Memoire Online - Analyse comparée de la méthode ABC et celle des coà»ts complets dite des sections homogènes pour la détermination et la gestion des coà»ts dans une entreprise industrielle. Cas de la SODECO (Société de Déparchage et de Conditionnement )

Mémoire présenté et soutenu publiquement en vue de l'obtention du Grade de Licencié en Sciences Economiques et Administratives

Dédicaces

REMERCIEMENTS

Ce travail est le fruit de réflexions, de contributions et d'échanges de nombreuses personnes. Ainsi, au terme de celui-ci, c'est pour nous un réel plaisir et un devoir moral d'exprimer nos sentiments de reconnaissance en guise de remerciements à ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à sa réalisation.

Nous exprimons tout particulièrement nos sincères remerciements au Docteur Déo BANDEREMBAKO professeur à la FSEA et Directeur de ce mémoire pour avoir accepté d'assurer la direction de ce mémoire. Leurs observations critiques, leur disponibilité, leurs multiples conseils et surtout leur rigueur scientifique nous ont été d'une grande utilité. Qu'il trouve ici l'expression de notre profonde gratitude. Nous sommes cependant responsables de toutes les erreurs qui se seraient glissées dans le présent travail. Nous tenons également à remercier Maître Assistant Jean Claude NKESHIMANA et Assistant Belyse MUPFASONI, respectivement Président et Membre du jury pour avoir accepté de lire ce travail et d'en constituer le jury de délibération.

Qu'il nous soit permis d'exprimer notre gratitude à tous nos enseignants depuis l'école primaire jusqu'à l'Université spécialement ceux de la FSEA dans le département de Gestion et Administration pour la formation qu'ils nous ont fait bénéficier. Nous désirons également remercier la Direction et le personnel de la Société de Déparchage et conditionnement pour leur hospitalité et les services qu'ils nous ont rendus durant notre recherche au sein de ladite entreprises

A tous nos amis qui rendu agréable notre séjour à l'UB, nous ne dirons jamais assez « merci ».

LISTE DES SIGLES ET ABBREVIATION

LISTE DES TABLEAUX

TABLE DES MATIERES

INTRODUCTION GENERALE

0.1. Problématique et intérêt du sujet

La mise en place d'un système de comptabilité analytique n'est pas une fin en soi, mais faut-il encore que celui-ci soit un outil de gestion, il est donc un système de comptabilité de gestion. Ceci étant « la comptabilité de gestion ne sert pas seulement à déterminer les coûts des produits d'une entreprise. Elle doit servir surtout et plus généralement à mieux maîtriser les coûts. Par conséquent, une procédure qui les allouerait aux produits de manière correcte n'est utile que si, de surcroît, elle permet d'identifier la logique de ces coûts et les moyens de les optimiser et de les réduire »^1(*).

La comptabilité de gestion permet de produire une information régulière et normalisée pour contrôler les coûts d'une entreprise. Cette information permet d'étudier une très grande variété de décision, identification des zones de performance ou non performance.

De part cette importance, on constate qu'il y a sans doute nécessité d'un système d'information pour éclairer la direction et tout encadrement sur la réalisation des objectifs fixés. Cela suppose la mise en place d'un instrument de gestion interne (à l'usage des dirigeants) qui produit des informations pouvant orienter les responsables dans leurs prises de décision de gestion.

L'entreprise SODECO à laquelle nous avons porté notre choix pour réaliser ce travail, est une société de déparchage et de conditionnement du café, elle s'intéresse d'une part à l'activité caféicole qui est considérée comme le moteur de l'économie burundaise. Le café rapporte 80% des entrées en devises par an. D'autre part, la SODECO constitue le maillot essentiel de la filière café et surtout que l'activité de déparchage est dominante quant à la qualité du café et partant son appréciation sur le marché mondial.

C'est une entreprise qui a besoin de mieux maîtriser ses coûts afin d'être compétitive sur le marché, mais malheureusement cette entreprise n'emploie pas d'instrument de maîtrise des coûts.

« Analyse comparée de la méthode ABC (Activity Based Costing) et celle de la méthode des coûts complets dite des sections homogènes pour la détermination et la gestion des coûts dans l'entreprise industrielle SODECO ».

Notre ambition est de proposer la méthode de calcul des coûts entre la méthode ABC et celle des sections homogènes, laquelle sera adéquate à la SODECO dans le contexte économique actuel.

Parmi ces deux méthodes, laquelle permet-elle de mieux déterminer et de mieux maîtriser les coûts ?

0.2. Hypothèse

La méthode ABC permet de mieux déterminer et de mieux maîtriser les coûts du produit SODECO que la méthode des sections homogènes.

0.3. Méthodologie de Recherche

Pour aborder cette étude, nous allons dans un premier temps recourir aux connaissances déjà acquises, faire une recherche bibliographique sur les concepts et notions qui se rapportent au sujet d'études, consulter des ouvrages, revues et mémoires.

Dans un second temps, nous allons entrer dans les services de la SODECO, recueillir des informations auprès de responsables et des services techniques, consulter les différents documents tenus par les services de la SODECO.

0.4. Articulation

- Le premier chapitre sera consacré au cadre théorique sur les méthodes de calcul des coûts.

- Le deuxième chapitre concernera l'essai d'application de la méthode des sections homogènes à la SODECO.

- Le troisième chapitre consistera à l'application de la méthode ABC à la SODECO.

CHAPITRE I : CADRE THEORIQUE SUR LES METHODES DE CALCUL DES COUTS.

Initialement appelée « comptabilité industrielle » ; cette discipline était seulement appliquée dans des entreprises industrielles surtout les entreprises de construction. Elle était utilisée pour déterminer les devis des travaux de construction.

Par après, on a remarqué que cette technique n'était pas seulement nécessaire aux seules entreprises industrielles ; mais aussi qu'elle était indispensable pour d'autres formes d'entreprises.

C'est ainsi qu'elle changera de dénomination en devenant « comptabilité analytique d'exploitation ».

En effet, au départ la comptabilité analytique était destinée à déterminer les prix de revient des produits fabriqués ou des services prestés par l'entreprise.

Par après, on a constaté que la comptabilité analytique d'exploitation est un instrument qui peut expliquer le pourquoi et le comment des résultats de l'entreprise, qu'elle peut servir de base pour l'établissement des prévisions et qu'elle peut servir encore pour le calcul des écarts.

C'est dans cette perspective que certains auteurs l'appellent « comptabilité de gestion ».

On peut définir la comptabilité analytique d'exploitation comme étant un instrument de gestion interne, à l'usage des dirigeants et qui a pour fonction la détermination des coûts.

Plus précisément un coût est « une somme de charges correspondant à un découpage jugé utile par le gestionnaire »(^2(*)).

En principe, comme le souligne Jacob Gérard, la notion de coût peut être située aussi bien dans le temps que dans l'espace par ses trois caractéristiques suivantes.

- le champ d'application, il s'agit d'un choix de calcul des coûts, soit la fonction, soit par centre d'analyse, soit par produit etc.

Pour le cas de SODECO, le champ des coûts dont l'entreprise a besoin de connaître concerne principalement le produit.

- le moment du calcul, on distingue normalement deux moments de calcul des coûts d'une entreprise, d'une part, il y a les coûts constatés c'est-à-dire les coûts calculés à partir des données réelles observées de l'entreprise.

D'autre part, il y a les coûts préétablis calculés à partir des éléments estimés du

futur proche. Ces estimations sont basées sur des données constatées prévisionnelles.

Dans le cadre de ce travail, nous nous limiterons au calcul a posteriori des coûts. Le calcul des coûts prévisionnels précède toujours celui des coûts historiques.

- le contenu des coûts, les coûts calculés par l'entreprise peuvent soit contenir la totalité des charges incorporables. Il s'agit des coûts complets, soit contenir une partie seulement des charges incorporables. Il s'agit des coûts partiels.

Le présent chapitre a pour objectif simplement d'analyser les principales méthodes de calcul des coûts d'après leur contenu. Quel que soit le contenu des coûts à calculer, une certaine hiérarchie existe entre eux.

Pour une entreprise industrielle comme la SODECO, elle aura besoin de connaître successivement :

- Le coût des matières premières qui entrent au magasin acquises auprès des fournisseurs, ainsi elle aura à calculer leurs coûts d'achat.

- Le coût de sortie de magasin des matières stockées mais acquises généralement à des coûts différents pour entrer dans le processus de transformation. C'est le problème de valorisation des stocks.

- Le coût engendré par le processus de transformation. Il s'agit du coût de production.

- A quel coût sort le produit fini du magasin ? C'est encore le problème de valorisation des stocks.

- Le coût qui inclut toutes les charges du produit vendu. C'est le coût de revient.

C'est dans cette deuxième étape que résident des difficultés et différences entre différentes méthodes de calculs qui s'offrent aux choix du « répartiteur ».

La méthode de calcul des coûts complets la plus connue est celle dite méthode des sections homogènes.

Cette méthode analyse les charges de l'entreprise en charges directes et indirectes en vue de déterminer les coûts complets en affectant les charges directes aux coûts concernés et en imputant les charges indirectes, après répartition dans les centres d'analyse à ces mêmes coûts.

Signalons que toute entreprise industrielle doit calculer ces coûts cités-ci haut.

Ces coûts correspondent effectivement au processus de production d'une entreprise industrielle.

Au cours de ce chapitre, nous essayerons d'analyser les principales méthodes de calcul des coûts proposés par le C.A.E.

I.1. Méthode des coûts complets

Les coûts complets sont obtenus en prenant en considération l'intégrité des charges incorporables, qu'elles soient fixes ou variables.

En réalité, les méthodes de calcul des coûts complets s'agissent des techniques de répartition des charges indirectes. Le caractère variable ou fixe de la charge à imputer est secondaire.

En effet, on trouve parmi les charges variables et les charges fixes à la fois des charges directes et indirectes.

En principe, dans le calcul des coûts complets réside le problème de répartition des charges indirectes. Ce problème a suscité le réveil de plusieurs économistes, les uns voulant compléter ou corriger les autres sur la détermination beaucoup plus correcte d'une part des charges indirectes revenant à chaque produit ou commande.

D'une manière générale, quelle que soit la méthode utilisée, le calcul des coûts complets se fait en deux étapes principales :

- affectation des charges directes (c'est-à-dire celles pouvant être imputées sans ambiguïté et sans arbitraire à un type de produit fabriqué ou vendu par l'entreprise quel que soit le niveau d'analyse) aux coûts des produits.

- Imputation après répartition des charges indirectes (c'est-à-dire celles ne pouvant être imputées au produit ou au commande qu'après répartition préalable que revêtira un caractère plus ou moins arbitraire en fonction du choix des clés de répartition) aux mêmes coûts, selon le niveau des charges concernées ; dans la pratique, on parlera souvent d'imputations des frais généraux.

Cette dernière n'a pas été considérée sans critique et on l'a complétée par une autre méthode qui peut être considérée comme un aménagement des méthodes fondées sur la notion de coût complet. Il s'agit de la méthode d'imputation rationnelle des charges fixes.

Ce pendant, ces deux méthodes de calculs des coûts dites traditionnelles ont été analysées avec des critiques de certains auteurs comme R.BRAULT et P GUERRE.

Ainsi, lors de la répartition des charges indirectes en faisant recours aux clés de répartition, la part de l'arbitraire n'est pas négligeable.

En effet, la complexité croissante des produits, l'allongement et la mécanisation de leur cycle de production qui vont de pair et la concentration industrielle qui alourdit les frais d'administration dans les grandes organisations aboutissent à une très forte croissance des charges directe .

Or les charges indirectes globalisent un ensemble des charges hétérogènes (de comportement variable) imputée en fonction d'une même unité d'oeuvre.

Toutefois les limites de ces méthodes dites traditionnelles ont suscite chez certains économistes gestionnaire responsable de l'information comptable le souci de rechercher une nouvelle méthode d'estimation des coûts.

Il s'agit de la méthode « Activity Based Costing » ABC qui, sans pour autant être exacte, permettrait pour eux d'approcher la réalité des coûts.

Dans les points suivants, nous essaierons d'analyser la méthode des sections homogènes, la méthode d'imputation rationnelle et enfin nous clôturerons par la méthode ABC pour ce point.

I.1.1. La méthode des sections homogènes.

La méthode des sections homogènes encore appelée technique des centres d'analyse, correspond au système des coûts complets puisque toutes les charges incorporables, sans exception sont imputées aux coûts des produits ou commandes.

Toutefois, elle est la plus couramment utilisée car elle présente un rapport satisfaisant entre la complexité des traitements et la précision des résultats. De plus, elle est recommandée par le PCG.

Cette méthode des sections homogènes a été mise sur pied lorsque les préoccupations des gestionnaires d'entreprise étaient tournées entre autres, vers les objectifs d'évaluation plutôt que vers les problèmes de gestion.

Un certain Saada Toufik nous dit que dans sa version la plus simple la méthode des sections homogènes n'a pas objectif premier d'apporter une aide à la gestion mais correspond plutôt à la recherche d'un mode d'évaluation.

Cette technique repose sur un découpage de l'entreprise en centre d'analyse ou section.

Comme le définit le plan comptable général français, un centre d'analyse est « une division de l'unité comptable où sont analysés les éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits intéressés ».

Les centres principaux sont ceux où sont mis en oeuvre les moyens de production et de distribution de l'entreprise. Ce sont des centres qui reflètent l'activité de l'entreprise et qui correspondent aux grandes fonctions de l'entreprise.

Les centres auxiliaires sont eux qui travaillent pour d'autres centres (comme par exemple service entretien, maintenance. Service paie etc.). Ils ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en oeuvre par l'entreprise.

Les éléments des charges groupés dans une section sont appelés « Frais de section ». La section est constituée de telle manière que l'ensemble des charges qui la concerne puisse être ramené à une unité commune permettant de réserver et d'affecter à chacun des coûts des produits intéressés la part de ces charges qui lui incombe effectivement.

L'activité de chaque section étant définie par une unité unique appelée « unité d'oeuvre » les sections sont dites homogènes d'où l'appellation « méthode des sections homogènes ».

L'unité d'oeuvre sert principalement à imputer le coût d'une section aux comptes de coûts des produits (biens ou services) ou des commandes internes ou clients intéressés.

C'est par le biais des unités d'oeuvre que les charges indirectes sont incorporées, en finale aux comptes des coûts des produits.

Grâce à l'unité d'oeuvre, le coût de section sera soit cédé à d'autres sections, soit imputé aux coûts des produits ou commandes.

Le terme coût de l'unité d'oeuvre » est obtenu par le quotient de la totalité des charges de la section ayant une unité d'oeuvre physique et le nombre des unités d'oeuvre.

Si l'unité d'oeuvre est monétaire, on parlera du taux de frais. On distingue beaucoup d'unités d'oeuvre et ces dernières sont rattachées soit à la main d'oeuvre consacrée au produit (ex .heures de main d'oeuvre), soit au fonctionnement du matériel consacré au produit (ex : heure-machine).

En ce qui concerne cette méthode, nous ferons une description plus détaillée dans le second chapitre.

I.1.2. La méthode d'imputation rationnelle

La méthode d'imputation rationnelle consiste à inclure dans les coûts la part des charges fixes calculées à un niveau d'activités préalablement défini comme normal.

C'est une méthode en principe qui consiste à éclaircir l'influence du niveau d'activité sur les coûts que la méthode des sections homogènes ignore totalement.

En effet, toute entreprise a un niveau d'activités qu'elle ne peut pas dépasser du moins dans un court terme. Ce niveau d'activités est appelé CAPACITE THEORIQUE. C'est un niveau maximum qui ne peut jamais être atteint en pratique car il est rare, voire impossible qu'une entreprise travaille 24 heures sur 24 sans arrêt ; sans panne machine sans absence des travailleurs, sans coupure du courant etc.

On définit alors la capacité effective comment le niveau d'activités qui peut être en considérant le temps d'entretien des machines, le temps de préparation et l'absentéisme éventuel de la main d'oeuvre.

En principe, cette capacité effective devrait être atteinte en pratique, mais c'est rarement à cause des paramètres divers comme le fainéantisme des travailleurs, coupure de courant etc.

Il est nécessaire alors de définir la capacité utilisée comme le niveau d'activités le plus fréquemment atteint. Cette capacité correspond donc à l'activité normale de l'entreprise. C'est-à-dire qui résulte de ses capacités de production. L'activité normale sera alors l'activité potentielle de l'entreprise.

L'activité normale de l'entreprise peut correspondre à l'activité prévisionnelle telle qu'elle résulte du volume des ventes possibles, cette activité prévisionnelle pouvant être déterminée suivant deux horizons :

- à court terme, l'activité prise comme normale correspond à celle qui est nécessaire pour satisfaire le volume des ventes prévisionnelles de l'exercice et varie par conséquent d'un exercice à l'autre.

- à moyen terme, l'activité considérée comme normale est déterminée sur la base des prévisions de ventes sur plusieurs années, de telle sorte que les fluctuations d'activité normale soient nivelées.

En réalité cette méthode repose sur la notion d'activité normale et sur la destination des charges variables et des charges fixes. Les charges variables sont considérées dans leur totalité, alors que charges fixes ne sont considérées que par rapport au niveau d'activité réelle de l'entreprise.

Si le niveau d'activité réelle est inférieur à celui d'activité normale une partie des charges fixes n'est pas imputée aux coûts de l'entreprise. Cette partie des charges fixes est appelée « Mali de sous activité ». Si le niveau réel d'activité est supérieur à la normale, il y a surplus de charges fixes est imputé aux coûts de l'entreprise, ce surplus constitue un boni de suractivité.

Si le niveau d'activité réelle correspond exactement au niveau d'activité normale, la méthode de l'imputation rationnelle est synonyme de la méthode des sections homogènes^3(*)

D'une façon générale, la mise en place de cette méthode nécessite au préalable des éléments indispensables, parmi lesquels :

- Distinguer les charges variables et les charges fixes pour chaque centre d'analyse.

Cette méthode d'imputation rationnelle constitue donc une méthode améliorée parmi les méthodes des coûts partiels.

D'une façon générale, le principe de la méthode de l'imputation rationnelle peut se résumer comme suit :

Source : Depallens Georges, L'étude des prix de revient, Entreprise moderne d'Edition, Paris, 1963.p20.

L'utilisation de cette méthode permet de dégager et d'analyser deux situations :

- Rendre la valeur du stock indépendante du niveau d'activités ; à cet égard l'imputation rationnelle est recommandée par le plan comptable.

- Supprimer le risque de la réaction primaire des responsables commerciaux en cas de sous activité due à la mévente.

2) Situation désavantageuse : cette méthode est lourde à mettre en oeuvre : la détermination d'une activité normale pour chaque centre d'analyse. Le calcul des charges imputées etc.

I.1.3. METHODE « ABC Activity Based Costing »

Dans le domaine des sciences de gestion, la décennie 1985-1995 a été caractérisée par le foisonnement des concepts, outils et autres nouvelles méthodes, parmi lesquelles, la comptabilité à base d'activités occupe une place de choix. Parmi les raisons qui expliquent ces multiples émergences, il semble nécessaire de pointer les différentes évolutions auxquelles ont été soumises les organisations de cette fin de siècle.

Les outils de gestion, comme l'ensemble des autres techniques sont apparus, le plus souvent, afin d'apporter des solutions aux problèmes de leur époque. Leur construction est contingente. Elle tient compte, naturellement, de l'environnement économique, de la structure et du fonctionnement de l'entreprise.

La comptabilité de gestion à base d'activité est née de la concurrence et du besoin des entreprises de connaître les coûts de leurs productions.

Les années 1980 et celles qui ont suivi, ont été marquées par la remise en cause de certaines méthodes de comptabilité et de gestion traditionnellement utilisées. Ouvrages et articles spécialisés se sont multipliés pour stigmatiser les insuffisances, les limites, voire l'absence de pertinence d'un certain nombre d'outils, en particulier ceux relatifs aux calculs des coûts.

Certains auteurs, tels Johnsons et Kaplan estiment que la décennie 1980 est celle de « L'obsolescence des systèmes de comptabilité de gestion ».

Cooper juge que le contrôle de gestion ne répond plus et précise que les systèmes utilisés par les entreprises ont perdu le rôle qui était le leur, les informations qu'ils fournissent n'ayant pas la pertinence attendue.

Le CAM a groupé des grandes entreprises, d'experts comptables ainsi que des universitaires pour consacrer le temps à des recherches à développer un programme de comptabilité analytique adapté au nouvel environnement économique.

Certains auteurs comme Evraert et P. Mevellec estiment que « les méthodes traditionnelles ne satisfont plus les besoins de l'entreprise moderne et qu'en conséquence elles doivent être sérieusement remises en cause »^4(*).

Toute entreprise est à la fois immergée dans un environnement et confrontée à ses composantes. Elle doit s'adapter aux évolutions de l'un et des autres.

Ainsi, la mondialisation, qui n'est autre que l'extension du périmètre concurrentiel, a entraîné l'accroissement des structures organisationnelles.

L'entreprise a dû développer sa réactivité pour faire face aux tendances éradiques des marchés sur lesquels elle intervient.

En effet, il existe une véritable interaction entre l'environnement qui s'impose à la stratégie des entreprises et leur structure.

La croissance inévitable de ces dernières influe sur la nature et la vitesse de l'évolution du contexte.

Chandler affirme que « la croissance des grandes entreprises et la domination qu'elles ont exercée sur des secteurs vitaux de l'économie ont transformé la structure même de ces secteurs et celles de l'économie ».

La première concerne celle de l'environnement économique, la seconde, celle de la structure des entreprises et enfin, la troisième a trait aux modes de productions.

Le contexte économique a été marqué par plusieurs phénomènes qui en ont changé, sinon la nature, tout au moins le fonctionnement. L'évolution des échanges s'est accélérée tout au long de la deuxième partie du vingtième siècle. L'internationalisation des échanges, la concentration des firmes, le plus souvent par croissance externe, la modification des rapports entre l'offre et la demande jusqu'à entraîner des crises successives de surproduction sont les paramètres à considérer pour évaluer les changements qui se sont produits.

La concurrence, impitoyable entre les firmes concentrées, implique que les coûts soient impérativement maîtrisés et la qualité irréprochable. La recherche de l'avantage concurrentiel doit être permanente.

Porter décrit ainsi sa perception du contexte « dans le monde entier, les firmes font face à un ralentissement de la croissance et à des concurrents nationaux et internationaux qui n'agissent plus comme si le gâteau, sans cesse plus grand, suffisait à satisfaire tout le monde ».

L'entreprise doit s'assurer de la vente et produire ensuite. Le passage d'un processus de « flux poussés à un processus flux tirés » par l'anal modifie en profondeur l'approche organisationnelle de l'entreprise.

L'adaptabilité aux fluctuations, pour l'entreprise industrielle, implique une capacité réactive aussi bien dans le domaine précis de la production (fabrication rapide de séries de faible taille) que dans celui de la mise sous tension globale de l'organisation.

La réduction des stocks, voire la recherche du « stock-zéro », s'inscrit dans une volonté de réduction du risque industriel. La diversification et la personnalisation des produits et des gammes dans un souci de compétitivité, conditions pour conserver ou gagner des parts des marchés, imposent à l'entreprise de proposer des biens semblables mais différenciés.

Le temps de la Ford T, symbole de la fabrication en masse et par grandes séries, est révolu.

La durée de vie d'un produit, dans sa phase de reproduction, s'est considérablement rétrécie et interdit la passation de stock trop important aux risques d'une obsolescence ruineuse pour l'entreprise.

L'adaptation à la mondialisation des marchés a eu comme tendance d'accélérer la croissance externe des firmes. La nécessité de coller aux nouvelles exigences de ces marchés (réactivité, flexibilité, qualité) a conduit les entreprises à accroître une certaine forme d'autonomie des entités organisationnelles et les composants. Si la concentration des entreprises n'est pas un phénomène nouveau, l'ampleur qu'elle a acquise a modifié en profondeur la structure des coûts. Ces firmes concentrées, imposantes et lourdes à manier, ont dû parallèlement s'adapter aux nouvelles règles non écrites du marché. Si l'organisation pyramidale et hiérarchique apparaît encore dans les organigrammes structurels, elle ne correspond plus tout à fait au fonctionnement réel de la firme.

Prendre des décisions urgentes, réagir en temps réel, faire preuve de suffisamment de souplesse pour ne pas rater les opportunités qui se présentent, accepter de modifier ses propres produits pour les adapter aux exigences du « client roi » telle est la liste, non exhaustive des indispensables adaptations dont ces entreprises ont dû faire preuve.

Le contrôle de gestion tel qu'il est traditionnellement élaboré et mis en oeuvre est né à la fin des années 1920 dans un contexte dominé par l'organisation taylorienne de l'entreprise. L'organisation scientifique élaboré par Taylor reposait sur un certain nombre de constats de la réalité économique dans laquelle les mécanismes et le savoir faire étaient stables, aidés en cela par la production en masse et en grandes séries.

Le pouvoir des managers reposait, entre autres, sur une connaissance exhaustive et parfaite des mécanismes. L'objectif du progrès partagé par tous, entraînait le seul choix possible, celui de la minimisation des coûts, en particulier des coûts de production, garant de la maximisation des performances.

Un seul facteur de production, la main d'oeuvre directe, entraînait, à lui seul, une grande part des coûts de production. La domination d'un seul facteur de production facilitait la mise en place d'un modèle de contrôle de gestion.

La gestion de l'entreprise en flux tirés rend nécessaire la flexibilité des facteurs de production, qu'il s'agisse des ateliers dans lesquels doivent pouvoir être fabriqués . Selon les besoins, les diverses séries de production ou qu'il s'agisse du domaine des ressources humaines où la polyvalence est une contrainte qui ne peut plus être négligée.

L'étude d'une nouvelle méthode de calcul des coûts comme la méthode ABC ne pouvait se faire sans avoir, au préalable, situer le contexte dans lequel elle émerge. Cette présentation faite, il est possible d'en étudier les éléments qui la composent en gardant à l'esprit les raisons pour lesquelles elle a semblé devenir nécessaire. C'est l'objet de notre recherche qui est de présenter le concept de gestion à base d'activité ABC et les mises en oeuvre concret dans l'entreprise industrielle SODECO.

L'apparition d'un tel modèle implique de fait une critique des modèles anciens existants.

Les promoteurs de la méthode ABC nous montrent également que la méthode contribue au pilotage de la performance.

En effet, en identifiant les activités responsables des coûts majeurs dès la phase de conception, il est possible d'orienter les efforts pour baisser le coût marginal du produit.

P.Lorino explique aussi que « l'optimisation économique d'un produit ne peut être efficacement appréhendé que sur la totalité de ce cycle de vie et en s'intéressant notamment aux choix de conception »^5(*). Ainsi, l'analyse par activité fournit des références et un langage commun à toutes les phases du cycle, pilotées de manière intégrée.

Signalons que l'analyse détaillée de cette méthode fera l'objet du 3^ème chapitre.

I.2. Méthode de détermination des coûts partiels

Alors que les méthodes ci -haut citées tiennent compte de toutes les charges incorporables dans le calcul des coûts des produits de l'entreprise, les méthodes de détermination des coûts partiels considèrent une partie des charges incorporables.

I.2.1 Méthodes des coûts directs

Cette méthode de calcul des coûts est basée sur la constatation qu'il existe pour toute entreprise, deux catégories de charge à distinguer :

- Charges fixes liées à la structure de l'entreprise qui, à un stade déterminé d'activité et généralement à court terme apparaissent indépendantes des variations du cycle d'exploitation (production et vente).

Dès lors, les charges variables sont considérées comme des charges d'exploitation entrant seules dans le calcul des coûts.

Les charges fixes sont des charges de période ou du cycle d'activités qui doivent être couvertes par l'ensemble des marges de bénéfices réalisés sur les ventes.

I.2.2. Méthode du coût marginal

Selon le PCG le coût marginal est la différence entre l'ensemble des charges courantes nécessaires à une production donnée et l'ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou minorée d'une unité.

Le calcul du coût marginal permet, de façon simple, de prendre des décisions de gestion telles que :

Le coût marginal permet aussi à l'entreprise de définir son optimum de production pour lequel la recette marginale est égale au coût de revient marginal. C'est un raisonnement qui consiste à évaluer l'impact d'une décision possible en termes de gains et en termes de couts. Si les gains sont supérieurs aux coûts, la décision peut être adoptée, sinon elle est à regretter.

Si les gains sont strictement égaux aux coûts l'entreprise est dans une situation optimale évoquée ci-haut.

* La structure de l'entreprise permet de produire d'une unité supplémentaire un produit, un lot ou une série. Le coût marginal est alors égal au coût variable unitaire (coût variable du produit, du lot ou de la série).

* Il est nécessaire de développer la capacité productive. Le coût marginal comporte en plus le coût de la structure supplémentaire qu'il a fallu mettre en place.

Coût marginal = coût variable unitaire + coût de la structure complémentaire

* Le coût marginal permet de procéder à des simulations. C'est un coût estimé à partir des données comptables réelles ou prévisionnelles.

* Le coût marginal s'applique à des décisions de désinvestissement. Dans ce cas,

* Le coût marginal permet à certaines entreprises de différencier par les prix un même produit par tranches de clientèles.

* Le coût marginal suppose que toutes choses restent égales par ailleurs. En d'autres termes, l'entreprise serait capable d'évaluer les coûts engendrés par la production d'une unité supplémentaire. Il lui est cependant difficile de mesurer précisément l'impact d'une production supplémentaire sur la productivité du personnel et des machines ou sur les coûts organisationnels.

· L'analyse incite à accepter toute offre commerciale, tant que le prix de vente est supérieur au coût marginal. Cette logique peut compromettre la rentabilité globale de l'entreprise.

- par un transfert de clientèle du prix habituel vers le prix marginal (prix de l'offre),

- en créant sur le marché une réaction de la concurrence débouchant sur une baisse du prix de la concurrence.

C'est la raison, par la quelle le plan comptable général incite à faire figurer simultanément :

- Le coût unitaire moyen actuel se rapporte sur le coût marginal demeurant supérieur au coût moyen au risque, sinon, de tirer les prix du marché vers le bas et de réduire la rentabilité globale de l'entreprise.

I.2.3. La méthode des coûts variables ou directs costing

Il s'agit d'une méthode qui fait la distinction fondamentale entre les charges variables et les charges fixes pris généralement au niveau des charges variables entre charges directes et charges indirectes.

La méthode de coûts variables est synonyme de méthode de direct costing (et pas nécessaire de méthode du coût direct).

Cette méthode consiste à ne retenir dans le coût des produits que les charges variables, c'est-à-dire celles qui sont liées aux opérations de production et commercialisation des produits.

Comme nous l'avons déjà signalé au début de ce point, la méthode des coûts variables repose essentiellement sur la distinction des charges sur base de leur variabilité en fonction du niveau d'activité.

* Les charges opérationnelles (appelées aussi charges variables) sont les charges qui sont liées au fonctionnement de l'entreprise par exemple aux opérations de fabrication ou de vente. L'évolution de ces charges dépend étroitement de degré d'utilisation, de l'intensité et du rendement dans l'emploi des capacités et moyens disponibles. Ces charges sont, le plus généralement, variables avec le volume d'activité sans que cette variation lui soit nécessairement proportionnelle.

* Les charges de structure (appelées aussi charges fixes). Ce sont « des dépenses qui sont indépendantes du volume d'activité réalisé, tout au moins pour une certaine zone d'activité. Elles sont appelées ainsi par le fait que leur montant ne varie sensiblement qu'à la suite de l'adaptation de l'entreprise à de niveaux impératifs internes sur le plan de l'équipement ou de l'organisation (^6(*)).

· La méthode est simple à mettre en oeuvre une fois que l'entreprise s'est donné les moyens de distinguer les charges variables des charges fixes. Elle évite la répartition des charges fixes.

· Elle s'applique particulièrement aux entreprises commerciales qui supportent une part faible de charges fixes.

· Elle favorise des décisions de gestion par le classement des produits en fonction de leur contribution à l'absorption des charges fixes.

· Elle prépare la prévision budgétaire par la connaissance des coûts variables unitaires et des charges fixes totales.

· La rentabilité de l'entreprise n'est constatée qu'en fin de période, après le calcul de la marge sur coût variable totale.

· La « mise à l'écart » des charges fixes peut inciter les commerciaux à négocier des prix qui se rapprochent de la marge sur coût variable et compromettre la rentabilité de l'entreprise.

· Comme pour tout coût partiel, le coût variable sous-évalue les stocks, ce qui n'est pas conforme aux prescriptions du plan comptable général.

· Dans certaines activités industrielles on assiste à un développement tel, des charges fixes indirectes dans les structures des coûts que la méthode de coût variable n'est plus, pour ces activités pertinentes.

I.2.4. La méthode des coûts préétablis

Gérer une entreprise, c'est piloter celle-ci vers des objectifs préalablement définis. Cette analyse du futur de l'entreprise est concrétisée :

Une bonne gestion d'une entreprise nécessite une adaptation permanente de celle-ci aux changements de son environnement économique : ce contrôle est formalisé par l'analyse des écarts constatés entre prévisions et réalisations.

La direction de l'entreprise peut prendre la décision en fonction de la taille des écarts constatés. Ainsi, l'existence d'écarts significatifs implique une remise en cause des objectifs initiaux ; un réajustement de ceux-ci ou des mesures immédiates appropriées.

Cette analyse, ex-post de l'entreprise relève du contrôle de gestion et la méthode des coûts préétablis s'inscrit dans ce conteste de gestion prévisionnelle maîtrisée.

Contrairement aux méthodes précédentes qui déterminent les coûts déjà supportés (coûts historiques ou coûts réels), la méthode des coûts préétablis a comme objet de valoriser les prévisions à l'aide des coûts calculés à l'avance (d'où leur appellation de coûts préétablis ou encore coûts a priori) et d'enregistrer les écarts résultant de la différence entre les valeurs ainsi dégagées et les valeurs réelles constatées par la comptabilité.

Cette méthode peut être déterminée de diverses manières, et suivant les cas, leur appellation change. C'est ainsi que l'on parlera des coûts standard lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d'une analyse scientifique et technique du processus de production.

Ce type d'analyse est du ressort d'un bureau des méthodes et/ou d'ingénieurs spécialisés dans l'organisation scientifique du travail OST des coûts budgétisés : lorsque les éléments des coûts sont tirés d'un budget d'exploitation établi pour une certaine période.

- des coûts moyens prévisionnels : lorsque les coûts préétablis sont obtenus à partir des données réelles des périodes comptables passées.

Les coûts préétablis sont calculés pour une production considérée normale pour la période à laquelle ils se rapprochent.

Les coûts réels constatés pour la production réelle peuvent être différents.

Pour un type de coût donné, l'écart à analyser résultera de la comparaison entre :

Ecart = Coût réel de la production - coût préétabli de la production prévue

L'écart figurant sur le schéma est matérialisé par la surface hachurée qui représente la différence entre :

- Elle permet la mise en valeur des écarts à tous les niveaux, ce qui sert d'entreprendre les actions correctives à partir d'une analyse des écarts significatifs en se bornant à analyser les écarts qui présentent une amplitude normale.

- Elle permet une plus grande rapidité dans la tenue des comptes de coûts et de stocks (y compris les encours), car les coûts préétablis étant fixés pour une certaine période (généralement pour une année), on peut passer les écritures sans attendre le calcul des coûts unitaires réels.

En plus de cela c'est un outil de gestion prévisionnelle d'une entreprise qui l'utilise.

Cependant cette méthode a une limite qui réside dans la crainte du dirigeant de se tromper lors des anticipations.

I.3 Le target Costing ou la méthode des coûts cible

Alors que la méthode précédente permet de déterminer d'avance un prix de revient prévisionnel selon les conditions d'exploitation elle n'échappe pas à un problème d'intégrer les conditions du naval (des ventes) dans le calcul du prix de revient.

D'après Jean Noël DEGIAIRE et Laurent DUMERE : « Cibler ses coûts, c'est anticiper ses profits » en effet par conséquent « à l'heure où les marges se réduisent, il n'est pas question d'innover sans être sûr de la rentabilité de ses futurs produits »^8(*).

Le target costing emprunté du Japon, constitue une réponse adaptée à cette nouvelle donnée. Le coût cible repose sur une démarche d'analyse qui part du prix du marché et de la marge désirée pour déterminer le coût à atteindre.

Selon Y.KATO « le target costing n'est pas en réalité une technique d'évaluation des coûts. C'est plutôt un programme complet de réduction des coûts qui commence avant même qu'aient été crées les premiers plans du produit. C'est une démarche qui vise à réduire les coûts des produits sur l'ensemble de leur cycle de vie, tout en satisfaisant aux exigences du consommateur en matière de qualité, de fiabilité et autres, en examinant toutes les idées envisageables de réduction des coûts au moment de la planification, du développement et du prototypage. Ce n'est pas une simple technique de réduction des coûts mais un système complet de gestion stratégique des profits » (^9(*)).

Dans le target costing, le coût est conçu non comme une variable autonome et indépendante mais comme un élément sur lequel on peut agir, une variable dépendante des choix effectués lors de la conception du produit. Le prix de vente futur du produit à créer sera imposé par le marché et il est fixé a priori par l'entreprise avant même d'avoir commencé le travail de conception du produit.

La marge du profit à réaliser par le produit à développer est celle qui permettra à l'entreprise d'atteindre son objectif de profit global sur l'ensemble de son portefeuille de produits, tel qu'il figure dans sa planification stratégique à long terme.

Le coût de revient du produit futur est déterminé à priori et est la résultante du prix de vente imposé par le marché et du niveau de profit imposé par la stratégie à long terme de l'entreprise. Plus fondamentalement, il est une contrainte qui s'impose à l'entreprise, une cible qu'elle doit atteindre absolument si elle veut réaliser ses objectifs de profit à long terme. « Le target cost » ou coût-objectif se définit par la formule suivante :

En pratique, il apparaît que le recours au « target costing » conduit à des coûts de revient plus bas que la méthode précédente. Cela s'explique sans doute par le fait qu'un objectif de coût de revient spécifié au départ, à un niveau bas, conduit à une réduction plus drastique des coûts que si on donne un objectif d'obtention d'un coût de revient minimal, sans spécifier un niveau particulier de coût.

- déterminer le coût cible du produit à fabriquer pour atteindre la profitabilité escomptée au prix de vente anticipé ;

- déterminer le prix maximum à payer aux fournisseurs de composantes nécessaires à la fabrication du produit.

La détermination d'un concept commercial porteur de sens et de valeur pour le client. Pour cette 1^ère étape on effectue des études de marché et on définit à partir des orientations stratégiques de l'entreprise et de positions des concurrents, l'objectif visé en terme de prix de vente et de caractéristique de produit pour le segment considéré Dans ce cas, les responsabilités des hommes du marketing sont prédominantes.

- Proposition d'un coût cible pour le produit complet en fonction d'un niveau d'exigence (projet).

A partir du prix de vente souhaité et en prenant en compte le profit attendu par l'entreprise, on se fixe le coût cible pour le produit dans sa globalité en garantissant les principales fonctionnalités que l'on apporte au client.

C'est toute la phase de travail transversal avec discussion des différentes alternatives en termes de processus, sous-ensembles et prestations. Il s'agit de discuter et d'améliorer les propositions des acteurs internes et des partenaires externes de l'entreprise pour satisfaire les fonctions principales et secondaires attendues par le client potentiel. La connaissance des processus et de leurs coûts est essentielle.

- Spécifications de production et fixation des coûts cibles par composants (conception détaillée).

Il s'agit de l'étape cruciale de mise en oeuvre des actions dans le détail. On mesure ce que chaque composant apporte dans le processus de création de valeur et à partir de là on lui assigne un niveau de coût à ne pas dépasser. On passe d'une vision principalement orientée vers le marché à une analyse tournée vers l'élaboration de solutions techniques.

- Optimisation des coûts sur l'ensemble du cycle de vie du produit (planification du kaizen Costing).

Il s'agit de prendre en compte des coûts directs et indirects présents et surtout le cycle de vie du produit afin de programmer la mise en oeuvre des actions de diminuer des coûts. Pour arriver à cela, on utilise des tables de coûts qui permettent d'anticiper ce que le Kaizen costing va permettre de réaliser pendant la durée de vie du produit. Et ensuite on met en oeuvre cette diminution régulière des coûts pendant toute la phase de fabrication.

La méthode semble nettement moins performante dans les activités du processus avec peu de variété (où elle est d'ailleurs répandue). Ainsi on ne cherche pas à décomposer le système productif en élément expliquant tous les coûts. On suppose au contraire qu'il existe des rapports stables entre les différents types des coûts.

C'est donc une méthode qui ne tente pas de rentrer dans le détail de la boîte noire des coûts mais qui permet de gérer simplement une diversité de produits dont on estime qu'ils peuvent être mesurés en équivalent de production de référence.

Selon KATO Y.Boer G, Chow C, 1993 le target costing génère parfois une banalisation du produit et une segmentation superficielle et excessive des gammes.

CHAP II : ESSAI D'APPLICATION DE LA METHODE DES SECTIONS HOMOGENES

II.1. Rappel sur la méthode des sections homogènes

La méthode des sections homogènes est une méthode de calcul du coût complet d'un produit, mais il en existe d'autres. Certaines sont plus simples mais donnent des résultats moins précis (coefficient d'imputation), d'autres nécessitent des traitements plus complexes et coûteux mais donnent des résultats plus précis (c'est la méthode ABC).

En effet, la méthode des sections homogènes permet d'établir des prix de revient complet (c'est-à-dire qu'elle prend la totalité des charges de toute nature) moyens et historiques.

Cette dernière possède un caractère historique qui lui confère une pertinence sur le plan du contrôle et de l'évaluation plutôt que sur celui de la gestion dans la mesure où la connaissance du passé n'a intérêt que si les éléments sont susceptibles de se reproduire ou tout au moins d'engager pour l'avenir.

Nous signalons que la nécessité de connaître un coût complet par la méthode des sections homogènes s'exprime à l'époque où la façon de la production dominante est celle de la production en série pour le stock.

II.2. Principes de la Méthode

Selon le PCG, la méthode des sections homogènes communément appelée centre d'analyse repose sur la décomposition du cycle de transformation de l'entreprise, cette méthode se prête bien au calcul des coûts de revient d'une activité industrielle.

Elle consiste à analyser les charges incorporables en termes de charges directes et indirects : les charges directes sont imputées directement aux produits concernés alors que les charges indirectes sont réparties entre des centres d'analyse avant d'être imputées entre les produits en fonction d'unités d'oeuvres.

La méthode des sections homogènes consiste ensuite en un découpage de l'entreprise ou de l'unité analysée en un certain nombre de sections homogènes (ou centres d'analyses)

Selon le PCG, un centre d'analyse est un compartiment comptable permettant de regrouper les éléments de charges indirectes avant de les imputer aux produits. Il correspond à une division de l'entreprise (atelier, service administratif, etc.). Plus le découpage en centres d'analyse sera fin, plus les résultats obtenus seront précis mais plus le coût du traitement sera élevé. Il faut donc l'adapter aux besoins de l'entreprise.

Lors de la mise en oeuvre de la méthode des centres d'analyse, certaines charges sont difficiles à répartir de façon pertinente entre les différents produits mais peuvent être réparties entre les autres centres d'analyse.

C'est le cas par exemple du coût du « service personnel ». Il n'existe pas de clés de répartition pertinente pour répartir son coût entre les différents produits (la main d'oeuvre directe ne représente souvent qu'une faible part des effectifs d'une entreprise).

Il est aisé de répartir son coût entre les différents services de l'entreprise au prorata de leurs effectifs.

Cela explique la nécessité de la distinction fondamentale des centres d'analyse.

· Les centres principaux dont les charges sont imputées aux produits en fonction des unités d'oeuvre.

· Les centres auxiliaires dont les charges sont transférées aux centres principaux à l'aide des clés de répartition.

Selon Cibert André, les centres auxiliaires ont pour rôle de gérer les facteurs de production mis en oeuvre par l'entreprise (^10(*)).

Leur activité est utile et nécessaire aux autres sections comme par exemple les sections entretien et maintenance qui sont utiles aux diverses sections de production.

Ces sections ou centres sont parfois appelées centres de gestion parce qu'elles n'ont que peu de lien immédiat avec les produits fabriqués.

A cela nous pouvons ajouter que l'existence d'une section est liée à celle d'une unité d'oeuvre qui en exprime le caractère fondamental et en mesure l'activité.

La création de l'une étant nécessairement associée aux choix de l'autre. L'unité doit être la caractéristique de l'activité de section d'analyse et lorsqu'on a le choix entre plusieurs unités d'oeuvres, l'unité à retenir est celle qui exprime la meilleure corrélation entre la variation des charges de section concernée et la variation quantitative de l'activité de section d'analyse.

Enfin, pour cette méthode, tous les coûts sont imputés aux destinataires des prestations qui les provoquent, les coûts des sections auxiliaires sont imputés par le biais des unités d'oeuvre de ces sections auxiliaires aux sections pour lesquelles elles interviennent, qu'il s'agisse des sections principales ou d'autres sections auxiliaires. Le coût total de chaque section est alors formé de deux éléments : les charges qu'elle consomme elle-même et les charges consommées par d'autres sections qui la fournissent des prestations.

Le total des charges indirectes de chaque section est alors imputé à chacun des produits au prorata des unités d'oeuvre de chaque section que ces produits ont reçues.

Après ces principes de la méthode énoncés ci-haut, nous abordons un autre point qui concerne :

II.3. Processus de calcul

Nous ne pouvons pas parler du processus de calcul sans expliquer ce qu'est un processus.

Selon Bescos et Mendoza « un processus est un ensemble d'activités liées en vue d'atteindre un objectif commun (ex : ensemble des activités nécessaires à la facturation) » (^11(*)).

Pour d'autres, le processus est une construction, opérée par les analystes en se fondant sur différents critères, pour répondre à certains besoins d'information.

Le processus a plusieurs définitions mais, nous nous limiterons à ces deux définitions précédemment citées.

Alors, notre but est d'analyser le processus de calcul des coûts selon la méthode des sections homogènes afin de donner une information claire. Pour ce, nous adoptons la seconde définition.

· premièrement, les charges directes sont affectées aux coûts des produits puisqu'elles ne nécessitent aucun autre traitement préalable, elles sont directement transférées aux coûts des produits.

· Secundo, les charges indirectes sont affectées aux sections d'analyse si elles leur sont rattachables sans ambiguïté, elles leur sont, sinon imputées à l'aide de clés de répartition (c'est-à-dire de proportion).

· Troisièmement, le total des charges indirectes de chaque section d'analyse est alors imputé à chacun des produits au prorata des unités d'oeuvre de chaque section que ces produits ont reçues.

D'une façon générale, le coût complet des produits est obtenu en additionnant les charges directes et les charges indirectes imputées.

Traditionnellement, les comptables appellent sous-répartition ces opérations d'imputation entre sections.

Le PCG les désigne comme cessions de prestation entre sections, terme malheureux parce qu'il ne s'agit pas nécessairement de ventes facturées entre elles, mais le plus souvent d'une simple opération comptable d'allocation de coûts.

En tenant compte de ces sous-répartitions, les trois étapes présentées initialement peuvent donc se détailler de la manière suivante :

II.4. Application de la méthode des sections homogènes

Nous venons de décrire le processus de calcul avec la méthode des sections homogènes, pour le principal point, nous essaierons d'appliquer cette dernière à l'aide de ce processus.

II. 4.1. Analyse des charges de l'entreprise SODECO

Les charges incorporables sont enregistrées par la comptabilité générale dans le compte du résultat et doivent être reprises en C.A. E pour le calcul des coûts. La plupart des charges sont saisies en C.A.E puisqu'elles sont économiquement justifiées. Le PCG propose le critère du raisonnable pour induire ou non une charge dans les coûts.

- Charges (incorporables) directes qui ne concernent qu'un seul coût et peuvent être directement affectées à celui-ci sans ambiguïté

- Charges (incorporables) indirectes qui ne peuvent être incorporées plus particulièrement à tel ou tel coût car elles concernent plusieurs coûts simultanément.

La notion d'incorporabilité correspond à la notion d'utilité et de consommation effective. L'ensemble des charges incorporables correspond au coût de revient global de la comptabilité analytique d'exploitation.

Pour la SODECO, nous allons analyser les charges de la comptabilité générale. Nous allons définir les charges non incorporables à la C.A.E et enfin nous expliquerons la notion des charges supplétives de la SODECO.

Pour déterminer le montant des charges analytiques, il faut prendre la totalité de toutes les charges de la comptabilité générale, soustraire ensuite le montant des charges non-incorporables et ajouter enfin des charges supplétives.

Après avoir défini de façon satisfaisante les charges incorporables, il ne reste qu'un seul problème pour la détermination des coûts que l'on veut calculer pour une période comptable considérée.

Ce problème est pertinent puisque la période analytique analysée ne correspond pas à celle concernée par toutes les charges incorporables. Dans la plupart des cas, les charges incorporables correspondent à l'exercice comptable de la comptabilité générale qui est l'année civile.

Par contre, la période comptable de la comptabilité analytique d'exploitation varie d'une entreprise à l'autre, selon surtout le processus de production et selon le besoin d'information des dirigeants de l'entreprise. Mais en général, la période analytique est le mois, même si elle varie du jour à l'année en passant par la semaine, le mois, le trimestre ou le semestre.

Pour la SODECO, théoriquement la période analytique peut être le jour puisque chaque jour il y a des produits qui sont stockés dans le magasin de stockage. Il faut logiquement connaître leur coût de production. Cette période est trop courte, elle est pratiquement impossible à suivre.

Par contre, si on prend le mois comme période analytique, il y a moyen de déterminer chaque mois les différents coûts de l'entreprise. Dans le cas où cette période ne s'avérerait pas adéquate pour une raison ou une autre on pourra prendre une période de deux mois ou le trimestre. De toute façon le choix de la période analytique est variable d'une entreprise à l'autre ou au sein d'une même entreprise, selon les besoins d'information de gestionnaire de cette entreprise.

Alors, il nous semble difficile de choisir une période analytique qui soit valable pour la SODECO. De toute manière, quelle que soit la période analytique adoptée, il faudra ajouter certaines charges incorporables qui sont généralement payées en une seule tranche et dont le montant est approximativement connu pour les ramener à la période analytique considérée.

Il s'agit surtout des charges fixes : Par exemple, les charges locatives et les amortissements etc. seront divisés par 12 si la période est le mois, par 4 si la période analytique est le trimestre, et ainsi de suite. C'est ce qu'on appelle technique d'abonnement des charges qui est appliquée-ci.

A l'issue de ces points, nous espérons que les gestionnaires de l'entreprise SODECO pourront déterminer les charges incorporables compte tenu des explications que nous avons données tout au long de ce point, au cas où ils voudront analyser un jour d'une façon approfondie les charges de leur entreprise dans le but de calculer les coûts de revient du produit transformé.

Après avoir expliqué ces charges incorporables, nous allons encore survoler les charges incorporables directes et indirectes.

D'une manière générale, la notion de charges directes et indirectes est une notion relative. Tout dépend du niveau de l'entreprise auquel on se place.

Toutes les charges incorporables peuvent être considérées comme directes par rapport à l'entreprise mais si on se place à une division quelconque de l'entreprise certaines charges de l'entreprise deviennent indirectes par rapport à cette division.

Pour éviter ces équivoques de confusion, les gestionnaires d'une entreprise distinguent de façon unanime, deux catégories de charges selon leur distinction.

« Une charge directe est une charge incorporable que l'on peut affecter immédiatement sans calcul intermédiaire à l'élément dont on calcule le coût »^12(*). Exemple pour notre entreprise, la quantité de café parche utilsée pour transformer le café vert ou marchand constitue donc un élément direct du coût du café prêt à consommer.

Une charge indirecte est une charge qui nécessite un calcul préalable pour être imputée à un coût déterminé. On l'appelle souvent une charge commune.

Ainsi, toutes les charges incorporables qui n'entrent pas directement dans le coût des matières premières utilisées par la SODECO sont considérées comme charges indirectes. Parmi ces charges indirectes, il y a des charges qui sont directes aux sections de production, comme :

Certains auteurs parlent de charges semi-directes en faisant allusion à ce genre de charges. D'autres parlent de charges semi-directes, celles qui se rapportent à une activité concourante à la fabrication pouvant intéresser plusieurs produits.

Selon le PCG français, les charges non-incorporables sont des charges qui figurent dans la comptabilité générale et que la C.A.E ne saisit pas!

Cette définition donnée par le PCG est incomplète car elle ne souligne pas le pourquoi de cette ignorance à la C.A.E.

En effet, ces charges ne figurent pas dans la C.A.E du fait qu'elles ne font pas partie de l'activité d'exploitation normale de l'entreprise. Il s'agit des charges hors exploitation ou exceptionnelles.

Exemples : Dotation aux provisions pour dépréciation pour litige, certaines primes d'assurance, impôt et taxes etc.

La détermination exacte des charges non-incorporables est du ressort du gestionnaire chargé de l'analyse de l'exploitation d'une entreprise.

Ce sont des charges que la comptabilité générale n'enregistre pas du fait de leur statut juridique et fiscal mais qui sont comptabilisées dans des entreprises de différents statuts.

Ces charges correspondant à la rémunération conventionnelle des capitaux propres de l'entreprise ainsi qu'à la rémunération du travail de l'exploitant. Sont également dans cette rubrique les charges relatives aux amortissements des équipements totalement amortis encore en usage

Après avoir distingué les charges incorporables et non incorporables, nous entamons le point suivant qui va définir les centres de responsabilité.

II.5. Découpage de l'entreprise en centres d'analyse.

En principe, tous les auteurs intéressés à la C.A.E convergent sur l'idée qui dit qu'il n'existe pas de découpage type des centres ou de nombre idéal de centres d'analyse.

Le découpage de l'entreprise dépend de la nature de l'activité de l'entreprise, de sa taille, de son organisation interne et surtout du degré d'homogénéité des charges indirectes regroupées dans chaque section.

De toute façon, un nombre trop faible de centres donne une analyse insuffisante alors qu'un nombre trop élevé aboutit à la confusion dans les documents et calculs de répartition.

C'est pourquoi dans la pratique, on cherche un compromis qui dépend du détail apporté dans la saisie de données.

Nous allons essayer, en ce qui concerne SODECO, de déterminer selon notre analyse, les centres d'analyse principaux d'une part, les centres d'analyse auxiliaires d'autre part.

II.5.1. Détermination des centres principaux

Rappelons qu'une section principale reflète l'activité de l'entreprise autrement dit une section opérationnelle.

Nous essaierons, pour le moment, d'analyser de façon approfondie chaque centre d'analyse principal. Pour cette analyse nous examinerons des charges qui peuvent être imputées à chaque centre principal et en ce qui concerne les modalités de répartition de ces charges du produit.

A. Centre d'analyse approvisionnement

Le centre approvisionnement de la SODECO doit contenir toutes les charges indirectes (par rapport aux matières premières) se rapportant aux activités relatives à l'approvisionnement.

En effet, on a appris dans le cours de gestion des approvisionnements trois sortes des coûts y relatifs^13(*) :

Il s'agit du prix d'achat de la commande augmenté d'autres frais d'achat directs. Pour la SODECO ce prix comprend les frais d'assurance, frais de transport, frais de réception, frais bancaires.

Ces frais comprennent toutes les charges engagées pour faire des achats. Il s'agit pour l'essentiel :

- des salaires et les charges sociales y compris des agents du service approvisionnement.

- Frais accessoires de fonctionnement de ce service comme par exemple l'éclairage, fourniture de bureau, frais postaux etc. relatifs au service approvisionnement

Pour la SODECO, il est pratiquement difficile de dégager les frais accessoires de fonctionnement du service approvisionnement.

Pour simplifier les calculs, nous préférons imputer les charges relatives à la section administration qui travaille pour le compte des autres.

Ces frais de contrôle des matières premières sont difficiles à calculer dans la SODECO, nous allons les incorporer au salaire du personnel approvisionnement, signalons que ce contrôle est très rigoureux.

Ces frais constituent le coût de stockage proprement dit. Ils regroupent plusieurs postes de dépenses :

- coût de fonctionnement des magasins : salaires de magasiniers, éclairage des magasins, entretien des locaux, de l'équipement des magasins etc.

Ce coût de possession de stock correspond à ce qu'aurait gagné l'entreprise si elle avait placé l'argent utilisé pour l'achat d'un stock dans une banque par exemple.

Pour la SODECO, ces frais pour la détérioration ou destruction ne sont pas significatifs car la SODECO ne possède pas longtemps le stock.

B. Centre usinage

Pour la SODECO, l'usinage consiste à transformer le café parche en café vert en passant par plusieurs activités de traitement. Signalons que ce centre comprend 64% de l'effectif total du personnel de la société :

Ce centre doit contenir toutes les charges relatives à la transformation du café parche en café marchand. Il s'agit entre autres des charges relatives :

- à une grande partie des charges liées à la consommation de l'eau et de l'électivité, presque 75%.

C. Section Distribution

La section distribution constitue le point final qui est en relation directe avec les produits fabriqués par l'entreprise. En effet, c'est à la sortie de cette section que le produit de l'entreprise est en principe valorisé à son coût de revient.

Cette section comprend en fait toutes les charges relatives aux opérations de vente du produit fini de l'entreprise. Ce sont principalement des charges relatives à la rémunération du personnel affecté au service de l'entreprise (une partie de la rémunération du Directeur Administratif et Financier, la totalité de la rémunération du magasinier du produit fini et des manipulateurs de ce produit en les déplaçant des magasins de stockage jusqu'au guichet de vente pour les exposer à la disposition des acheteurs ainsi que la rémunération du chauffeur du véhicule destiné principalement au transport du produit fini), les charges relatives à la publicité, à l'amortissement du mobilier commercial, du carburant du véhicule, ainsi que leur amortissement

II. 5.2. Section auxiliaire

Comme on l'a énoncé précédemment, la section auxiliaire oeuvre en principe pour le compte des centres principaux lesquels centres oeuvrent à leur tour directement pour leurs produits fabriqués.

Etant donné qu'on a suffisamment défini ce que c'est la section auxiliaire, nous ne reviendrons pas à ces définitions qui sont partout dans les ouvrages de la comptabilité analytique, nous essaierons à base de ces définitions et selon l'organisation de la SODECO, de déterminer les sections auxiliaires que nous escomptons conformes à l'organisation actuellement en vigueur.

En effet, dans le souci de ne pas alourdir les calculs d'une part et de faciliter le groupement de certaines charges indirectes difficilement imputables à tel ou tel centre d'analyse d'autre part, nous nous sommes gardés de ne pas faire un découpage trop détaillé de la SODECO en centre d'analyse auxiliaire.

Par ailleurs compte tenu de la taille de la SODECO, nous avons jugé inutile de la découper en plusieurs sections auxiliaires.

Dans un premier temps, on aurait tendance à découper la SODECO en sections auxiliaires correspondantes aux services auxiliaires existants. Or, il ne suffit pas qu'un service auxiliaire existe pour qu'il soit considéré comme un centre d'analyse. Il faut également que ce service représente une part importante des charges de l'entreprise et qu'il soit difficile de les affecter directement aux sections bénéficiaires.

Parce qu'en fait une section auxiliaire travaille pour le compte des sections principales.

Donc, pour notre cas, nous préférons considérer une seule section grande composante de la SODECO comme « Section Administration ».

Ainsi, après avoir énuméré les sections principales et auxiliaires qui peuvent être acceptées, le travail de répartition des charges indirectes dans les sections devra suivre le tableau suivant :

Tableau 3:La manière de repartir les charges indirectes dans les sections principales et auxiliaires

II.6 Choix des unités d'oeuvres

Nous venons de bien identifier précédemment les sections principales et auxiliaires dans lesquelles nous allons repartir toutes les charges indirectes supportées par SODECO. Par la suite, nous allons répartir toutes les charges indirectes supportées par SODECO. Par la suite, nous allons pouvoir répartir les charges indirectes dans les sections principales et auxiliaires.

Ces répartitions primaire et secondaire n'étant pas une fin en soi de notre travail, on doit pouvoir en fin de compte calculer les différents coûts et coûts de revient du produit de la SODECO.

Ce travail doit être basé sur une mesure commune pour toutes les charges de chaque section principale permettant une imputation logique et exacte de ces charges.

L'unité d'oeuvre sert en fait à mesurer l'activité de la section. Le terme coût de l'unité de l'oeuvre est obtenu par le quotient de la totalité des charges de la section ayant une unité d'oeuvre physique et le nombre des unités d'oeuvres.

On parle de taux frais si l'unité d'oeuvre est monétaire. Généralement le choix de l'unité d'oeuvre ne présente pas de grandes difficultés par la plupart des sections : il découle normalement de la nature même de l'activité du centre des frais intéressés.

Mais, il faut que l'unité d'oeuvre permette d'identifier l'expression quantitative de la fourniture de service assumé par chaque section. Elle doit en conséquence être caractéristique de l'activité du centre considéré.

Il est également important de souligner que tous les centres d'analyses ne peuvent pas avoir d'unités d'oeuvres. Le plus souvent ce sont les centres d'analyses principaux qui peuvent avoir d'unité d'oeuvre parce que leurs activités sont directement liées à la production de l'entreprise.

a) Premièrement, on définit a priori l'unité d'oeuvre qui paraît la plus satisfaisante, compte tenu des caractéristiques techniques du centre d'analyse. Ce procédé est utilisé lorsqu'on ne dispose pas de bases statistiques suffisantes. Il faudra donc par la suite faire une vérification de la validité de l'unité ou des unités d'oeuvre choisies dès que les statistiques seront disponibles

b) On recherche l'unité d'oeuvre à partir d'observation concrète en vue d'une extrapolation valable pour l'avenir.

Dans un premier temps, on recherche quelles unités pourraient présenter les caractéristiques nécessaires de simplification et de commodité.

Dans un second temps, on recherche quelle est l'unité d'oeuvre la plus appropriée. Ce deuxième procédé consiste en fait à faire une analyse de nombre d'unités d'oeuvre choisies.

Dans les cas actuels, on choisit l'unité d'oeuvre qui exprime la meilleure corrélation avec la variation quantitative des prestations fournies par le centre d'analyse.

Or, l'activité principale de la SODECO est la transformation du café parche en café marchand.

Pour notre cas, nous essaierons de déterminer, compte tenu de l'activité de l'organisation et des caractéristiques techniques des centres d'analyse de la SODECO, les unités d'oeuvres que nous jugeons adéquates.

Dans les points qui suivront, nous allons essayer de mieux choisir l'unité d'oeuvre appropriée à chaque section principale qu'on a déjà cité ci-haut.

II. 6.1. Choix de l'unité d'oeuvre de la section approvisionnement

Le service des approvisionnements pour la SODECO aura pour activité principale :

- d'alimenter le service production en matières première (café parche) et en pièces de rechange, en carburant et lubrifiants etc.

Notre objectif est de chercher une unité qui puisse représenter en même temps le nombre de kilos de café parche et la valeur des pièces de rechange et la quantité de carburant achetée en vue de déterminer leur coût d'achat complet. Notre devoir est de trouver donc une unité représentative de toutes les charges d'approvisionnement.

Nous sommes devant une question qui se pose comme ci. Quelle est donc l'unité d'oeuvre qui peut être choisie pour que l'unité de chaque article acheté soit représentée ?

Nous sommes devant une question qui n'est pas moins difficile à répondre. Trouver une unité commune aux kilos, aux litre, aux nombres d'articles et à la valeur d'un article acheté n'est pas facile.

Dans tous les cas, nous sommes incapables de trouver une unité d'oeuvre physique. La seule manière de trouver une unité représentative est de recourir à l'unité d'oeuvre monétaire, chaque article acheté et stocké a deux grandeurs de mesure ; la valeur monétaire et physique

Ainsi nous pouvons répondre à la question précédente en disant que le taux de frais de la section approvisionnement est le « Franc d'achat ».

Le coût d'un Franc d'achat est égal le total des charges indirectes de la section approvisionnement divisé par le total des charges directes d'achat

II. 6.2. Choix de l'unité d'oeuvre de la section usinage

Compte tenu du fonctionnement des machines constituant cette section, nous estimons que l'heure machine peut être l'unité d'oeuvre la plus appropriée.

En effet, les charges de la section USINAGE varient proportionnellement avec le temps de marche des machines. Mais le problème qui se pose à ce niveau est qu'il n'est pas facile à constater le nombre d'heure de fonctionnement des machines pour le cas de la SODECO, étant donné qu'on ne tient pas compte des heures improductives.

Ainsi sur les rapports de production journalière est marquée le temps théorique de fonctionnement autrement dit sans tenir compte des arrêts lorsqu'il y'a coupure d'électricité.

Il devient alors inapproprié de prendre l'heure machine comme unité d'oeuvre étant donnée parce qu'une unité d'oeuvre doit être d'une nature simple et facile à constater.

Comme l'unité d'oeuvre l'heure machine nous devient impraticable, nous avons jugé bon de choisir une autre qui est facile à constater.

II. 6.3. Unité d'oeuvre pour la section distribution

S'il est moins difficile d'estimer une unité d'oeuvre pour certaines sections selon leur nature, il n'en est pas autant pour d'autres.

En effet, la section distribution de la SODECO aura pour activité principale la vente du produit transformé.

Donc, nous pouvons lier les charges de la section au chiffre d'affaires réalisé. De cette façon, nous adoptons 100 FBU de chiffre d'affaires comme unité d'oeuvre de la section « distribution de SODECO ».

Il y aura moyen de choisir le lot de produit fini vendu comme une unité d'oeuvre. Mais il nous semble très difficile de déterminer exactement, faute de données, laquelle des deux unités d'oeuvres est la meilleure.

Nous préférons 100 F de chiffre d'affaires comme l'unité d'oeuvre parce qu'elle est la plus fréquemment employée dans les ouvrages de la comptabilité analytique. Il se peut que le lot des produits soit l'unité la plus appropriée, étant donné que c'est l'unité même de vente.

Nous vous mettrons au courant que les unités déterminées ci-haut ne peuvent être définitives.

En effet, comme nous l'avons signalé pendant notre introduction de la section, il existe deux principes de détermination des unités d'oeuvres.

- Lorsqu'on ne dispose pas suffisamment des statistiques qui permettent d'étudier scientifiquement le choix de l'unité la plus approprié, le premier principe est applicable.

Ce principe est applicable lors de la constitution d'un centre d'analyse ; ce qui correspond à notre cas.

Par conséquent, nous n'avons pas d'autre choix, mis à part ce principe qui consiste à définir a priori l'unité d'oeuvre. Mais à partir du moment où la comptabilité d'exploitation sera mise en oeuvre par la SODECO, on pourra saisir des données nécessaires (des services de charges mensuelles de chaque section principale et des séries correspondantes de nombre d'unités de chaque section principale) pour une vérification de la validité de ces unités d'oeuvres choisies.

Cette vérification procédera par le deuxième principe de déterminant d'unité d'oeuvre déjà décrit au début de cette section.

II.7. L'estimation des clés de répartition

Les clés de répartition concernent seulement les charges indirectes qui ne peuvent pas être affectées à un produit ou à une section principale La répartition primaire qui consiste à imputer chaque charge indirecte dans les différentes sections (principales et auxiliaires) de l'entreprise, ne pose pratiquement pas de problèmes étant donné que chaque charge incorporable doit appartenir à une division quelconque de l'entreprise.

En tout cas, il n' y a pas de calculs préalables à la répartition primaire, même pour les charges communes à plusieurs sections puisqu'elles seront portées à une section auxiliaire appelée aussi « section de calcul »

Il y aura un problème lors de la répartition secondaire qui consiste à transférer les charges indirectes qui sont dans les sections auxiliaires en attendant de les imputer dans les sections principales.

Ces charges sont plus souvent imputées en plusieurs étapes successives en passant par d'autres sections auxiliaires avant d'arriver aux sections principales, ce cas arrive pour les entreprises qui possèdent plusieurs sections auxiliaires. Plus, il y a des sections qui livrent réciproquement des biens et services et plus les étapes de l'imputation seront nombreuses. Il s'agit du problème des prestations réciproques.

Pour le cas de la SODECO, nous avons évité ces problèmes de prestations réciproques en créant le minimum des sections auxiliaires possibles compte tenu de la taille de l'entreprise. Le problème qui se pose maintenant consiste à répartir, parmi les sections principales, les charges de la section auxiliaire « administration ».

Il s'agit de la détermination de clés de répartition avec lesquelles on peut transférer les charges de cette section auxiliaire dans les sections bénéficiaires.

Nous essaierons de déterminer pour chaque compte des charges indirectes les modalités de leur répartition dans les centres d'analyse.

Comme il est très difficile d'affecter les charges de fourniture de bureau à chaque section intéressée, nous préférons les affecter dans un premier temps, dans la section administration.

Les charges de carburant et lubrifiant sont réparties entre la section usinage et la section distribution selon l'enregistrement en comptabilité générale.

Les charges des produits d'entretien seront réparties entre toutes les sections proportionnellement à l'effectif du personnel de chaque section.

Les charges relatives à ce poste sont directement affectées dans la section distribution.

Ces charges concernent surtout les lavabos. Nous aurions pu les affecter dans chaque section selon l'effectif du personnel de chaque section mais comme il n'y a pas des lavabos destinés à une seule section, nous avons préféré les affecter dans la section « Administration »

Les charges relatives au matériel et fournitures électriques sont directement affectées à la section administration.

Les frais relatifs à l'eau et l'électricité sont répartis entre l'usine et l'administration respectivement dans les proportions suivantes ¾ et 14.

Les frais liés aux emballages sont affectés directement à la section logistique.

Les charges relatives à l'entretien réparation machine et autres. Matériel sont affectées à la section administration puisqu'il nous semble difficile de connaître les consommations relatives à ces charges à chaque section.

Ces frais sont affectés dans la section administration étant donné leur caractère général à l'entreprise. Il s'agit de la contrepartie de divers services, rendus par les banques, notamment les frais de tenue de compte etc.

Il n'est pratiquement pas possible de répartir les charges des P.T.T entre les sections de l'entreprise. Nous préférons les affecter dans la section administration.

Il s'agit des charges communes à toutes les sections de l'entreprise. C'est le cas de toutes les charges qui sont affectées uniquement dans la section administration.

La SODECO engage temporairement une main d'oeuvre journalière en cas d'activité intense de production. Ces charges relatives sont affectées directement dans la section de production.

Ces frais ont des charges communes. Elles sont affectées dans la section administration.

Ces frais sont tous des charges communes qu'il faut affecter dans la section administration.

Ces charges relatives aux assurances véhicule concernent seulement la section distribution.

Ces frais concernent toutes les sections de l'entreprise. La répartition de ces charges est d'autant plus simple qu'on connaît le montant de la rémunération de chaque travailleur de l'entreprise et l'effectif du personnel de chaque section.

Il suffit de faire la somme des rémunérations des travailleurs de chaque section pour avoir le montant des frais du personnel à affecter à chacune d'elles.

Ces frais sont directement affectés à la section administration puisque ces genres d'intérêts possèdent un caractère général pour l'entreprise.

Les charges relatives à ce genre sont directement affectées dans la section administration

Les machines et gros outils usines concernent la section production. Les charges d'amortissement y relatives sont affectées dans la section production.

Les emballages concernent la section distribution. Les charges d'amortissement y relatives sont affectées à la section distribution.

Nous considérons que le mobilier de stockage est au service de la section approvisionnement de l'entreprise. Dans ce cas, les charges d'amortissement y relatives sont affectées dans la section approvisionnement.

Nous considérons que les autres matériels dont au service de la section administration donc les charges d'amortissement y relatives sont affectées directement à la section administration.

Les charges d'amortissement installation bureaux administration sont à affecter sans équivoque dans la section administration.

Tableau 4: Répartition primaire des charges indirectes dans les centres d'analyses

Nature de charges	Total	Administration	Approvisionnement	Production	Distribution
*Fournitures de bureau	13666242	13666242
*Carburants et lubrifiants	133814757			61167488	72647269
*Produits d'entretien	9724069	3292003	202585	5469789	759692
* Pièces détachées véhicule	30551016				30551016
*Pièces pour machines usines	17963844			17963844
*Matériel fourniture plomberie	221823	221823
*Matériel et fourniture électrique	9314034	9314034
*Autres matériel et fourniture	17920894	17920894
*Eau	2705946	2705946
* Electricité	89214131	22303533		66910598
* Location Matériel OCIBU	986300			986300
*Emballages	162287562				162287562
*Entretien et réparation véhicule	23142642				23142642
*Entretien réparation machines et autres matériels	23789453			23789453
* Entretien réparation constr.	4065130	4065130
*Honoraires et frais d'actes	17243000	17243000
*Frais bancaires	458126	458126
*Frais P.T.T	5852063	5852063
*Location M.O	3577898			3577898
*Mission intérieur du pays	10000000	10000000
*Mission à l'étranger	25919080	25919080
*Frais de réception	10800000		10080000
*Frais de publicité	1219831	1219831
*Documentation	3049133	3049133
*Autres frais	279304	279304
*Assurance véhicule	31607041				31607041
*Dons et cotisation exte	1800000	1800000
*Frais du personnel permanent	474513549	201407666	4660257	242 434013	26011613
*Impôt sur véhicule	1701150				1701150
*Intérêt bancaire	26051481	26051481
*Amortissement total	112080737	24917077	1602180	6124396	79437084
Total	1265365736	290848409	13484397	175300457	266437505

Après cette réparation primaire des charges indirectes dans les centres d'analyse, nous abordons la manière dont les frais de la section administration seront répartis aux sections principales.

La répartition des charges de la section « administration » dans les sections principales.

Après la répartition primaire qui consiste à affecter les charges par nature selon leur destination, on obtient le total des charges affectées dans chaque section auxiliaire et principale.

Comme les charges de la section administration de la SODECO sont des charges communes à toutes les sections principales de l'entreprise, on ne peut pas trouver un critère, du moins scientifique, de répartition adéquate des charges de la section administration dans les centres sections.

Comment par exemple trouver un critère scientifique de répartition des frais de mission, frais de documentation, honoraires et frais d'actes etc. dans les sections principales si ce n'est qu'une répartition arbitraire.

Bien entendu l'arbitraire n'est pas synonyme de n'importe comment. On doit trouver un critère qui soit logique par exemple on ne peut pas imputer la totalité des charges de la section administration de SODECO dans la section production. Soi-disant qu'on ne peut pas trouver un critère scientifique de répartition.

Puisque la section « administration » est au service de toutes les sections principales. Dans ce cas, répartir de façon égale les charges de cette section dans les sections principales serait une façon, mais qui ne se défend pas par un critère logique.

Par contre, si on répartit les charges de la section administration de SODECO au prorata du total des charges de la répartition primaire de chaque section principale, ce critère est logique car il tient compte de l'importance des charges de chaque section.

Nous considérons que la section qui absorbe plus de charges que les charges a toujours besoin des services de la part de l'administration.

Enfin de compte c'est la section pour laquelle l'entreprise doit apporter beaucoup plus d'attention que les autres.

Pour notre cas, nous avons jugé utile d'adopter la méthode qui est suggérée par plusieurs auteurs de répartir les charges de section administration au prorata des totaux des centres principaux.

En fait, ce critère est souvent préconisé parce qu'on considère que l'on tient compte de l'importance des charges de chaque section.

Sur ce, nous assimilons le cas de la SODECO parce que ce sont nécessairement les sections qui ont de grandes charges qui absorbent d'importance oeuvre de section « administration ».

Ainsi, nous avons bien fait un découpage de l'entreprise SODECO en centres d'analyse, nous avons aussi essayé de minimiser le nombre de section en vue de ne pas alourdir les tâches de répartition.

Nous avons bien défini, les sections principales ainsi que leurs unités d'oeuvres, nous venons de bien éclaircir le mode de répartition des charges de la section administration dans les sections principales. Il nous reste à faire une application de la méthode des sections homogènes à l'entreprise.

Dans un premier temps, nous avons analysé les charges de l'entreprise en charges directes et indirectes d'une part et d'autre part les charges incorporables et non incorporables. On a pu déterminer les centres d'analyse de l'entreprise qui permettent le cheminement des charges indirectes vers les coûts du produit transformé.

Alors, il nous semble nécessaire d'énoncer d'abord les éléments constitutifs du coût de revient des produits et la façon dont on peut saisir les données requises.

II.8. La composition du coût de revient du produit SODECO

Pour déterminer correctement le coût de revient du produit et pour représenter réellement la consommation des ressources au cours de la production, on considère :

8.1. Matières premières et fourniture consommées

Il s'agit des matières qui forment le produit fini après le traitement. C'est par exemple pour le cas de la SODECO le café parche Washed.

Ce compte enregistre aussi la consommation d'eau et l'électricité, la consommation des sacs en jute la consommation des pièces de rechange pour usines etc.

8.2. Les autres consommations intermédiaires

Elles désignent les matières de toutes sortes destinées à la production directe

8.3. Frais du personnel

Il s'agit des frais du personnel permanent et journalier. Ces frais comprennent entre autres salaire de base, la prime d'indemnité, de logement, allocation familiale, les frais d'assurances et médicaux, les heures supplémentaires pour le personnel permanent de la SODECO.

8.4. Frais de transformation

Les frais de transformation désignent les frais d'administration pour organiser la production normale des usines, les frais d'amortissements et les frais de réparation mécanique.

Signalons que ces éléments sont regroupés en deux grandes catégories. D'une part on a les charges directement absorbées par l'achat du café parche washed, matière consommables, rémunération du personnel de l'usine, les dotations d'amortissement des immobilisations de l'usine.

D'autre part, on a les charges indirectement affectées à usine. Ce sont celle des activités de soutien, celle des services de maintenance et production et les frais généraux qui font l'objet de nettoyage dans l'usine de production.

II.9. Essai de saisir des données en comptabilité analytique d'Exploitation à la SODECO.

Le système de la C.A.E à la SODECO doit être un système où la CAE est intégrée à la comptabilité générale.

Les charges de la comptabilité générale seront reprises dans la C.A.E pour le calcul des coûts de revient.

En effet, à l'exception des matières premières et fournitures consommées dans les ateliers de production, les autres charges de sections sont relevées directement de la comptabilité générale.

Celles-ci doivent alors être classées par section aussi bien principale que secondaire avant toute répartition.

Le système de la C.A.E de la SODECO doit également être en relation avec le service des approvisionnements.

Les quantités des matières premières utilisées, les déchets, les prestations du personnel et la production doivent être déterminer par les chefs de section ou de quart.

Toutes ces données saisies au niveau des sections doivent être transmises au service de production. Celui-ci procède à la préparation d'un rapport de fonctionnement du service de production et synthétisant les données des différentes sections.

Ce rapport sera par la suite envoyé au service de la C.A.E si une fois créé où il sera utilisé comme document de travail pour la détermination des coûts de revient du produit SODECO.

II.10. Détermination du coût de revient du produit SODECO.

Selon les données fournies par la comptabilité générale, du service des approvisionnements et du service de production durant l'année considérée, le service de la C.A.E doit les enregistrer par destination à l'aide d'un tableau, dans les ateliers et services correspondants.

- On répartit les charges des sections auxiliaires dans les sections principales. On obtient alors le coût total pour chaque section.

- Après la répartition primaire, nous entamerons la répartition secondaire qui consiste à répartir les charges de la section auxiliaire (administration) dans les sections principales.

Tableau 5: Répartition des charges indirectes dans les sections principales

II.11. Les avantages et les limites de la méthode des sections homogènes pour la SODECO

-La distinction charges directes -charges indirectes ne pose pas de problèmes particuliers ; il suffit d'observer ce processus de transformation de l'entreprise

L'entreprise peut comparer le coût de revient et le prix de vente ; afin de vérifier que le prix de vente est supérieur au coût de revient pour que la vente du produit soit bénéficiaire.

A partir de cette comparaison ; l'entreprise peut mener des actions tendant à réduire les coûts de revient si ces derniers ne permettent pas une marge bénéficiaire raisonnable. Au besoin ; l'entreprise peut augmenter ses prix de vente s'il n'y a pas d'autres alternatives

Néanmoins ; elle ne présente pas des avantages seulement ; quels que reproches peuvent être formulées à l'égard de la méthode des sections homogènes.

Les coûts complets calculés avec cette méthode comportent une part d'arbitraire dans la mesure ou la répartition des charges indirectes est basée sur des estimations ou des clés également arbitraires.

La méthode des sections homogènes ne permet pas d'apprécier la productivité du produit fabriqué et vendu

De même ; elle ignore l'incidence de la variation du niveau de l'activité sur les coûts.

Dès lors que nous connaissons les avantages et les limites de la méthode de sections homogènes ; le chapitre suivant nous permet d'appliquer la méthode ABC à la SODECO et d'analyser ses avantages et ses limites afin de les confronter avec ceux de la méthode précédente pour voir laquelle des deux méthodes présente plus d'avantages que l'autre pour la SODECO.

CHAPITRE III : APPLICATION DE LA METHODE ABC A LA SODECO

Concurrence de plus en plus vive, mondialisation, rapidité de communication accrue, fusions et acquisitions en chaîne, augmentation du nombre de lois et de réglementations... C'est dans ce contexte économique en perpétuelle évolution qu'évoluent les sociétés. Ces dernières, qu'elles soient multinationales ou P.M.E., publiques ou privées, sont ainsi confrontées à de fortes pressions économiques. Elles se voient réduire leur budget, augmenter les coûts directs et indirects. Tout cela oblige les entreprises à repenser leur système de modélisation, leur système de comptabilité.

De manière générale, les systèmes de contrôle interviennent trop tard et s'intéressent principalement aux coûts de production. De plus, il est habituel de regarder plus particulièrement la nature des coûts et non leur origine.

Or c'est la compréhension de l'origine des coûts qui est importante pour déceler les possibilités de réduction pour les entreprises. La méthode ABC Activity Based Costing est une technique de calcul des coûts qui propose de tenir compte de l'origine des dépenses et de repenser la représentation des sociétés à partir de ce principe.

D'après SAADA Toufik^14(*), la méthode tend à remettre en cause la méthode traditionnelle des sections homogènes qui a perdu sa pertinence dans un contexte d'évolution du marché des techniques de production.

Ainsi John et Kaplan^15(*), lorsqu'ils démontrent l'existence de relation entre l'évolution économique, les pratiques managériales et les systèmes de calcul et de contrôle des coûts, depuis le début de l'ère industrielle, ils concluent à un décalage des systèmes de coûts actuels par rapport aux besoins de l'industrie.

Encore SAADA Toufik souligne que la pratique actuelle des coûts complets par la méthode des sections a parfois pu induire un certain nombre d'effets pervers dont les praticiens et les chercheurs se sont inquiétés^16(*).

Pour essayer de rompre avec ces erreurs, la méthode ABC peut être envisagée dans la mesure où elle met le concept d'activité au centre de la problématique des coûts. Elle cherche à garder la trace de la relation entre les coûts et les causes qui les déclenchent. C'est la trace de cette relation qui permet d'identifier les moyens d'optimiser les coûts. Or ces moyens ne se trouvent pas dans l'existence de tel produit ni dans son volume mais dans l'enchaînement des actions qu'il oblige à faire.

Ces actions sont donc le coeur du fonctionnement de l'entreprise ; ce sont elles qui consomment les coûts et les produits consomment les activités.

III.1. Principe de la méthode ABC

La méthode ABC est une méthode permettant d'analyser au travers des coûts consommés par les activités, la performance des processus transversaux et la contribution de chaque activité par objet de coûts.

On entend par objet de coût ce que l'on veut analyser : les clients, les produits, les services, les gammes, les unités de travail (business unit), les marchés....

1) Approche analytique qui consiste à voir comment les ressources (humaines, financières, matérielles, intellectuelles) sont consommées par les activités (actions réalisées par plusieurs services d'une entreprise et faisant partie intégrante d'un processus). Dans un deuxième temps, on regarde quelles sont les activités qui sont consommées par chaque produit, client et service ; on obtient ainsi un prix de revient détaillé par activité.

2) L'approche fonctionnelle qui consiste à décomposer le métier en processus et ce processus en activités.

Le principe est d'analyser la performance du processus et de chaque activité, de constater les manquements ou les failles et de parfaire la fluidité des processus dans le but d'amélioration globale du fonctionnement de l'entreprise.

La méthode ABC consiste d'abord en une identification des activités de l'entreprise sous étude. La notion d'activité correspond à l'ensemble des tâches ou un regroupement des tâches homogènes imputables à une personne ou à un ensemble de personnes, à une machine ou à un ensemble de machines caractéristiques d'un processus de réalisation de la tâche de valeur et consommateur des ressources.

L'activité doit être mesurable et identifiable en termes de résultat. Exemple : l'ensemble des activités chaînées entre elles débouche sur la valeur des produits d'entreprise (on parle de chaîne de valeur).

Ex. Etude de marché, réception des marchandises, magasinage, ordonnancement, etc.

La méthode ABC distingue d'une part des activités primaires ou principales. Elles n'ont pas donc nécessairement une relation directe avec les produits mais si les produits déclenchent les activités qui à leur tour, appellent celles-ci, on pourra les relier aux produits en évitant les sous répartition de la méthode des sections homogènes.

D'autre part, on identifie des activités que l'entité considérée exerce conjointement à sa ou ses activités secondaires. Elles n'ont pas de relation avec les produits.

Pour chacune des activités élémentaires, on doit rechercher le facteur de causalité à l'origine de l'évolution de la consommation des ressources. Celui-ci est appelé inducteur des coûts (cost driver).

L'inducteur de coûts constitue une sorte d'unité d'oeuvre. Alors que l'inducteur repose sur la relation causale qui lie une activité à son coût, l'unité d'oeuvre privilégie une logique d'imputation des charges sur les produits.

Cet inducteur doit remplir la propriété de rendre visible la consommation des ressources par les activités.

La méthode ABC distingue ensuite les ressources directes et celles indirectes. Les ressources directes (par rapport aux produits) correspondent à tout élément qui peut être clairement identifiable au produit en fonction d'une relation de cause à effet.

Quant aux coûts des ressources indirectes (par rapport aux produits) mais directes par rapport aux activités, ils sont regroupés par nature et sont comptabilisés de la même manière que le sont les frais indirects de fabrication dans le cadre des méthodes de calcul de coût de revient traditionnel.

Enfin, on procède à l'affectation des charges indirectes aux produits et à l'attachement des coûts des ressources indirectes aux activités par l'intermédiaire d'inducteurs appropriés.

Lorsqu'une activité est commune à plusieurs unités organisationnelles de l'entreprise, la dépense sera saisie pour l'activité au sein de chaque unité. Il reste à imputer les coûts des activités au produit et ceux-ci ne sont imputés de tels frais que dans la mesure où ils font appel à ces activités.

III.2. Le processus de calcul

Nous distinguons quatre différentes étapes à suivre pour calculer les coûts.

III.2.1. Identification des activités

Il s'agit de trouver une cartographie pertinente des activités sans tomber dans une trop grande simplification ou dans une description trop détaillée. La précision dépendra quant à elle du coût d'obtention de l'information.

D'autre part, plus le nombre d'activités augmente et plus les relations entre activités et objet de coût sont coûteuses à mesurer.

A chaque poste de travail doivent être associées un certain nombre d'activités ; les charges qui ont une même activité sont regroupées dans un même compte d'activité. Pour chaque ressource on choisit un inducteur de coût dit primaire c'est-à-dire un facteur applicatif des variations de son coût.

III.2.2. L'attribution des ressources aux activités

Cette deuxième étape consiste à répartir entre elles les charges (directes ou indirectes) représentant le coût des ressources mobilisées salaires, coûts des matières premières : fournitures, loyers, amortissements.

Dans les entreprises, la comptabilité analytique permet déjà une affectation des charges directes entre les objets de coût. Pour les charges indirectes, la répartition est souvent faite par service avant le calcul des unités d'oeuvre traditionnelles. Il reste à ventiler d'une autre façon les charges indirectes entre les activités selon les objectifs recherchés et le degré d'arbitraire inévitable dans les choix des conventions. La répartition peut se faire d'après les données passées de la comptabilité analytique ou selon les prévisions (budgets).

Pour qu'elle se fasse de la manière la moins arbitraire, il convient de rechercher les inducteurs des ressources, c'est-à-dire les facteurs expliquant le mieux possible les consommations des ressources. Cette démarche sera ensuite utile pour gérer les activités et pour mettre en évidence les indicateurs de performance les plus pertinents avec la recherche des inducteurs des coûts.

III.2.3. Identification des objets de coût

Il s'agit maintenant d'identifier les différentes catégories types faisant l'objet du calcul des coûts.

Selon le secteur d'activité, une ou plusieurs catégories peuvent être retenues : par produit, par commande, par contrat, par service offert, par client, par projet. Il convient de recenser de manière la plus exhaustive possible l'ensemble des catégories faisant l'objet d'une consommation des différentes activités de l'entreprise.

Dans le cas contraire, les coûts de certaines activités risquent d'être attribués par défaut à des catégories qui ne sont pas à l'origine des consommations.

III.2.4. L'attribution des coûts des activités aux objets de coût

Cette étape a pour objectif le calcul des coûts proprement dits à partir de données passées ou prévisionnelles. Trois possibilités d'affectation sont envisageables :

Il s'agit de trouver des inducteurs d'activités permettant d'affecter aux objets de coût leur consommation d'activités. Le coût des activités consommées par un produit sera obtenu en multipliant le coût unitaire de l'inducteur secondaire par le nombre d'inducteurs que ce produit a reçu.

D'une façon générale, le processus de la méthode ABC peut être résumé par le schéma ci-après :

Source : P. BESSON, octobre 1992, « Où va la comptabilité d'activité », CREFIGE N°9304, Université Paris Dauphine.

III.2. La méthode ABC à la SODECO

Comme nous l'avons déjà signalé, l'application de cette méthode consiste à l'identification efficace des ressources consommées par les diverses activités effectuées par l'entreprise.

Pour bien identifier les ressources, il faut analyser toutes les activités faites dans différentes fonctions de l'entreprise. Ainsi en observant le processus de l'entreprise, on constate que le produit transformé est le résultat de l'utilisation des matières consommables... de l'intervention d'un certain nombre d'actions, les activités visant à transformer ces matières premières ou produit fini.

L'analyse du processus de l'entreprise SODECO nous permettra de mieux énumérer les activités de cette entreprise.

Cette dernière va nous permettre de choisir un modèle d'attachement des ressources aux activités pour trouver le coût de celui-ci.

C'est le coût des différentes activités qui fera objet de répartition par l'intermédiaire d'inducteurs sélectionnés au mieux, pour obtenir le coût complet du processus du produit de la SODECO.

III.2.1. L'analyse des activités de la SODECO

Comme le nom de la société l'indique, la SODECO a pour mission le déparchage du café et son conditionnement avant qu'il ne soit acheté pour exportation.

Pour mieux appréhender notre analyse, la meilleure façon de procéder aurait été de dresser la liste de toutes les activités. Chaque ressource aurait été attachée aux activités consommatrices de façon déterminée. La contrainte majeure est qu'il y a des activités bien repérables mais dont on ne peut pratiquement identifier la consommation des ressources du moins dans les conditions de notre travail.

Le déparchage englobe plusieurs activités importantes ; on veut signifier par déparchage la transformation du café parche en café marchand. Pour le réaliser, on passe par plusieurs activités entre autres le déparchage, le polissage, le triage densimétrique et le triage granulométrique ou colorimétrique et l'ensachage.

D'autres activités sont ainsi menées comme celles liées à l'approvisionnement et la logistique.

A cela s'ajoutent les activités de support qui aident dans l'accomplissement de ces missions premières.

C'est une activité qui consiste à enlever des pierres se trouvant dans le café. Trois paramètres sont à la base du fonctionnement de l'épierreur.

Le déparchage est une opération qui consiste à enlever la parche. C'est l'opération la plus importante car non seulement que la fève est séparée de sa parche, le café change de dénomination et devient le café vert.

Il consiste à enlever une couche très fine appelée pellicule argentée qu'il est impossible d'éliminer par le déparchage. Le polissage peut donc être considéré comme une opération complémentaire au déparchage.

Le principe est basé sur un rotor entraînant le café sur une paroi du polisseur. Par effet de frottement, le rotor enlève la pellicule et par effet d'aspiration, cette dernière, moins lourde que le café se dirige vers l'extérieur tandis que le café plus lourd arrive dans les calibreurs grâce à des convoyeurs mécaniques.

C'est une activité qui consiste à séparer les grains du café vert en fonction de leur diamètre. Le calibreur est fabriqué de façon à mieux faciliter cette opération.

C'est une activité qui consiste à séparer le café selon sa couleur. Cette opération est faite grâce à des trieuses électroniques.

C'est une opération qui consiste à conditionner le café marchand dans les sacs en jute de 60kg chacun. On constitue des lots numérotés de 300 sacs posés sur des palettes.

C'est une activité qui reprend toutes les tâches à l'organisation et la gestion de l'entreprise aux différents niveaux hiérarchiques.

Cette opération couvre les tâches de distribution des carburants et à un entretien périodique des véhicules et à la réparation des pannes.

C'est une activité qui s'occupe des tâches d'entretien des équipements et celui des bâtiments ainsi que la distribution de l'énergie électrique aux unités de production et d'autres locaux selon leurs besoins.

Source : Elaboré par nos soins sur base des informations fournies par la SODECO

Les auteurs qui définissent les ressources s'accordent pour dire que celles-ci sont constituées par les charges (au sens comptable) de l'entreprise.

Pour H.Bouquin, les ressources telles que la comptabilité de gestion les voit, sont des ressources économiques, des facteurs de production : personnel, matières, fournitures, locaux, matériel^17(*).

Selon Rejean BRAULT et Pierre GIGUEURE, une ressource directe est celle qui est physiquement rattachée au produit^18(*).

Pour notre cas, nous avons comme ressources directes, les matières premières (M.P) café parche pour le produit de l'entreprise et les matières auxiliaires comme les sacs en jute.

Hormis les ressources directes énoncées ci haut, toutes les autres charges sont indirectes (par rapport au produit) et sont rattachées aux activités. Nous avons entre autres :

- Les ressources sur matières consommables comme les carburant et lubrifiant, les produits d'entretien, etc.

- Les salaires : il s'agit des frais pour le personnel y compris les charges de main d'oeuvre au sens de la méthode des sections. En effet, même si la main d'oeuvre façonne directement les matières premières, elle est considérée comme faisant partie intégrante du processus de transformation de ces matières premières. Ceci est bien valable car la méthode des coûts par activité est essentiellement fondée sur l'analyse des processus industriels et la main-d'oeuvre en fait naturellement partie !

- Les frais d'amortissement des équipements, matériels immeubles ainsi que les frais généraux.

Ainsi le tableau suivant montre les ressources indirectes à attribuer aux activités.

Source: Elaboré par nous même à partir des données fournies par la SODECO ,Campagne 2007/08.

III.3. Détermination des coûts des activités

III.3.1. Choix des inducteurs des coûts

La notion d'inducteur des coûts que les anglo-saxons appellent cost driver a été introduit récemment dans la littérature de comptabilité de gestion. Son émergence s'explique par le souci croissant de maîtrise et de réduction des coûts basés sur une réduction unilatérale des dépenses dans l'ensemble des départements sans une analyse sérieuse des facteurs de causalité qui expliquaient le comportement des coûts.

Ainsi, l'inducteur de coût se définit comme étant un facteur susceptible d'avoir un impact sur le coût d'un objet de coût. Autrement dit, toute modification de l'inducteur de coût entraîne un changement dans le coût total de l'objet de coût.

Pour notre entreprise, il y a des ressources ne nécessitant pas le choix des inducteurs primaires puisque leur affectation aux activités est très facile grâce aux documents tenus par l'entreprise.

Nous avons entre autres les matières consommables (comme les carburants et lubrifiants, les pièces de rechange, pièces machines, etc.) qui sont affectées aux activités grâce aux rapports des sorties effectués par les magasiniers.

* Les salaires du personnel qui sont affectés aux activités grâce au journal de paie tenu par le service du personnel SODECO.

* Les amortissements sont aussi faciles à affecter aux activités grâce aux tableaux d'amortissement tenu par la comptabilité générale à la SODECO.

Cela étant, il nous semble très difficile de répartir les charges d'électricité ce qui nous renvoie au recours au choix d'inducteur de coût.

Nous considérons que l'inducteur approprié pour la répartition des charges d'électricité aux différentes activités est le nombre de Kilowatt- heures consommés par activité.

Nous avons les ressources sur énergie électrique d'un montant de 89.214.131 FBU pour 848.483 KWh consommés.

D'une façon générale, le coût de l'inducteur est déterminé selon la formule suivante :

Pour trouver le coût de l'inducteur, nous prenons le montant total des charges d'électricité divisé par le nombre de KWh consommées.

En ce qui concerne la répartition de l'eau aux activités, nous préférons l'affecter à l'activité « organiser et gérer » puisqu'il n'y a pas d'activité spécifique à l'eau.

Pour les frais généraux, nous adoptons l'idée des promoteurs de la méthode ABC qui disent qu'ils sont fixes par rapport aux produits finis parce qu'il n'y a pas de relation directe de cause à effet entre la variation du nombre de produits finis et le montant de ces frais généraux.

Par là, nous estimons que ces frais obéissent aux mêmes déterminants que le coût de l'activité d'organisation et gestion, raison pour laquelle nous préférons les rattacher à l'activité « organiser et gérer ».

Comme nous l'avons signalé précédemment, celle-ci se fait essentiellement grâce à des enquêtes auprès de responsables ou membres des entités concernées et par l'analyse de certains documents de gestion. Il s'agit entre autres des tableaux d'amortissement, les budgets et les bons de sortie, etc.

Ressources Activités	Matière cons.	Salaire	Amortissement	Electricité		Eau	Frais généraux	Total
Ressources Activités	Matière cons.	Salaire	Amortissement	Nombre d'inducteurs	Coût total	Eau	Frais généraux	Total
Acheter M et emballage	1 409 764	3 241 619	24 552					4 675 935,00
Réceptionner matière	3 178 420	1 540 129	15 000					4 733 549,00
Manutentionner	10 662 215	23 561 549	12 281 231					46 504 995,00
Epierrage	5 362 915	37 833 208	2 632 975	41 853	4 400 435,46			50 271 386,57
Déparchage	8 308 180	48 641 510	1 023 744	31 803	3 343 795,92			61 349 033,19
Polissage	7 593 492	27 624 906	634 536	445 246	46 813 142,78			83 111 322,53
Triage granulométrique	7 886 299	21 629 925	631 448	18 658	1 961 693,78			32 128 023,70
Triage densimétrique	6 337 861	28 487 542	745 609	7 633	802 511,01			36 381 155,80
Triage colorimétrique	9 190 375	25 133 283		91 169	9 585 548,30			44 000 375,68
Ensachage	10 778 315	28 624 906	431 532					39 834 753,00
Entreposage	1 499 016	1 245 360	1 602 180					4 346 556,00
Transport	124 622 896	17 880 327	26 064 576					168 567 799,00
Gérer le stock	1 893 859	2 784 480						4 678 339,00
Facturer	2 223 936	4 764 480						6 988 416,00
Recouvrer les créances	1 570 015	1 764 896						3 334 911,00
Organiser et gérer	23 807 816	170 000 896	12 235 846	62 001	6 518 732,57	2 705 946	165 771 721	381 102 958,07
Maintenir l'outil industriel	11 349 024	15 060 091		150 120	15 788 275,18			42 347 510,34
Réceptionner et expédier les courriers	10 475 680	8 071 000						18 546 680,00
Entretenir le charroi	10 639 007	7 243 442	53 757 508					71 639 957,00
Total	258 792 090	474 513 549	112 080 737	848 483	89 214 131,00	2 705 946	165 771 721	1 103 926 657,00

III.3.4. Calcul du coût complet du produit

Les activités sont le plus souvent dotées d'un indicateur d'output, destiné à mesurer leur production. Il est alors possible de calculer le coût unitaire de cet indicateur et d'affecter les ressources consommées par les activités aux différents produits en fonction de leurs consommations d'activités.

Là encore, des appellations diverses ont été mobilisées pour effectuer cette allocation vers le produit, s'inspirant plus ou moins de la traduction du terme anglais de cost driver : inducteur du coût, inducteur d'activité, unité d'oeuvre.

Pour notre cas, le recours à ce dernier n'est pas indispensable du fait que les diverses grades de café vert produites subissent le même coût de transformation.

Ainsi, la SODECO produit le café vert à partir d'une seule matière café parche.

Source : élaboré par nous même à partir des données fournies par la SODECO et le tableau 12

Nous venons de déterminer le coût de revient complet du produit SODECO à l'aide de la méthode ABC. Nous constatons qu'il n'y a pas de différence au niveau du résultat obtenu avec les deux méthodes.

Ainsi, notre hypothèse libellée comme suit : « La méthode ABC permet de mieux déterminer et mieux maîtriser les coûts du produit SODECO » est infirmée.

Mais nous ne nous arrêtons pas au niveau du calcul seulement, nous allons faire une appréciation critique de deux méthodes selon ses avantages et ses limites afin de choisir laquelle des deux méthodes sera mieux appliquée à la SODECO par rapport aux besoins immédiats, aux moyens et à la structure de l'entreprise.

III.4. Apports de la méthode ABC

L'appréhension des apports de la méthode ABC repose sur quelques questions essentielles. Il s'agit en effet de voir en quoi la méthode se détache des autres méthodes de calcul des coûts (particulièrement des méthodes classiques des coûts complets) et en quoi ces distinctions peuvent apparaître plus pertinentes ou plus adaptées au contexte économique actuel ainsi qu'aux nouvelles préoccupations des entreprises générées par ce contexte.

ABC s'illustre en premier lieu comme un outil de mesure, ainsi nous verrons d'abord ce que cette méthode apparaît apporter dans le calcul des coûts de revient. Mais les apports de la méthode ABC ne semblent pas se limiter à ce niveau.

En effet, au-delà du calcul des coûts, elle offrirait certaines possibilités ayant trait au pilotage de l'entreprise. Ainsi, nous verrons que cette méthode aurait un impact au niveau de l'approche même de l'entreprise et de son pilotage.

1. Apports au niveau du calcul des coûts de revient : vers une grande fiabilité

Comme nous l'avons déjà signalé, la caractéristique majeure de la méthode ABC est de s'intéresser aux activités et non plus aux sections. C'est sur la base de ce principe central que la méthode ABC tend à se distinguer de la méthode des sections homogènes. Aussi un des apports les plus mis en avant dans la littérature traitant de la méthode ABC est-il celui d'un calcul des coûts de revient plus fiable pour l'analyse stratégique et la gestion des coûts à travers la gestion des activités.

Avec la méthode ABC, beaucoup de charges indirectes par rapport au produit deviennent directes par rapport aux activités. Ainsi la méthode permettrait de repérer précisément les ressources consommées surtout pour la partie mal analysée constituée des activités de support. Ceci est d'autant plus important que, comme nous le précisions, les activités de support sont aujourd'hui prédominantes dans les processus de production.

Dans la comptabilité par activités, la majeure partie des coûts, y compris indirects, sont analysés et leurs facteurs de variabilité sont identifiés.

A chaque produit est attachée une nomenclature d'activités qui décrit la manière dont le produit consomme les activités et sert de calcul du coût de revient du produit.

En effet, la méthode ABC utilise des inducteurs d'activités (ou unités d'oeuvre) pour répartir le coût des activités entre les produits. Or, ces unités d'oeuvre ne sont pas uniquement liées proportionnellement aux quantités de charges directes consommées ou aux volumes fabriqués (nombre d'heures de main-d'oeuvre directe ou d'heure-machine).

Ainsi, l'apport de la méthode consiste à différencier les prestations nécessaires et à en mesurer l'impact sur les coûts. Il deviendrait alors plus aisé de distinguer les activités à valeur ajoutée et celles sans valeur ajoutée.

Dès lors que nous avons montré que le calcul des coûts par le biais de la méthode ABC semble s'avérer plus approprié aux caractéristiques actuelles de la production (avec une large part de charges indirectes), les apports de cette méthode apparaissent dépasser le seul champ du calcul et toucher davantage aux possibilités de diagnostic et plus loin de pilotage.

En effet, sur la base de ce qui a été évoqué précédemment, la méthode ABC semble s'illustrer comme un outil permettant un meilleur diagnostic des causes à l'origine des coûts. Notons que « ceci peut-être très utile notamment en conception ».

En identifiant les activités responsables des coûts majeurs dès cette phase, il est possible d'orienter les efforts pour baisser le coût global du produit. P. LORINO^19(*) explique, en effet, que l'optimisation économique d'un produit ne peut être efficacement appréhendée que sur la totalité de son cycle de vie et en s'intéressant notamment aux choix de conception.

L'analyse par activités fournit des références et un langage commun à toutes les phases du cycle, pilotées de manière intégrée. Elle ne se concentre pas uniquement sur le contrôle des phases opérationnelles aval, mais tend à prendre en compte le fait que la majeure partie des coûts du cycle de vie est prédéterminée par les choix de conception. Elle vise, par ailleurs à analyser les phases transitoires du cycle (introduction du produit, fin de vie) qui tendent à peser de plus en plus lourd.

Tout cela apparaît donc concourir à de plus grandes possibilités d'amélioration du rendement financier du produit.

En effet, cette approche conduirait à une meilleure appréhension de la création de la valeur^20(*).

Au-delà de ces différents apports supposés, la méthode véhiculerait selon un certain nombre d'auteurs comme P.L Bescos et C.Mendoza, une nouvelle approche de l'entreprise. Cette conception sous-tendrait d'ailleurs la plupart des apports mis en avant.

La méthode ABC permettrait d'avoir une vision plus globale de l'entreprise par la mise en évidence des processus dans lesquels plusieurs activités sont impliquées. Elle conduirait, en effet, à une vision moins parcellaire. La prise de conscience des interdépendances permettant de cerner le rôle de chaque activité dans la chaîne de valeur. Ainsi, l'accent est très souvent mis sur le terme de processus.

Aussi, selon P. L. BESCOS^21(*) « la réussite d'une stratégie donnée passe de plus en plus par une approche transfonctionnelle de l'organisation ».

L'auteur souligne, en effet, que les interdépendances se multiplient à l'intérieur de l'entreprise ; alors la maîtrise de ces dernières devient un facteur clé de succès essentiel. Il s'agit donc de rompre avec la logique de découpage par fonction et de percevoir l'entreprise comme traversée par « différents processus dont la maîtrise exige une action coordonnée de toutes les fonctions concernées ». L'amélioration des processus reposerait donc sur un diagnostic des causes de performance ou contre-performance d'une activité tenant compte de l'interdépendance entre les différentes activités.

Notons également que l'appréhension de l'entreprise proposée par la méthode ABC serait susceptible de favoriser une approche plus dynamique de la prise de décision.

L'analyse de l'entreprise comme un système structuré en activité permettrait d'identifier les niveaux de décision où une action peut être conduite. On se situe alors dans le champ du management de l'entreprise.

Ainsi, la méthode ABC et, plus particulièrement, la notion d'activité permettrait de rapprocher les principes de calcul des coûts des principes de management.

Ainsi, après avoir recensé les différents apports supposés de la méthode ABC, nous devons maintenant rendre compte des principales limites émises au sujet de cette même méthode.

Malgré la pertinence de la méthode ABC dans l'estimation et la maîtrise des coûts de revient par rapport à la méthode des sections homogènes, cette méthode ne manque pas des critiques :

Ø La principale limite consiste dans le choix entre la précision de l'analyse qui suppose un grand nombre d'activités liées dans un système d'une complexité telle qu'il devient impossible à gérer et la concentration des activités qui suppose une perte d'homogénéité et donc un subventionnement entre produit.

Ø Le coût d'obtention des données : la méthode ABC nécessite de réaliser des relevés au coeur même des processus à chaque fois que l'on souhaite une analyse des coûts réels. Le coût de mise en oeuvre doit pouvoir être absorbé par les gains réalisés.

Ø Alors que la méthode ABC est une méthode très pertinente dans le calcul des coûts, ceci ne sera pas le cas pour la SODECO. En effet, nous avons déjà vu que la mise en oeuvre de la méthode ABC peut être complexe et par là chère en temps et en argent. Cette mise en oeuvre demandera beaucoup de moyens à la SODECO sans qu'elle lui apporte un calcul des coûts de revient plus fiable. C'est pourquoi on a nié l'argument qui stipule qu'un des apports les plus mis en avant dans la littérature traitant de la méthode ABC est celui d'un calcul des coûts de revient fiables pour l'analyse stratégique.

Les analyses que nous venons de faire nous montrent que chacune de deux méthodes présente des apports et limites à la fois et chacune de sa manière. Elles constituent deux analyses différentes d'une même technique.

Chaque méthode répond à un objectif propre. Si la méthode des sections homogènes a pour objectif principal la détermination des coûts de revient du produit de l'entreprise, celle de la méthode ABC est tournée vers une analyse des activités.

Aussi la méthode des sections homogènes consiste à répondre à la question « Où les coûts sont-ils engagés » alors que la méthode ABC vise à répondre à la question « Pourquoi les coûts ont-ils été engagés ? ».

Mais avant de connaître pourquoi les coûts sont engagés, il faut connaître au préalable les coûts.

Ainsi, nous choisissons pour la SODECO, la méthode des sections homogènes car :

- La SODECO est une entreprise qui n'emploie pas une C.A.E. alors qu'elle a besoin, dans son souci premier de connaître le coût de revient de produit fabriqué. Et cette méthode est moins chère par rapport à la méthode ABC.

La méthode ABC pourra être utilisée de façon progressive et avec expérience sur certains éléments, comme l'accroissement des charges indirectes, la variation des activités, etc.

CONCLUSION GENERALE

Au terme de notre travail de recherche sur l'« Analyse comparée de la méthode ABC et celle des coûts complets dite des sections homogènes pour la détermination et la gestion des coûts dans une entreprise industrielle », notre ambition est de proposer la méthode de calcul des coûts entre la méthode ABC et celle des sections homogènes laquelle sera adéquate à la SODECO dans le contexte économique actuel.

Au point introductif, nous avons montré l'intérêt de la comptabilité analytique dans une entreprise industrielle, à savoir la régularité et la normalisation de l'information pour contrôler les coûts d'une entreprise.

Nous avons vu que cette information permet d'étudier une très grande variété de décisions, identification des zones de performance ou non performance.

De part cette importance, nous avons constaté qu'il y a sans doute nécessité d'un système d'information pour éclairer la direction et tout encadrement sur la réalisation des objectifs fixés et cela suppose la mise en place d'un instrument de gestion interne (à l'usage des dirigeants) qui produit des informations pouvant orienter les responsables dans leur prise de décision de gestion.

Au premier chapitre, nous avons pu énumérer les méthodes de calcul des coûts proposés par la comptabilité analytique, à savoir la méthode des coûts complets et les méthodes des coûts partiels ainsi que leurs limites.

Dans ce même chapitre, nous avons pu connaître les coûts que l'entreprise SODECO a besoin de calculer ; il s'agit:

- du coût des matières premières qui entrent au magasin acquises auprès des fournisseurs ;

- du coût de sortie de magasin des matières stockées mais acquises généralement à des coûts différents pour entrer dans le processus de transformation ; c'est le problème de valorisation des stocks ;

- du coût engendré par le processus de transformation ; il s'agit du coût de transformation ;

- de savoir à quel coût sort le produit fini au magasin : c'est encore le problème de valorisation des stocks ;

- de connaître le coût qui inclut toutes les charges du produit vendu : c'est le coût de revient.

Quant au 2^ème chapitre, il avait pour objet essentiel l'application de la méthode des sections homogènes dans toute entreprise de production en général et dans l'entreprise SODECO en particulier.

Au cours de ce développement, nous avons analysé les charges de l'entreprise. Dans un premier temps, nous avons essayé de définir les charges qui doivent être considérées en comptabilité analytique et d'autres qui ne doivent pas l'être.

Il s'agit des charges incorporables pour le premier cas, des charges non incorporables pour le second.

Après l'analyse de l'incorporabilité des charges de la SODECO, nous n'avons pas déterminé de façon définitive les charges non incorporables et les charges incorporables. Nous avons constaté qu'il n'est pas facile de déterminer parmi les charges de la classe 6 de la comptabilité générale celles qui sont non incorporables si on n'est qu'un observateur externe à la SODECO.

Nous avons conclu que seul le gestionnaire de l'entreprise est bien placé pour savoir si telle charge est incorporable ou non.

Dans un second temps, nous avons analysé parmi les charges que nous avons considérées comme incorporables, les charges directes et indirectes. Cette distinction nous a permis de comprendre davantage la notion de charges directes et indirectes.

Ensuite, nous avons distingué les charges non incorporables et les charges supplétives pour la SODECO.

Dans un troisième temps, nous avons essayé de faire un découpage de l'entreprise en centres d'analyse. Ce découpage nous a permis de montrer le procédé de répartition des charges indirectes pour enfin les imputer aux coûts du produit transformé.

Au cours de ce même temps, nous avons compris finalement que la définition des centres d'analyse nécessite au préalable certaines analyses notamment le processus de transformation, le système de fonction de l'entreprise, etc. Nous avons également constaté que le nombre de centres d'analyse dépend du processus de production et de la taille de l'entreprise.

Le dernier chapitre était réservé pour une méthode ABC que nous estimons pouvoir permettre une analyse de coût plus pertinente.

Nous avons alors décrit la méthode en ce qui concerne son processus et son application à la SODECO. Ce processus nous a permis d'analyser les activités de l'entreprise. Nous avons aussi essayé d'analyser les ressources de la SODECO.

L'analyse de ces dernières nous a permis de calculer le coût complet du produit. Les résultats obtenus par les deux méthodes nous ont permis d'infirmer notre hypothèse.

Nous avons continué à analyser les apports et les limites de ces méthodes afin de proposer une méthode de calcul des coûts à la SODECO. Nous avons choisi pour la SODECO la méthode des sections homogènes et la méthode ABC avec l'expérience de la C.A.E. La notion de la C.A.E. est très vaste. C'est pourquoi nous ne prétendons pas avoir épuisé tous les contours du sujet, nous croyons cependant avoir touché les aspects essentiels.

Nous souhaitons que toute personne intéressée par ce sujet puisse apporter un complément à notre attention.

BIBLIOGRAPHIE

2. BOUQUIN (Henri), La comptabilité de gestion, Paris, Presses Universitaires de France, 1997.

5. CIBERT (André), Comptabilité analytique, Paris, Dunod, 4eme édition, 1986

6. DEPALLENS (Georges), L'étude des prix de revient, Paris, Entreprise Moderne d'Edition, 1970.

8. JOHNSON (H.T) et KAPLAN (R.S), Relevance lost, The rise and fallof management acconting, Harvard Business School Press, Boston, 1987.

9. LAUZEL, (P), Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Paris, Sirey, 1980.

10. LORINO (P), Le contrôle de gestion stratégique, la gestion par activités, Dunod entreprise, 1991.

12. MARGERIN, (J), Comptabilité analytique, outil de gestion, Paris, Edition SEDIFOR ,1982.

15. SAADA (Toufik), Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Paris, PUF, 1974.

1. GAHUNGU (Frédéric), La pertinence de la comptabilité analytique d'exploitation dans la gestion d'une entreprise publique : cas du COTEBU, Bujumbura, UB, FSEA, 1998.

2. JACOB (Gérard), Syllabus de comptabilité analytique d'exploitation, U.B, FSEA, 1986.

3. KATO (1993), « Target costing support systems : lessons from leading Japanese companies ».

4. LEBAS (Michel), « Comptabilité analytique basée sur les activités, analyse et gestion des activités » in Revue Française de Comptabilité, septembre, 1991, n°226.

5. RUBINDIGIRI (B), Analyse critique de la méthode de détermination des coûts des produits COTEBU, Bujumbura, UB, FSEA, 2006.

ANNEXES : Processus

* ² J.ORSONI , Comptabilité analytique, Vuibert entreprise, Paris, 1989, p.11

* ³ T . NIBITEGEKA.Essai de mise en place d'une comptabilité analytique dans l'Entreprise Fabriplastic ,U.B FSEA P.130

* ⁴ S.EVRAERT et P.MEVELLEC. ; Calcul des coûts : `'il faut dépasser les méthodes traditionnelles `' Revue française de gestion ; Mars Avril Mai ; p.12_24

* ⁵ P.LORINO ; Le contrôle de gestion stratégique ; la gestion par les activités ; Dunod entreprise ;

* ⁹ Y KATO 1993» Target costing support systems lessons from leading Japanète campanies»

* ¹¹ PLBescos , C.MENDONZA , le management de la performance, Editions comptables Malesherbers, Paris

* ¹⁴ SAADA Toufik, Comptabilité analytique et contrôle de gestion, Paris, PUF, 1993.

* ¹⁵ Johnson et Kaplan, Relevance lost, The rise and fall of management acconting,Harvard Business School Press ,Boston,1987.

Analyse comparée de la méthode ABC et celle des coà»ts complets dite des sections homogènes pour la détermination et la gestion des coà»ts dans une entreprise industrielle. Cas de la SODECO (Société de Déparchage et de Conditionnement )

ANALYSE COMPAREE DE LA METHODE ABC ET CELLE DES COUTS COMPLETS DITE DES SECTIONS HOMOGENES POUR LA DETERMINATION ET LA GESTION DES COUTS DANS UNE ENTREPRISE INDUSTRIELLE : CAS DE LA SODECO