, mais, aussi pour éviter que l'expert comptable ne soit embarrasser par les questions dans le cadre d'une interview. En lui donnant un questionnaire on lui donne le temps de consulter soit des ouvrages soit des personnes pour prendre connaissance de la chose.

Souvent, les experts comptables sont envahis par une charge de travail assez importante surtout pendant cette période d'élaboration de notre mémoire donc, ils n'auront, certainement, pas de temps à nous consacrer pour répondre à une interview par exemple. Avec un questionnaire, ils ont largement le temps pour le remplir.

Le choix de la technique du questionnaire est motivé par la nature des questions posées qui nécessitent un jugement professionnels plutôt qu'un cas pratique ou une interview. La recherche de l'aspect qualitatif, qui se matérialise dans le jugement de valeur, et l'aspect quantitatif aussi nous a conduit à choisir cette technique et uniquement cette technique et pas d'autres.

Certaines questions nécessitent une certaine réflexion, c'est pour cela que nous n'avons pas exigé de la personne interrogée de rendre immédiatement le questionnaire rempli. Donc cette question de temps et de précision justifie notre choix.

Nous avons achevé la construction du questionnaire au cours du mois d'avril et nous l'avons distribués à la fin de ce mois même. Les réponses ont été collectées durant la première semaine du mois de mai.

2.2) Les outils d'analyse

Nous avons utilisé pour analyser les données statistiques le logiciel SPSS. Nous avons utilisé aussi EXCEL pour faire des récapitulations des résultats donnés par SPSS. Nous avons, d'abords, saisi les variables, nous avons passé par la suite à la définition de chacune d'elles. Chaque question posée dans le questionnaire constitue une variable. Parfois, nous trouvons un répondant qui remplit plusieurs modalités pour la même question. Alors, nous étions obligés de considérer chaque modalité comme une variable à part. Cette nouvelle variable est analysée comme une variable dichotomique^35(*). Nous avons par la suite définit les valeurs manquantes. Le schéma suivant montre l'affichage des données sur le logiciel SPSS.

Puis nous avons choisis dans la barre des tâches l'onglet analyse à travers lequel nous avons exploité les résultats du questionnaires. Nous avons effectué des tableaux croisés pour mettre en relief une éventuelle corrélation entre les variables qualitatives deux à deux.

Dans une autre étape, nous étions obligés de retraiter les données sur EXCEL pour faire des tableaux agrégés et présenter une information sommaire au niveau de l'analyse des résultats obtenus. Nous avons aussi profité de la présentation graphique d'EXCEL pour générer des graphiques en secteurs. Nous avons choisi ce type de représentation graphique parce que il nécessite un seul type de donnée ceci est motivé aussi par le fait que nous avons des pourcentages qui mesurent la contribution des répondants à une modalité donnée de la question traitée.

1.3) Présentation du questionnaire

Nous avons joint au questionnaire une lettre d'accompagnement dans la quelle nous avons essayé d'exprimer notre gratitude et notre reconnaissance aux experts comptables qui sont censés remplir le questionnaire avec soin et diligence. Cette lettre contient notre nom, la date d'achèvement du questionnaire et le lieu de son élaboration.

Cette lettre contient l'objectif de notre recherche ainsi que le titre du mémoire pour que l'expert comptable ait une idée préalable sur le contenu du questionnaire. Finalement, nous avons insisté sur le fait que les réponses resteront anonymes et strictement confidentielles pour que la responsabilité de l'expert comptable ne soit pas engagée et aussi pour qu'il réponde aux questions en dehors de toutes pressions et surtout avec spontanéité.

Pour répondre aux différentes questions nous avons demandé aux répondants de cocher la réponse qui leur semble la plus appropriée. Nous avons ajouté un renvoie, apparemment il n'a pas été lu par la plupart des experts comptables.

En vue de répondre à notre problématique, nous avons divisé le questionnaire en trois parties. La première est intitulée la normalisation comptable tunisienne : perspectives et enjeux, la deuxième partie est intitulée l'avenir de l'harmonisation comptable internationale et finalement, la troisième partie traite d'une étude comparative entre les normes tunisiennes et les normes internationales.

Le questionnaire contient dix-huit questions, nous avons voulu développer plus, mais nous avons peur que les experts comptables seront gênés par la longueur du questionnaire.

Nous étudions les questions posées par nos soins une par une afin de justifier le pourquoi de cette question. Pourquoi a-t-on posé cette question et pas une autre ?

Section 3 : Analyse du questionnaire

Nous allons entamer l'analyse du questionnaire partie par partie. Puisque notre questionnaire se divise en trois parties. Dans une première partie nous analysons la normalisation comptable tunisienne ; ses perspectives et ses enjeux. Dans une deuxième partie nous essayons de se pencher sur l'avenir de l'harmonisation internationale puisque la Tunisie fait partie de ce mouvement d'harmonisation. D'où l'avenir de la normalisation comptable tunisienne est fortement lié à l'avenir de cette harmonisation internationale. Enfin, nous essayons de faire un rapprochement entre les normes internationales et les normes comptables tunisiennes afin d'évaluer l'importance des divergences entre ces deux référentiels.

3.1) La normalisation comptable tunisienne : perspectives et enjeux

La première question était la suivante : croyez vous que la Tunisie adoptera purement et simplement les IFRS comme c'est le cas en matière d'audit et aussi comme l'a fait l'Union Européenne ?

Cette question nous a permis d'introduire la personne interrogée, et elle va servir aussi à nous permettre de voir est ce que le normalisateur tunisien continuera à suivre le chemin de l'harmonisation ou non. Etre certifié comme conforme aux normes tunisiennes n'aura pas d'impact significatif sur les investisseurs comme déclaré être certifié conforme aux normes internationales. Les investisseurs ne peuvent pas avoir connaissance de tous les systèmes comptables. Ils connaissent bien leurs normes nationales et les normes internationales. Ils n'ont ni les moyens, ni le temps pour pouvoir prendre connaissance du référentiel de chaque pays. Cette question a été posée, parce qu'on a constaté la lenteur du système juridique dans l'actualisation des normes puisque les normes tunisiennes depuis leur publication n'ont subit aucune révision. Et il y a un certain nombre de normes qui ne sont pas encore promulguées. En outre, le normalisateur tunisien ne peut pas se mesurer par rapport au FASB ou par rapport à l'IASB car ces organismes ont les fonds nécessaires pour investir d'avantage dans la recherche comptable. Leur dotation budgétaire s'élève à des milliards de dollars. Pour toute ces raisons nous avons pensé alors, que le normalisateur tunisien adoptera purement et simplement les normes internationales.

La deuxième question que nous avons posée, permet de savoir est ce qu'il serait nécessaire de consacrer des normes spécifiquement aux PME ?

Cette question a été posée, lors d'une constatation que le tissu économique tunisien est composé à concurrence de 90 % de PME. Surtout lorsqu'on considère le nombre assez élevé de PME qui a été crée grâce aux incitations remarquables à la création d'entreprise. Imposer aux PME les mêmes obligations de divulgation qu'aux grandes entreprises, va rendre la tâche de préparation des états financiers difficile et coûteuse. On gardera bien sur les autres normes pour les grandes entreprises et pour les PME qui vont se transformer par fusion ou par diversification.

La troisième question posée permet de juger la qualité de l'information financière divulguée par les entreprises tunisiennes, étant donnée qu'une information financière fiable, pertinente et complète est le gage des investisseurs, surtout que les études effectuées au moment de l'adoption du système comptable des entreprises avaient abouti à des résultats assez limités comme nous l'avons démontré dans la première partie.

La quatrième question est posée en vu de savoir est ce que le normalisateur tunisien a opté pour une harmonisation ou pour une standardisation. Cette question tend à apporter une réponse à la question posée au niveau du premier chapitre quand nous avons parlé de l'objectif du normalisateur tunisien de vouloir être en harmonie avec les normes internationales.

A travers la cinquième question nous avons essayé de trouver une solution pour une meilleure convergence des normes tunisiennes avec les normes internationales.

La sixième question a pour objectif d'évaluer le système comptable des entreprises en cherchant à détecter l'existence d'incompatibilités (contradiction ou incohérences). Nous avons relevé des incohérences au niveau de la norme relative aux "capitaux propres", nous avons alors pensé qu'il existe d'autre incohérence qu'il y a lieu de prendre en considération et qui peuvent éventuellement remettre en question la qualité de la normalisation comptable tunisienne. Nous allons voir à quel point le législateur n'était pas précis et à quel point la comptabilité est sujette au jugement professionnel et à l'interprétation. En effet deux expert comptable face à la même épreuve ont réagit différemment :

Lorsque l'entreprise détient des actions rachetées à la date de clôture, un expert comptable a opté pour la réévaluation et l'autre ne l'a pas fait. Le premier expert n'a passé aucune écriture comptable sous la justification que ce sont les actions de l'entreprise il n'y a pas lieu de constater de provision donc ce dernier ne passe aucune écriture quelques soit les cours constatés. Alors que le deuxième expert a constaté une écriture selon laquelle il a crédité le compte 119 avoirs des actionnaires pour le faire diminuer de la moins value sur titre par le débit 1178 autres compléments d'apports et s'il reste un reliquat il sera résorbé en débitant 118 réserves facultatives. La plus value ne sera pas constatée par application du principe de prudence sauf pour les titres cotés très liquide et ce ci conformément à la norme revenus.

En deuxième lieu, le premier expert considère que les commissions exigées par la banque sur les transactions effectuées sont comptabilisées en charge chez l'entreprise alors que l'autre considère ce traitement comme un abus des biens sociaux et il y lieu de l'incorporer au coût lors du rachat et en diminution de la somme versée à la banque lors de la revente de ces actions rachetées.

En troisième lieu, lors du rachat, l'entreprise effectue en fait de la gestion pour le compte des actionnaires. Si l'opération a pour objectif de réguler le cours ou aussi la réduction du capital^36(*). La norme prévoit que la perte résultante de ces opération doit être résorbée par priorité : 1178 Autres compléments d'apport, 118 Autres réserves et 112 Résultats reportés. Jusque la on ne touche que la richesse des actionnaires mais elle prévoit finalement que cette perte peut être supportée aussi par la société en prévoyant deux autres compte 67 pertes extraordinaires et 272 Charges à répartir. Ce qui peut être analysé d'un point de vue juridique un abus des biens sociaux. Peut être en inscrivant le reliquat de la perte comme une créance sur les actionnaires qui doit être réglée par eux même.

Enfin, nous avons noté une contradiction entre la norme 2 des capitaux propres et celle de la norme comptable 8. En effet, un élément est considéré comme extraordinaire si il remplit 3 conditions : ils ne sont pas censés se répéter fréquemment au cours des prochains exercices alors que les opérations de rachats peuvent se répéter, ils ne sont pas typiques des activités ordinaires de l'entreprise et ils ne découlent pas principalement de décisions ou d'appréciations des dirigeants ou des propriétaires ce qui n'est pas le cas. La norme 2 prévoit l'inscription de la perte dans le compte perte extraordinaire. En effet, cette question va nous permettre d'évaluer la qualité de la normalisation comptable tunisienne. Ce qui nous sera utile par la suite pour tirer des conclusions sur les perspectives de son évolution future.

En tant que conclusion à cette partie nous avons essayé d'évaluer la normalisation comptable tunisienne et sa capacité à défier l'enjeu de l'harmonisation internationale. On s'est intéressé pour ce fait à l'existant pour se pencher par la suite sur le futur pour évaluer les perspectives de la normalisation comptable tunisienne.

3.2) L'avenir de l'harmonisation comptable internationale

La septième question posée avait pour objectif d'évaluer les perspectives de la normalisation comptable internationale et de voir est ce que cette normalisation a des perspectives de survivre comme une nouvelle culture comptable. Est-elle prometteuse ? Les IFRS deviendront-ils un jour le langage universel de la comptabilité ? Comme nous avons adopté les IFRS et le fait que les IFRS deviendront un langage universel de la comptabilité c'est-à-dire que nous seront confronté à des enjeux économiques énormes.

La huitième question traite de l'impact d'une adoption pure et simple des IFRS. Nous avons constaté qu'il y a des pays qui adoptent les normes internationales sans pour autant que leur environnement soit encore adapté aux contexte économique des pays développés. Nous précisons à ce propos que les normes internationales sont élaborées dans une logique de marché financier développés. Bref, l'impact de l'adoption des normes internationales peut être bénéfique pour certain pays, comme leur adoption peut avoir un impact négatif pour d'autres pays. A travers la réponse à cette question nous seront capable de voir la relation entre l'effet normale d'une adoption des IFRS et l'effet sur l'information financière divulguée par les entreprises tunisiennes (voir question 3 de 3.1).

La neuvième question tient à recenser les obstacles qui peuvent contrecarrer l'harmonisation internationale. Cette question nous projette dans le future tout en nous laissons lié à notre présent en cherchant les obstacles que l'harmonisation internationale rencontre aujourd'hui et les rencontrerait demain.

3.3) Etude comparative entre les normes tunisiennes et les normes internationales

La dixième question tient à fouiller dans les divergences substantielles qui peuvent exister entre les normes tunisiennes et les normes internationales d'abord au niveau du cadre conceptuel. L'existence de divergences substantielles entre les deux cadres conceptuels veut dire carrément que le système comptable des entreprises n'est pas en harmonie avec référentiel internationale sans passer pour voir les divergences au niveau des normes thématiques.

La onzième question s'attache à l'identification de divergences qui sont jugés substantielles entre les deux cadres de préparation et de présentation des états financiers. Parfois, une divergence au niveau de la présentation uniquement peut affecter la comparabilité des états financiers et par la suite affecter l'opinion des utilisateurs.

La douzième question porte sur l'identification d'éventuelles divergences qui peuvent exister entre l'IFRS 3 et la NCT 38 et qui ont le caractère d'être substantielle. Cette appréciation nous permet de conclure est ce que les deux normes sont restée en harmonie malgré les révisions qu'elle a subit.

La treizième question va nous permettre d'apprécier l'impact des divergences entre la NCT 38 et l'IFRS 3 sur le résultat. Est-ce que cet impact est significatif ou pas. on se rappelle bien ce qui s'est passé à Mercedes Benz en 1998 qui a préparé ses états financiers d'abord selon le référentiel allemand et qui fait apparaître un bénéfice de 150 millions EURO. Ensuite, voulant être coté sur le marché de New York elle a retraité ses états financiers conformément au référentiel américain, son résultat se chiffre à 200 millions EURO de perte. Ce ci est dû bien sur aux charges non décaissables et aux produits non encaissables.

La quatorzième question a traité des divergences entre les normes tunisiennes et les normes internationales, qui sont jugées substantielles et qui se rapportent à la consolidation des comptes. Cette question va nous permettre de prendre une position, est ce que les normes tunisiennes sont restées en harmonie avec les normes internationales et ce ci malgré la révision de ces normes par l'IASB.

La quinzième question va nous permettre d'apprécier l'impact des divergences substantielles identifiées dans la précédente question d'abord sur les états financiers et par la suite sur l'opinion des investisseurs.

La seizième question, bien qu'elle traite de la norme monnaie étrangère, nous avons remarqué son rapport étroit avec les normes de la consolidation. Car une mère qui établit en Tunisie va consolider ses filiales qui existent à l'étranger seront tenu inéluctablement à appliquer cette norme.

La dix-septième question va nous permettre d'ouvrir d'autre perspective de recherche sur les divergences substantielles qui peuvent exister au niveau des autres normes puisqu' ils n'ont pas fait l'objet d'étude dans le cadre de ce mémoire.

La dernière question a en fait le caractère de résumé puisqu'elle s'attache à un problème général qui touche les états financiers dans leurs globalités. Une entreprise tunisienne établissant ses états financiers selon le référentiel tunisien et elle décide d'établir ses états financiers selon le référentiel internationale est ce que la comparabilité de ses états financiers sera-t-elle affectée.

Il est à noter que pour les questions 14 et 17 se sont des questions ouvertes nécessitant de l'expert de la réflexion, de par l'objet de notre étude, les questions ouvertes permettent de fournir une meilleure information que les questions fermé. Mais, de peur que les experts comptables n'auront pas le temps de faire ce long travail de réflexion nous avons limité le nombre de ces questions ouvertes.

Après avoir achevé l'analyse de notre méthodologie de recherche il convient d'entamer l'analyse des résultats obtenus.

Chapitre 6

PRESENTATION ET Analyse des rEsultats

Après avoir analysé l'enquête en tant que telle nous allons passer à l'analyse des résultats de cette dernière. Pour ce faire, nous allons suivre le découpage qu'on effectué au niveau du questionnaire. Ce chapitre est découpé en trois sections. La première section permet de traiter des perspectives de développement de la normalisation comptable tunisienne. Surtout que dans notre analyse de la première partie nous avons essayé de situer la normalisation comptable tunisienne par rapport à la normalisation internationale et de tracer son évolution historique. C'est pour cette raison qu'il y a lieu d'évaluer l'existant pour pouvoir le développer dans le futur. Une deuxième section sera consacrée à l'évaluation de l'avenir de la normalisation comptable internationale comme la Tunisie a opté pour l'harmonisation internationale d'où le développement de la normalisation comptable tunisienne est fortement relié au développement de la normalisation internationale. En fait, connaître l'avenir de la normalisation comptable internationale c'est connaître l'avenir de la normalisation comptable tunisienne. Enfin, une étude comparative entre les normes tunisiennes et les normes internationales fera l'objet de la troisième section afin d'évaluer le poids des divergences entre les deux référentiels.

Section 1 : La normalisation comptable tunisienne : perspectives et enjeux

Cette section sera découpée en trois sous section. La première sous section sera consacrée à l'étude des perspectives de développement de la normalisation comptable tunisienne. La deuxième sous section permet d'évaluer la qualité de l'information financière divulguée par les entreprises tunisiennes et de voir est ce que le normalisateur a opté pour une harmonisation ou une standardisation. La troisième sous section aura pour but de proposer des solutions pour assurer une meilleure convergence entre les normes tunisiennes et les normes internationales.

1.1) Les perspectives de la normalisation comptable tunisienne

La première question traite de la probabilité que le normalisateur tunisien adoptera purement et simplement les IFRS. C'est-à-dire que toutes les normes qu'adoptera l'IASB prendront effet automatiquement pour les entreprises tunisiennes. En adoptant cette possibilité, le normalisateur tunisien se décharge de la normalisation et on élimine ainsi la possibilité de créer un comité permanent chargé de mettre à jour les normes tunisiennes. Le pourcentage des répondants à cette question était de 100%. La majorité des experts comptables (78%) ont répondu à cette question en optant pour la première alternative qui prévoit qu'il est probable que le normalisateur tunisien adoptera purement comme c'est le cas pour l'union européenne et comme l'a fait la Tunisie en matière d'audit en adoptant les ISA. Par contre (11%) des experts comptables disent qu'ils ne croient pas que le normalisateur adoptera purement et simplement les normes internationales peut être pour des considérations de souveraineté, peut être par ce que les normes internationales ne conviennent pas parfaitement à l'environnement tunisien donc il faut les adopter en essayant de les adapter au contexte économique du pays. Il y a en troisième lieu 11% d'experts qui associent une faible probabilité au fait que le normalisateur tunisien adopte purement et simplement les IFRS et ce ci pour les mêmes considérations citées ci-dessus. En fait, la différence entre la deuxième alternative et la troisième alternative c'est le pourcentage de réalisation : la deuxième alternative exprime une négation avec un pourcentage de 50% alors que la deuxième alternative exprime une négation avec un pourcentage de 10%. Ce pourcentage élevé pour la première alternative confirme l'idée évoquée dans le chapitre 1 de la première partie et selon laquelle le normalisateur tunisien poursuivra le chemin qu'il a déjà commencé en matière d'harmonisation comptable. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Concernant la deuxième question, elle propose la consécration de normes spécifiquement aux PME. Le taux de réponse à cette question était de 100%. La répartition de ce pourcentage était comme suit : la majorité des experts comptables avec un pourcentage atteignant 59% ont confirmé qu'il est nécessaire de consacrer des normes spécifiquement aux PME. Ce ci va aider les PME dans l'établissement des états financiers compatible avec leur taille et va faciliter par la suite leur audit. Par contre 33% des experts comptables ont précisé qu'il n'est pas nécessaire de concevoir des normes spécifiques aux PME. Car les investisseurs étrangers voulant entrer en partenariat avec les entreprises tunisiennes vont rencontrer des difficultés. Finalement, un pourcentage assez faible atteignant 8% affirment qu'il serait mieux de consacrer des normes spécifiques aux PME et non pas nécessaire ni même indispensable de le faire. Puisque les PME peuvent se contenter du système comptable existant. (Voir Annexes)

Nous pouvons conclure que vu le contexte économique actuel caractérisé par la création des PME. Il est nécessaire de les soutenir en leur prévoyant des règles de bonnes gestions. En les aidant par des normes qui s'appliquent par domaine d'activité. Il faut leur alléger la méthode d'élaboration des états financiers pour que les avantages de préparer ces états financiers dépassent de loin le coût nécessaire à leur établissement. A partir d'une certaine taille ou à partir d'un certain chiffre d'affaires la PME sera contrainte à appliquer le système comptable des entreprises.

1.2) La qualité de l'information financière et positionnement du système comptable

La troisième question nécessite un jugement professionnel sur la qualité de l'information financière divulguée par les entreprises tunisiennes. Est-ce que cette information financière est elle satisfaisante pour les investisseurs, est elle assez satisfaisante ou est mauvaise ou sans utilité. La majorité des experts comptables avec un pourcentage de 70% ont choisi la deuxième alternative, c'est-à-dire que les qualités de l'information financière se sont améliorées depuis la dernière étude faite lors de la conception du système comptable des entreprises comme l'avons déjà mentionné dans le chapitre un de la première partie. Ce qui confirme l'atteinte partielle des objectifs du normalisateur en optant pour l'harmonisation internationale. C'est-à-dire que l'harmonisation a contribué à l'amélioration de la qualité de l'information divulguée par les entreprises. 22% de la population des experts comptables estiment que l'information financière ne s'est pas améliorée et qu'elle est restée mauvaise. 5% des experts comptables estiment que l'information financière est devenue satisfaisante. Donc un essor important aurait connue l'information. Cependant, 3% uniquement des experts comptables estiment que l'information financière est sans utilité. Une seule personne s'est abstenue à donner son avis sur cette question. En outre, il est à signaler qu'il y a un expert comptable qui a rempli deux cases. Selon ce dernier, l'information financière est à la fois mauvaise et parfois sans aucune utilité. Nous pouvons conclure que l'information financière divulguée par les entreprises tunisiennes suite à la réforme s'est remarquablement améliorée. On peut l'améliorer d'avantage en adoptant les IFRS (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Tableau 5 : La qualité de l'information financière divulguée par les entreprises tunisiennes

Fréquence

Pourcentage

Pourcentage valide

Pourcentage cumulé

Satisfaisante (1)

Assez satisfaisante (2)

Mauvaise (3)

Sans utilité (4)

TOTAL

Manquante

TOTAL

Nombre de personnes répondant à la question

5,26%

68,42%

21,05%

2,63%

97,36%

2,64%

100%

70%

22%

100%

75%

97%

100%

En ce qui concerne la quatrième question, nous avons voulu savoir : est ce que le positionnement du système comptable des entreprises par rapport au référentiel international s'est traduit par un alignement au niveau des concepts et au niveau de la pratique comptable ? C'est-à-dire, est ce que le normalisateur tunisien a opté pour une standardisation ou pour une harmonisation qui s'est limité à un alignement qui a touché uniquement les concepts ? Nous avons déjà évoqué au niveau de la partie théorique que le normalisateur tunisien a utilisé un des outils que l'IASB utilise pour atteindre son objectif d'harmonisation internationale c'est le cadre conceptuel. 53% des experts comptables ont répondu qu'il s'agit d'une standardisation alors 47% considèrent qu'il s'agit uniquement d'une harmonisation. Il est à signaler que deux individus de l'échantillon ont ignoré la réponse à cette question. (Voir Annexes)

Vu que les deux pourcentages ne sont pas très éloignés, nous ne pouvons pas juger sur la base des pourcentages obtenus. L'existence de nombreuse divergence milite en faveur d'une harmonisation. Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

1.3) Les solutions pour une meilleure convergence entre les deux référentiels et évaluation du référentiel comptable tunisien

La cinquième question permet de trouver d'autres solutions autres que celles déjà existante et qui permettent d'assurer une meilleure convergence des normes tunisiennes avec les normes internationales. La première alternative c'était de créer un comité permanent qui serait chargé de mettre à jour continuellement les normes tunisiennes chaque fois que des modifications sont apportées aux normes internationales. 45% des experts comptables ont choisit cette solution. 45% des experts comptables consacrent la deuxième solution selon laquelle, il faut adopter purement et simplement le référentiel international puisque nous avons opté pour l'harmonisation et cela parce que le comité ne va pas fournir un grand effort puisque toute la base lui est disponible. 5% des experts comptables ont opté pour la troisième alternative qui prescrit de supprimer l'intervention du système juridique dans le domaine comptable vu sa lenteur dans l'actualisation des normes et les 5% restant ont proposé d'autres solutions : la première solution proposée c'était créer un comité permanent qui tient compte des difficultés rencontrés par les professionnels dans l'exercice de leurs missions, la deuxième solution proposée c'était d'aider le CNC à jouer son rôle convenablement. (Voir Annexes)

La conclusion qu'on peut tirer de cette analyse qu'il est nécessaire de créer un comité qui sera chargé de plusieurs rôles. Parmi ces rôles nous pouvons citer qu'il prend en considération des difficultés et des problèmes pratiques rencontrés par les professionnels comptables. Et il sera en communication permanente avec le CNC pour chercher les solutions pour résoudre les différents problèmes. Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Tableau 7 : comment assurer une meilleure convergence des normes tunisiennes avec les normes internationales

Fréquence

Pourcentage

Pourcentage valide

Pourcentage cumulé

Créer un comité (1)

Adoption IFRS (2)

Supprimer

l'intervention juridique (3)

Autres à préciser (4)

TOTAL

Manquante

TOTAL

Nombre de personnes répondant à la question

45%

100%

45%

100%

45%

90%

95%

100%

La sixième question a traité des incompatibilités qui peuvent exister au niveau du système comptable des entreprises. Il peut s'agir notamment de contradiction ou des incohérences. La majorité des experts comptables avec un pourcentage de 56% ont relevé des incompatibilités au niveau du système comptable des entreprises. Le reste n'a relevé aucune incohérence. Il est à noter qu'il y a une seule personne qui n'a pas voulu répondre à cette question et Il y a d'autres qui n'ont pas fait encore les recherches nécessaires pour pouvoir répondre à cette question. Selon la majorité, il y a des incompatibilités au niveau de la norme "les charges d'emprunts", "monnaie étrangère" expliqué par le fait qu'il y a des sociétés étrangères établis en Tunisie et disposant de comptes en devises et des dettes en devises, la convention de prééminence du fond sur la forme et la loi 94 relative au leasing, au niveau de l'état de flux de trésorerie. D'autres experts ont signalé l'incompatibilité entre la fiscalité et la comptabilité. Il y a un expert qui a parlé de l'incompatibilité entre le principe de non constatation du revenu latent et la norme monnaie étrangère dans la mesure elle permet la constatation du gain de change latent pour les éléments courants. Dans le même contexte la norme placement autorise la constatation de la plus value latente sur les titres très liquide. De même pour la norme contrat de construction, qui autorise la constatation du revenu au taux d'avancement des travaux même sans avoir encore rien facturer. Un expert a souligné qu'il y a certes des incohérences au niveau du système comptable des entreprises mais il juge qu'ils ne sont pas significatifs. Cette synthèse ne doit pas être considéré en aucun cas comme un inventaire exhaustif des incohérences. La conclusion que nous pouvons tirer à ce propos, que c'est vrai que la normalisation comptable tunisienne a connue un essor important mais il existe des lacunes, d'ailleurs comme tout travail humain, qu'il y a lieu de les prendre en considération. En prenant le jugement de l'expert comptable que ces incohérences sont insignifiantes, la normalisation comptable tunisienne a de bonnes perspectives de développement et qu'il lui reste un long chemin à parcourir. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Tableau 8 : Les incompatibilités au niveau du système comptable des entreprises

Section 2 : L'avenir de l'harmonisation comptable internationale

Cette deuxième section traiter de trois sous sections. La première sous section va s'intéresser à la probabilité que les IFRS seront le langage universel de la comptabilité. La deuxième sous section va traiter de l'impact d'une adoption des IFRS. La troisième sous section va essayer d'identifier les obstacles que l'harmonisation internationale puisse rencontrer.

2.1) IFRS un langage universel de la comptabilité

La septième question a traité des perspectives de développement de la normalisation internationale. Les IFRS deviendront ils un jour le langage universel de la comptabilité ? Les réponses à cette question tournent autour deux alternatives la première et la troisième alternative. En effet, 50% des répondants ont une conviction personnelle que les normes internationales seront le langage universel de la comptabilité. 44% des répondants estiment que cette hypothèse reste probable. 6% uniquement des répondants partagent équitablement les deux autres alternatives. Le taux de réponse à cette question a atteint les 100%. Nous pouvons conclure que même si les normes internationales ne seront pas le langage universel de la comptabilité nous avons une certitude raisonnable qu'elle a un avenir et un avenir promettant aussi. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

2.2) Impact de l'adoption des IFRS

La huitième question a traité de l'impact d'une adoption pure et simple des IFRS. La majorité des experts comptables avec un pourcentage de 53% estiment que l'adoption des IFRS va bénéficier à l'information financière dans la mesure où elle va devenir plus transparente et elle reflètera la réalité des faits économiques des transactions qui se sont déroulés au sein de l'entité. 30% des experts comptables confirment le fait que l'adoption des IFRS va bénéficier aux entreprises multinationales surtout par la réduction des coûts de traduction des états financiers d'un référentiel à un autre (comme cela a été démontré au niveau du chapitre 1 section 2). 11% des experts comptables ont fournit d'autres avantages et d'autres inconvénients que puisse avoir l'adoption des IFRS. Les avantages ont été présenté comme suit : une plus grande comparabilité dans l'espace, faciliter le travail des professionnels, amélioration du fonctionnement des marchés financiers et le transfert des richesses des pays riches vers les pays pauvres.

Comme l'harmonisation a des avantages, elle peut avoir aussi des inconvénients. Et un inconvénient assez important a été soulevé par un des répondants c'est que l'adoptions des IFRS peut amener a ignorer les spécificités du tissu économique et législatif du pays. 3% des observations ont choisis la deuxième alternative. Cette deuxième alternative est en réalité une hypothèse à travers laquelle on a voulu savoir : est ce que l'adoption de normes non compatibles avec l'environnement économique peut il avoir comme conséquence l'appauvrissement du pays en faveur des pays des investisseurs étrangers. Apparemment, le résultat de 3% ne nous permet pas de conclure. Donc notre hypothèse n'est pas confirmée.

Les 3% restantes ont estimé que l'adoption des normes internationales n'aura aucun impact. De même, ce pourcentage faible nous donne une assurance raisonnable que les IFRS auront un impact.

La conclusion que nous pouvons tirer de cette question que l'adoption des IFRS va avoir comme impact : une information financière transparente, meilleure comparabilité et une réduction des coûts de traductions entre les référentiels. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Fréquence

Pourcentage

Pourcentage valide

Pourcentage cumulé

Information transparente (1)

Transfert des richesses des pays pauvres aux plus riches (2)

Réduction des coûts de traduction d'un référentiel à un autre (3)

Aucun impact (4)

Autres à préciser (5)

TOTAL

Manquante

TOTAL

Nombre de personne répondant à la question

53%

29%

10%

98%

100%

53%

30%

11%

100%

53%

56%

86%

89%

100%

2.3) Les obstacles à l'harmonisation

La neuvième question a traité des obstacles que l'harmonisation internationale puisse rencontrer. Un pourcentage élevé des répondants 37% a choisis la troisième alternative selon laquelle la réglementation des pays constitue un obstacle assez important. Ce ci est concrétisé dans le conflit permanent entre les règles comptables et les règles fiscales. Dans une proportion moindre 34% ont opté pour la première alternative selon laquelle la différence de développement entre les pays empêche certain pays de s'engager dans l'adoption des IFRS. Un expert comptable nous a fournit le passage suivant dans un article comme justificatif. "A certains égards, le débat "Big GAAP - Small GAAP" influence les économies en voie de développement...si l'IASB ne souhaite pas connaître une terrible insatisfaction, il doit être très souple dans son approche des économies en voie de développement. L'adaptation aux situations spécifiques de chaque pays dépendra du nombre des entreprises concernées par les normes comptables. L'IASB doit concevoir rapidement une stratégie "Small GAAP"...". ^37(*) 26% des répondants ont opté pour la deuxième alternative qui suppose la culture comme un obstacle face au développement des normes internationales. Le reste avec un pourcentage de 3% a insisté sur les problèmes fiscaux, sur la règle avantage coûts et sur le contexte économique.

En définitive, nous pouvons classer les obstacles par ordre d'importance : la réglementation des pays puis la différence de développement entre les pays et enfin la différence de culture. Pour que les normes internationales jouent pleinement leur rôle il y a des préalables qu'il faut faire il faut essayer de mettre à jour la législation en vigueur, il faut essayer d'améliorer le contexte économique et enfin, il faut préparer l'instauration de cette nouvelle culture. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Fréquence

Pourcentage

Pourcentage valide

Pourcentage cumulé

Différence de développement (1)

Divergence de culture (2)

Réglementation des pays (3)

Autres à préciser (4)

TOTAL

Manquante

TOTAL

Nombre de personne répondant à la question

34%

25%

36%

98%

100%

34%

26%

37%

100%

34%

60%

97%

100%

Section 3 : Etude comparative entre les normes tunisiennes et les normes internationales

Cette section sera découpée en trois sous sections. La première sous section va essayer d'évaluer le poids des divergences entre le cadre conceptuel tunisien et le cadre conceptuel international d'une part et la NCG et IAS 1 d'autre part sans oublier de traiter les divergences entre IFRS 3 et NCT 38. La NCT 38 a été publié en décembre 2003 et l'IFRS 3 a subit plusieurs révisions depuis cette date. Malgré, la différence entre les deux normalisateur dans la fréquence d'actualisation des normes est ce qu'ils sont restés en harmonie. La deuxième sous section va traiter des divergences au niveau des normes de la consolidation vue qu'elles ont été publié en décembre 2003 et au niveau de la norme monnaie étrangère qui lui sont étroitement liée. La troisième sous section traitera de l'impact des divergences au niveau des autres normes sur la comparabilité des états financiers.

3.1) Etude comparative au niveau du cadre conceptuel, du cadre de préparation et de présentation des états financiers et entre IFRS 3 et NCT 38

La dixième question nécessite un jugement professionnel dans la mesure ou le répondant va juger de l'importance des divergences que nous avons identifié au niveau du cadre conceptuel (voire chapitre deux de la première partie). 76% un pourcentage rassurant des répondants qui nous ont confirmé que ces divergences ne sont pas substantielles. Alors que 24% des répondants jugent que ces divergences sont substantielles. Le point de divergence substantielle soulevé par les experts comptables c'est que la réévaluation des actifs immobilisés est permise par le cadre conceptuel international alors qu'elle ne l'est pas au niveau du cadre conceptuel tunisien (coût historique/valeur économique IAS 39). Ce fait nous permet de tirer la conclusion suivante : que le cadre conceptuel tunisien est en harmonie avec le cadre conceptuel international et la divergence soulevée peut être considéré comme une adaptation du cadre conceptuel internationale aux exigences économiques de la Tunisie. Surtout que le taux d'inflation déclaré s'élève à 4%, d'où la mesure du coût historique semble appropriée. Ce qui confirme la réponse à la question 4 qu'il s'agit d'une harmonisation. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Tableau 12 : L'existence de divergences substantielles au niveau du cadre conceptuel

A travers la onzième question, nous avons essayé d'apprécier le degré d'importance des divergences que nous avons identifié (voir la deuxième partie chapitre 3) au niveau de la NCG et l'IAS 1. 73% des répondants estiment que les divergences identifiées ne peuvent pas être considérés comme substantielles alors que 27% confirment l'existence de divergences substantielles. Les divergences qui ont été jugées substantielles peuvent être résumé comme suit : la première c'est que la NCG s'est orienté au modèle à plan comptable en présentant un plan des comptes et une présentation normalisée des états financiers. La deuxième divergence c'est que le tableau de variation des capitaux propres est une composante des états financiers au niveau de IAS 1 alors qu'il fait partie des notes aux états financiers au niveau de la NCG et d'autres divergences relatives aux notes aux états financiers en général. La troisième divergence réside dans la mention des aspects du contrôle interne. La dernière divergence c'est le classement par la NCG d'éléments comme extraordinaire ce qui n'est pas admis par IAS1. Malgré ces divergences, 73% est un résultat réconfortant pour affirmer que ces divergences ne sont pas substantielles. Nous pouvons expliquer ces divergences entre les deux normes par le fait que la NCG a essayé de prendre en considération le changement de culture comptable. Pour que ce changement ne soit pas brutal entre la culture à plan comptable à la culture à cadre conceptuel. Nous pouvons tirer la conclusion suivante que les deux normes sont en harmonie. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

La douzième question a traité des divergences, qui sont jugées substantielles, entre IFRS 3 et NCT 38. Les résultats que nous avons obtenus ne nous permettent pas de prendre une position particulière. Nous avons obtenus 50% pour le fait que les divergences sont substantielles et 50% pour le fait qu'ils ne le sont pas. Du moins, nous allons présenter les divergences qui ont été jugés substantielles par les répondants. La première divergence, elle concerne l'amortissement du goodwill pour NCT 38 sur une durée raisonnable qui traduit au mieux la consommation des avantages économiques futures ne dépassant pas 20 ans et le test de réduction de valeur pour IFRS 3. La deuxième divergence, elle est liée au traitement du coût d'acquisition ; le traitement autorisé du coût d'acquisition prévue par NCT 38 est le seul prévu par IFRS 3. La troisième divergence, l'IFRS 3 ignore la notion de goodwill négatif. La quatrième divergence réside dans le fait que l'IFRS 3 est plus restrictive en matière de comptabilisation au passif de la cible des provisions pour restructuration. Et enfin, la prise en compte par IFRS 3 des passifs éventuels comme des passifs identifiables faisant partie du passif de la cible ce qui n'est pas le cas pour la NCT 38. Vu que les résultats ne sont pas concluantes, et au vu des divergences considérés comme substantielles par une bonne partie de la population nous allons pousser l'analyse plus loin et voir le résultat que va donner la prochaine question. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

La treizième question est venue consolider la douzième question en prenant comme critère d'appréciation du degré d'importance des divergences ; l'impact sur le résultat. Les résultats ont été les suivants : 65% des experts comptables estiment que les divergences n'ont pas un impact significatif sur le résultat alors que 35% estiment que l'impact sera significatif. Si nous exposons les justifications apportées par la minorité nous allons trouver que l'impact sur le résultat va dépendre de l'importance du goodwill. Comme la majorité ayant opté pour la non significativité de l'impact sur le résultat n'a pas donné une justification de sa position, nous sommes obligés de prendre la réponse de la minorité puisque elle est la plus convaincante. En définitive Nous pouvons conclure quant à l'importance des divergences entre la NCT 38 et IFRS 3. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Tableau 15 : Impact sur le résultat lors de la transition du référentiel tunisien vers le référentiel international concernant la NCT 38 et IFRS 3

3.2) Etude comparative au niveau des normes de la consolidation et monnaie étrangère

La quatorzième question va traiter des divergences jugées substantielles entre les normes tunisiennes et les normes internationales au niveau de la consolidation. Deux répondants sur onze ont souligné la divergence substantielle au niveau de la définition du périmètre de consolidation, deux autres ont mentionné la norme monnaie étrangère et le contrat de location. Un troisième a mentionné l'utilisation par les normes internationales de la technique de l'impôt différé pour la consolidation (IAS 12) non prévues par les NCT. Une autre personne a parlé des acquisitions inversées et de la suppression de l'amortissement systématique des écarts d'acquisitions. Soit que la question ait été mal formulée soit que la question nécessite de la réflexion que la plus part des experts n'ont pas voulu répondre. Aucune conclusion ne pourrait être tiré pour valider notre étude sur les divergences sur les normes de la consolidation. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

	Nombre des répondants	Total de l'échantillon	Nombre des non répondants	% de réponse à la question	nombre des répondants par des explications
Statistiques	11	36	25	31%	11

En adoptant la même logique pour la question 12 et 13, nous avons voulu réconforter notre position en ajoutant une autre question qui nous permet d'apprécier mieux l'importance des divergences entre les normes tunisiennes et les normes internationales au niveau de la consolidation. Mais cette fois ci nous avons retenus comme critère l'effet des divergences sur l'opinion des utilisateurs s'ils étaient confrontés aux mêmes états financiers d'un groupe établit une fois selon les normes tunisiennes et une autre fois selon les normes internationales. 46% des répondants ont opté pour le fait que ces divergences n'auront pas d'impact sur l'opinion des utilisateurs des états financiers. Dans la mesure ou ces retraitements seront divulgués au niveau des notes aux états financiers. Par contre dans un pourcentage moindre 42% des répondants que l'impact sera significatif et par conséquent soit mettre l'utilisateur dans un état d'incertitude soit qu'il prend une décision en voyant l'impact de ces divergences sur les composantes des états financiers. Ils disent que le transfert des dividendes d'une entreprise étrangère établis en Tunisie vers les actionnaires étrangers aura un impact sur la prise de décision des investisseurs. 12% des experts comptables ont souligné l'inexistence d'impact sur l'opinion des utilisateurs sans pour autant donner des explications. A première vue, nous pouvons conclure à base des explications convaincantes qui nous ont été fournit que l'opinion des utilisateurs ne sera pas affecté surtout lorsqu'il sera réconforté par des notes explicatives pertinentes. Ca nous permet aussi de revenir à la question précédente pour nous rattraper et dire que les divergences entre les normes tunisiennes et les normes internationales en matière de consolidation ne sont pas substantielles. (Voir Annexes). Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Tableau 17 : L'impact des divergences au niveau des normes de la consolidation sur l'opinion des utilisateurs confrontés aux mêmes états financiers établis selon les deux référentiels

Fréquence

Pourcentage

Pourcentage valide

Pourcentage cumulé

Non (1)

Oui (2)

Pas d'impact (3)

TOTAL

Manquante

TOTAL

Nombre de personne répondant à la question

32%

29%

69%

31%

100%

46%

42%

12%

100%

46%

88%

100%

La seizième question a traité des divergences au niveau de la norme monnaie étrangère. A travers cette question nous voulons estimer l'importance de la divergence entre la norme tunisienne et la norme internationale. Pour ce fait, nous avons estimé d'utiliser le critère de la treizième question qui est l'impact sur le résultat. Les résultats obtenus étaient comme suit : 64% des répondants ont confirmé l'impact significatif sur le résultat. Le reste a estimé que l'impact n'est pas significatif. Nous pouvons conclure alors que les deux normes restent en harmonie malgré cette exception prévue par le norme tunisienne d'étaler la perte et le gain de change sur la duré de vie de l'élément monétaire à long terme. En fait, cette exception a été prévue pour prendre en considération les spécificités économiques du pays puisque la monnaie tunisienne peut subir des dévaluations. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Tableau 18 : L'impact sur le résultat de la divergence existante au niveau de la norme opérations en monnaies étrangères

3.3) Identification de divergences substantielles au niveau des autres normes et appréciation de leur impact sur la comparabilité

La dix-septième question a traité des autres divergences qui sont jugés substantielles et qui existent au niveau des autres normes. Certains ont souligné les divergences au niveau des normes. Les exemples qui ont été cités sont : la réévaluation des actifs, la dépréciation des actifs, immobilisations corporelles, subvention, monnaie étrangère, la norme charges reportées et particulièrement pour les charges à répartir et au niveau de la norme charges d'emprunts dans la quelle la NCT oblige l'incorporation dans le coût de l'actif acquit les charges de l'emprunt spécifique ayant servit pour financer l'acquisition de cet actif alors que l'IFRS laisse le choix pour les dirigeants. D'autres ont soulevé le point selon lequel l'arsenal des normes tunisiennes mérite d'être renforcé par d'autres normes comme le leasing, norme relative au résultat par action, agriculture, la comptabilisation des instruments financiers... La conclusion qui peut être tiré à ce niveau, c'est que les normes tunisiennes nécessitent de l'actualisation. D'autres normes doivent marquer leur apparition pour combler le vide dans certains secteurs et pour lever des ambiguïtés sur certaines questions sujette à des controverses et à des interprétations. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

	Nombre des répondants	Total de l'échantillon	Nombre des non répondants	% de réponse à la question	nombre des répondants par des explications
Statistiques	11	36	25	31%	11

Les réponses à la dernière question étaient comme suit : en effet, uniquement une seule personne n'a pas essayé de répondre à cette question même par l'apposition d'une croix alors que nous avons demandé en plus des explications. Une douzaine d'experts comptables nous ont fournit des explications alors que les autres ne l'ont pas fait. Le taux de réponse à cette question s'est élevé à 94%. 50% des experts confirment que la comparabilité des états financiers est affectée lors de la traduction d'une entreprise tunisienne ses états financiers selon le référentiel international du fait des divergences qui existent entre les deux référentiels qui vont engendrer la modification des résultats antérieures et la difficulté de retraiter la rubrique des actifs non courants si on applique les IFRS. Alors que l'autre moitié dit le contraire du fait que les normes tunisiennes sont inspirées des normes internationales, du fait du retraitement en pro format des exercices en comparaison et des exercices antérieurs et du fait de la mention des écarts de retraitements avec les justifications et les explications nécessaires. La conclusion qu'on peut retirer de cette analyse que les divergences entre les normes tunisiennes et les normes internationales ne sont pas un réel handicap on peut retraiter les états financiers et organiser le passage d'un référentiel à un autre. Il reste à voir et étudier la sensibilité et la réaction de l'investisseur face à des états financiers élaborés selon deux référentiels comptables. (Voir Annexes) Voici un tableau récapitulatif des résultats obtenus.

Tableau 20 : L'impact des divergences au niveau des normes de la consolidation sur l'opinion des utilisateurs confrontés aux mêmes états financiers établis selon les deux référentiels

Fréquence

Pourcentage

Pourcentage valide

Pourcentage cumulé

Non (1)

Oui (2)

TOTAL

Manquante

TOTAL

Nombre de personne répondant à la question

45%

90%

10%

100%

50%

100%

50%

100%

En définitive, nous pouvons conclure que parmi les divergences identifiées entre les normes tunisiennes et les normes internationales il y a ceux qui sont jugée substantielles et d'autres qui ne le sont pas. Mais, ces divergences ne constituent pas réellement un handicap dans la mesure ou le retraitement des états financiers et les notes aux états financiers permettent d'organiser le passage d'un référentiel à un autre. Sauf quelques exceptions dans les quelles l'impact des divergences peut se ressentir énorme vu que le résultat peut être touché sensiblement^38(*).

En évaluant l'effort de la normalisation comptable tunisienne, un comité doit voir le jour qui sera chargé entre autre du problème d'actualisation des normes tunisiennes, de combler le vide de norme existant et s'occupera des problèmes rencontrés par les professionnels dans l'exercice de leur fonction. Des normes spécifiquement aux PME doivent voir le jour pour créer une scène complète d'accompagnement des PME dans leur processus de création de la richesse.

CONCLUSION

La troisième partie nous a été très utiles, dans la mesure ou elle nous a aidé à prendre connaissance de l'importance des divergences entre les normes tunisiennes et les normes internationales en appréciant l'impact de ces divergences sur le résultat d'une part et leur impact sur l'opinion des utilisateurs d'autre part. Cette partie nous a permis d'apporter une réponse aux différentes hypothèses constituées préalablement et une réponse aux différentes questions relatives à la première et à la deuxième question. Nous avons abouti au fait que parmi les divergences qui ont été identifiée dans la première et la deuxième partie il y a ceux qui dans des circonstances bien particulières deviennent substantielles d'autres ne le sont pas de nature ou par essence. Il peut y avoir des divergences mais leur effet n'est pas significatif ou bien leur effet est de portée limitée.

CONCLUSION GENERALE

Nous avons posé au début de ce travail de recherche deux hypothèses pour répondre à cette question. Il y a lieu maintenant de voir laquelle est valable et laquelle qui est n'est pas valable.

Hypothèse de base selon laquelle les divergences entre les normes tunisiennes récemment publiées et les normes internationales sont substantielles et par conséquent une actualisation des normes comptables tunisiennes est nécessaire.

Hypothèse nulle selon laquelle ces divergences ne sont pas substantielles et il n'y a pas lieu d'actualiser les normes.

En prenant en considération les développements qui ont précédé, nous pouvons affirmer avec une assurance raisonnable qu'il y a des divergences substantielles entre les normes internationales et les normes tunisiennes qu'il y a lieu de les prendre en considération si le normalisateur veut poursuivre son chemin qu'il a déjà commencé. C'est suivre la normalisation internationale et veiller à la convergence des deux référentiels nationale et internationale.

A cette effet, nous validons l'hypothèse de base qui exige qu'une actualisation des normes comptables tunisiennes soit effectué si le normalisateur veut poursuivre son but qu'il a fixé au début de son chemin.

Quant aux limites de notre étude, elles sont nombreuses. On va se contenter de citer quelques un. Et c'est à vous d'évaluer ce modeste travail.

Notre étude se limite d'abord, dans le temps, dans la mesure ou ce mémoire a été élaboré sur la base des normes internationales mises à jour par l'IASB en septembre 2004 et applicable le 1/1/2005. C'est-à-dire toute modification qui intervient postérieurement à cette date n'est pas prise en considération.

Notre étude se limite dans l'espace, dans la mesure nous n'avons pas étudié les divergences entre toutes les normes tunisiennes et les normes internationales ce qui va biaiser dans une certaine mesure notre généralisation et les résultats auxquels nous avons aboutit.

Nous avons ignoré les publications effectuées et qui concernent les normes sectorielles et les normes relatives aux organismes à but non lucratif qui sont considéré comme des normes spécifiques donc nous nous sommes intéressés uniquement aux normes récemment publiés par le normalisateur tunisien et quelques aspects qui leurs sont liés.

Nous avons développé excessivement certains aspects que nous avons jugé fondamentale. Nous avons aussi omit certains aspects soit par maladresse soit que nous n'avons pas voulu les développer vu la contrainte temps, la contrainte méthodologique et d'autres contraintes.

Parmi aussi les limites de ce travail de recherche c'est le fait qu'il se base sur des jugements qu'on a considéré comme objectif mais, en réalité la subjectivité en est une grande partie.

Notre étude serait plus fructueuse si elle a été complétée par une étude sur le terrain en prenant un échantillon d'entreprise qui établit des états financiers selon les deux référentiels. En effectuant les différents testes que nous avons effectués les résultats seront peut être plus concluante.

BIBLIOGRAPHIE

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Ø Abderraouf Yaich ; "Informations sur les parties liées guide d'application de la norme 39" ; RCF N°64-Deuxième trimestre 2004 ; P 45-51.

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Ø Faycal Derbel ; " le nouveau système comptable un évènement marquant l'histoire de la comptabilité en Tunisie" ; 27 Novembre 1997.

Ø Abdessattar Mabkhout; "Recherche comptable et normalisation internationale" ; ITEC 27-28 Novembre 1997 ; PREMIER COLLOQUE INTERNATIONAL (la culture comptable à travers les siècles de l'ère Babylonienne au nouveau système comptable tunisien 1997), Hôtel Abou Nawas, Tunis, Congrès 2000 : congrès de l'OECT avec le concours du CMF.

Ø M.Gilbert Gélard ; "Enjeux et perspectives des normes comptables internationales dans le cadre de l'accord avec l'IOSCO" ; IASC Congrès 2000 : congrès de l'OECT avec le concours du CMF, 18-19 Février 2000.

Ø Samy Ben Naceur ; "La réforme comptable en Tunisie : apports et limites" ; RFC N° 305; Novembre 1998 ; p 63-68.

Ø Férid Kobbi ; " Le système comptable tunisien : Démarche, Composants, Caractéristiques" ; premier colloque de l'ITEC ; 27-28 Novembre 1997.

Ø KPMG FIDUCIAIRE DE FRANCE ; "l'IASB et les pays en voie de développement : un processus de persuasion, de coopération et d'éducation par étapes" ; ITEC 27 /11/1997.

Ø Loi N°2001-117 du 6/12/2001 ajoutant le titre VI « du groupe de société » au code des sociétés commerciales.

Ø Le code des sociétés commerciales (promulgué par la loi N°2000-93 du 3 /11/2000)

Ø Bureau Tunisien de Management ; séminaire portant sur le nouveau système comptable des entreprises, par Mr NOUREDDINE MOALLA, décembre 2002.

LISTE DES ABREVIATIONS...........................................................4

INTRODUCTION GENERALE......................................................6

PARTIE 1 : L'ÉVOLUTION DE LA NORMALISATION COMPTABLE TUNISIENNE VERS L'HARMONISATION INTERNATIONALE

CHAPITRE 1 : LA NORMALISATION COMPTABLE TUNISIENNE FACE À LA NORMALISATION INTERNATIONALE

Section 1 : Revue Historique de la normalisation comptable Tunisienne et internationale..................................................................................12

1.1) Période précédent l'adoption du PCG 1947.......................................13

1.2) La période qui suit l'adoption du PCG 1947......................................15

1.3) La période suivant la création de l'IASB...........................................16

Section 2 : Vers le chemin de l'harmonisation internationale..............................19

2.1) Les avantages d'une harmonisation................................................19

2.2) L'approche de l'harmonisation.......................................................21

2.2) Les outils de l'harmonisation.........................................................22

Section 3 : Une réforme en vue d'une harmonisation.................................23

3.1) Les enjeux de la réforme...............................................................23

3.2) Etude de positionnement...............................................................25

3.3) Les apports du système comptable tunisien.......................................26

CHAPITRE 2 : LES EFFORTS D'HARMONISATION À TRAVERS UNE ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DU FONDEMENT THÉORIQUE...........................................................................28

Section 1 : Etude comparative au niveau des objectifs et au niveau des utilisateurs.......................................................................................29

1.1) Etude comparative au niveau des objectifs du cadre conceptuel.........29

1.2) Etude comparative au niveau des utilisateurs des états financiers.......30

1.3) Etude comparative au niveau des objectifs des états financiers...............31

Section 2 : Etude comparative au niveau des caractéristiques de l'information financière, au niveau des principes et au niveau des éléments des états financiers.......................................................................................32

2.1) Etude comparative au niveau des caractéristiques qualitatives de l'information financière..................................................................32

2.2) Etude comparative au niveau des principes comptables.....................35

2.3) Etude comparative au niveau des éléments des états financiers............37

Section 3 : Etude comparative au niveau des conditions de prise en compte et d'évaluation des éléments des états financiers et la notion de capital ............39

3.1) Etude comparative au niveau des conditions de prise en compte des éléments des états financiers ...............................................................39

3.2) Etude comparative au niveau de l'évaluation des éléments des états financiers ........................................................................................41

3.3) Etude comparative au niveau du concept du capital et de maintient du capital et au niveau des mécanismes de communication de l'information financière........................................................................................42

PARTIE 2 : ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DU CADRE DE PRÉSENTATION (IAS1 ET NCG) ET AU NIVEAU DES AUTRES NORMES............................................................48

CHAPITRE 3 : ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DU CADRE DE PRÉSENTATION ET AU NIVEAU DES AUTRES NORMES..............................................................................50

Section 1 : Etude comparative au niveau du cadre de préparation et de présentation des états financiers..............................................................................50

1.1) Objectifs et champ d'application...................................................50

1.2) Considérations générales relatives à la présentation et à l'élaboration des états financiers..........................................................................................51

1.3) Structure et contenue des états financiers..................................55

Section 2 : Etude comparative portant sur d'autres normes.............................58

1.1) Etude comparative entre IAS 2 et NCT 4..........................................59

1.2) Etude comparative entre NCT 10 et IAS 38.......................................60

1.3) Etude comparative entre IAS 11 et NCT 9.........................................60

Section 3 : Etude comparative au niveau de l'IFRS 3 et NCT 38.......................61

1.1) Le coût d'acquisition et la méthode de réestimation............................62

1.2) Provisions pour restructuration et les passifs éventuels........................63

1.3) Période d'évaluation définitive et goodwill.......................................64

CHAPITRE 4 : ETUDE COMPARATIVE PORTANT SUR LES NORMES DE LA CONSOLIDATIONS.......................................66

Section 1 : Etude comparative au niveau des normes la norme IAS 27 et NCT 35 relatives à la participation dans les coentreprises.................................................67

1.1) Champ d'application et définition des concepts.................................68

1.2) Divergences au niveau de la présentation, au niveau du périmètre des états financiers consolidés............................................................................70

1.3) Divergences au niveau de la procédure de consolidation et au niveau des informations à fournir.................................................................................74

Section 2 : Etude comparative entre NCT 37 et IAS 31.........................................75

2.1) Au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des concepts...............................................................................................................75

2.2) La méthode de consolidation............................................................................75

2.3) Les informations à fournir.........................................................77

Section 3 : Etude comparative au niveau des normes relatives aux participations dans les entreprises associées et aux parties liées........................77

3.1) Etude comparative entre NCT 39 et IAS 24..............................................77

3.2) Comparaison entre la NCT 36 et IAS 28.......................................80

CONCLUSION DE LA PARTIE 2................................................. ....84

PARTIE 3 : ENQUÊTE AUPRÈS DES PROFESSIONNELS COMPTABLES..................................................................85

Section 1 : la méthode de collecte des données.............................................88

1.1) Motif du choix de la population...................................................88

1.2) Taille et structure de l'échantillon................................................89

1.3) La méthode d'analyse................................................... ............91

Section 2 : Le cadre d'analyse.....................................................92

2.1) La méthode de collecte des données................................................92

2.2) Les outils d'analyses..................................................................93

2.3) Présentation du questionnaire........................................................94

Section 3 : Analyse du questionnaire......................................................96

3.1) La normalisation comptable tunisienne : perspectives et enjeux.................96

3.2) L'avenir de l'harmonisation comptable internationale........................99

3.3) Etude comparative entre les normes tunisiennes et les normes internationales.......................................................................................100

Section 1 : La normalisation comptable tunisienne : perspectives et enjeux.............102

1.1) perspectives de la normalisation comptable tunisienne.............................102

1.2) La qualité de l'information financière et positionnement du système comptable..........................................................................................103

1.3) Les solutions pour une meilleure convergence entre les deux référentiels et évaluation du référentiel comptable tunisien..........................................105

Section 2 : L'avenir de l'harmonisation comptable internationale...............................107

2.1) IFRS langage universel de la comptabilité....................................................109

2.2) Impact de l'adoption des IFRS........................................................................109

2.3) Les obstacles à l'harmonisation.......................................................................110

Section 3 : Etude comparative entre les normes tunisiennes et les normes internationales..............................................................................112

3.1) Etude comparative au niveau du cadre conceptuel, du cadre de préparation et de présentation des états financiers et entre IFRS 3 et NCT 38...........113

3.2) Etude comparative au niveau des normes de la consolidation et monnaie étrangère................................................................................................................................114

3.3) Identification de divergences substantielles au niveau des autres normes et appréciation de leur impact sur la comparabilité.......................................................117

BIBLIOGRAPHIE............................................................126

ANNEXES.....................................................................134