La place de l'environnement de l'entreprise dans l'approche par les risques du Commissaire aux comptes

UNIVERSITE DE LA REUNION

Institut d'Administration des Entreprises

MEMOIRE

présenté pour l'obtention du diplôme de

MAITRISE DES SCIENCES ET TECHNIQUES

COMPTABLES ET FINANCIERES

La place de l'environnement de l'entreprise

dans l'approche par les risques

du commissaire aux comptes

par

POTA Dayashanker

Sous la direction de

M. Jean-Marc DUHE

Année universitaire : 2005-2006

UNIVERSITE DE LA REUNION

Institut d'Administration des Entreprises

MEMOIRE

présenté pour l'obtention du diplôme de

MAITRISE DES SCIENCES ET TECHNIQUES

COMPTABLE ET FINANCIERE

La place de l'environnement de l'entreprise

dans l'approche par les risques

du commissaire aux comptes

par

POTA Dayashanker

_______________________

Sous la direction de

M. Jean-Marc DUHE

Chacun a raison de son propre point de vue,

mais il n'est pas impossible que tous le monde est tort.

Mahatma Gandhi

REMERCIEMENTS

Je souhaite tout d'abord exprimer mes plus sincères remerciements à Monsieur Jean Marc DUHE qui a accepté de diriger la rédaction de ce mémoire et qui a sans doute contribué à le rendre meilleur. Outre ses précieux conseils, il a toujours su faire preuve d'une grande patience et d'une certaine perspicacité à mon égard, qui m'ont permis d'aboutir dans mon travail.

Je tiens à exprimer ma gratitude à l'égard de tous les commissaires aux comptes qui ont accepté de répondre à mes questions et qui ont établis ainsi le lien entre la théorie et la pratique, indispensable au travail de recherche d'un mémoire.

Je remercie également mes parents et toute ma famille, qui m'ont toujours soutenu et encouragé, et grâce à qui j'ai pu entreprendre ce dont j'avais envie, sans avoir à me soucier des aspects matériels.

J'aimerais aussi adresser un clin d'oeil particulier à mes deux grands amis, Déva et Johan qui, en plus de leur amitié et leur soutien, ont toujours fait en sorte rendre la vie plus agréable à l'IAE

Enfin, je souhaiterais remercier tout les amis et les personnes qui m'ont toujours encouragé et accompagné mon travail de leur pensée positive mais qu'il serait trop long de citer ici.

Liste des abréviations

CNCC : Conseil national des commissaires aux comptes

H3C : Haut conseil du commissariat aux comptes

IFAC : International Federation of Accountants

ISA : International Standards of Auditing

Introduction

La globalisation qui caractérise notre économie moderne a accentué la sensibilité de l'entreprise à son environnement. L'évolution et le fonctionnement de l'entreprise peuvent être en partie déterminés par son environnement. Selon plusieurs partisans de la théorie de la contingence, tels Lawrence et Lorsch (1967), l'environnement global de l'entreprise va en conditionner les fonctions et il peut même être le déterminant principal de la performance de l'organisation (Prescott,1986). Cette notion se retrouve dans la théorie de l'économie industrielle de Porter (1980), pour laquelle un ensemble de facteurs extérieurs à l'entreprise va déterminer son taux de profit ainsi que son comportement stratégique.

Les caractéristiques de l'entreprise sont étroitement liées à l'environnement de celle-ci. La notion d'environnement peut être rapprochée de celle de l'écosystème en écologie, qui est définie comme un système d'interactions entre les populations de différentes espèces vivant dans un même site, et entre ces populations et le milieu physique^1(*). Ainsi l'environnement serait un système global dont ferait partie l'entreprise en tant que sous-système en relation avec le système économique, politique ou social et les autres sous-systèmes qui l'entourent.

En sciences de Gestion l'environnement de l'entreprise peut être défini comme l'ensemble des facteurs socio-économiques qui influent sur la vie de l'entreprise^2(*). Ces contraintes proviennent principalement des ressources dont dispose l'entreprise, de la législation social, financière ou commerciale, de la technologie en vigueur, du pouvoir politique en place ou encore des différentes parties prenantes à la vie de l'entreprise. Dans la mesure où le comportement de l'entreprise peut en partie être expliqué par les exigences de l'environnement dans lequel elle évolue, il peut constituer un bon point de départ pour toute analyse concernant cette dernière.

Les états financiers ayant pour but de refléter la réalité économique de l'entreprise, ils pourront aussi être affectés par son environnement.

Dans un essai intitulé « Comptabilité et euphémisme » en 2005, Bernard Colasse assigne à la comptabilité le rôle de fournir les informations qui permettront à l'entreprise de se légitimer face à son environnement. Pour lui cette fonction de légitimation peut parfois conduire les dirigeants à manipuler l'information comptable afin de faire en sorte que cette dernière réponde aux attentes de son environnement.

Outre le fait, pour les états financiers de refléter les effets de l'environnement sur l'entreprise, il peut donc aussi être une cause directe de la manière dont ils sont présentés avec les différentes options comptables qui sont offertes aux dirigeants.

L'objectif de l'audit est de certifier la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes de l'entreprise. Les contraintes de l'environnement peuvent être un facteur de risque qui irait à l'encontre du respect de certain de ces principes. Il n'est donc pas sans conséquence sur la mission de certification du commissaire aux comptes.

Lorsqu'il va analyser une entreprise, le commissaire aux comptes est confronté à des risques de différentes natures qui pourront être la cause d'une mauvaise information comptable. Il devra donc identifier et évaluer ces risques afin d'en connaître les incidences sur les objectifs de sa mission.

Les nouvelles normes d'audit émises par l'Internatonal Federation of Accountants (IFAC) élaborent un modèle d'audit dans lequel l'identification des risques occupe la place centrale dans la mission des auditeurs. L'approche par les risques repose sur une réflexion approfondie et préalable sur la nature des risques qui peuvent affecter les comptes. Elle va permettre de donner la priorité au traitement des risques significatifs pour que l'effort le plus important se concentre d'abord sur ces derniers. Cette approche vise à réduire le risque d'audit qui est le risque que l'auditeur formule une opinion erronée sur les comptes. Les normes professionnelles définissent le risque d'audit comme la résultante de trois composantes : le risque inhérent de l'entreprise, le risque lié au contrôle et le risque de non détection. Ce dernier risque va être évalué à partir de l'analyse conjointe des deux premiers. Leurs intensités respectives permettront de définir un programme de contrôle sur les comptes qui sera en adéquation avec le risque d'audit souhaité.

L'analyse des risques et de leurs incidences possibles sur les comptes est importante pour le déroulement de la mission d'audit car la nature des risques conditionne la structure des travaux permettant au commissaire aux comptes de fonder son opinion. Il est donc important d'identifier les risques que peut faire peser l'environnement sur les états financiers.

L'évaluation du risque lié à la connaissance générale de l'entreprise et de son environnement est maintenant plus précisément définie dans les nouvelles normes d'audit internationales émises par l'IFAC. La norme ISA 315 stipule clairement que la compréhension de l'environnement de l'entreprise est un aspect essentiel de la mission de l'auditeur et lui assurera un audit de qualité. La contingence de l'environnement est un facteur de risque pour l'entreprise qui devra donc être prise en compte par l'auditeur.

Une étude en 2003 de Thiery-Dubuisson S., montre, que l'évolution de l'environnement macroéconomique fait partie de l'une des causes qui a modifié l'orientation de l'approche par les risques des grands cabinets d'audit. Ceux-ci adoptant maintenant une approche qui vise à évaluer le risque total sur la viabilité et la continuité de la firme auditée. La prise en compte de l'environnement a transformé l'approche par les risques des commissaires aux comptes de ces cabinets.

Il apparaît dès lors intéressant d'étudier précisément le rôle réel joué par l'environnement de l'entreprise dans l'identification et l'évaluation des risques par le commissaire aux comptes.

La contribution de notre mémoire s'inscrit donc en la réponse à l'interrogation suivante : « L'analyse de l'environnement de l'entreprise est-elle intégrée efficacement dans l'approche par les risque du commissaire aux comptes ?»

Pour cause de contraintes géographiques, nous limiterons notre terrain d'étude aux cabinets d'audit de la Réunion qui sont de tailles plus ou moins réduites. Il s'agira pour nous, au travers d'une recherche exploratoire, d'étudier les conséquences de la prise en compte de l'environnement sur la démarche d'audit par les risques.

Plusieurs auteurs se sont déjà intéressés aux effets de l'environnement économique sur l'orientation de la mission d'audit.

Dès 1997, Bell et al avance que pour l'amélioration de l'audit financier, l'auditeur doit se baser sur l'étude de la dynamique du système de l'entreprise auditée. Il doit étudier les relations entre l'entreprise et ses fournisseurs, ses clients, ses concurrents ou encore ses apporteurs de capitaux.

D'autres auteurs ont ensuite réalisé des études avec des raisonnements analogues mais aussi en démontrant concrètement le bien fondé de cette analyse de l'environnement de l'entreprise. Ainsi en 2000, Erickson, Mayhew et Félix, après la faillite de la banque américaine Saving & Loans de 1987, réalisent un audit de ces banques qui se base sur les feuilles de travail de l'audit qui a été réalisé avant la faillite. Ce nouvel audit intègre l'étude de l'environnement de la banque. Ils établissent alors clairement qu'une connaissance approfondie de l'environnement économique et stratégique du client aurait permis aux auditeurs de détecter les fraudes et d'éviter la faillite. La considération de l'environnement économique dans la démarche d'audit aurait dirigé les contrôles sur les transactions irrégulières.

Notre étude s'inscrit dans la lignée de ces recherches avec pour modeste ambition d'étudier le véritable rôle de l'analyse de l'environnement de l'entreprise dans la mission du commissaire aux comptes. Le but de ce mémoire est de comprendre dans quelle mesure les commissaires aux comptes s'intéressent à l'environnement, s'ils en tiennent compte, pour améliorer la pertinence de leur approche par les risques. Nous voulons savoir si les risques liés à l'environnement sont bien appréhendés par les commissaires aux comptes en général.

Pour ce faire, nous effectuerons donc une étude exploratoire qui sa base sur le cadre réunionnais. La Réunion étant un territoire ultrapériphérique insulaire, il conviendra de s'interroger sur les éventuels biais dans notre analyse que peut générer ce statut particulier. Il peut engendrer certains comportements spécifiques qui pourraient avoir un impact sur les résultats de notre étude. Par ailleurs, le fait que notre tissu économique, soit composé presque exclusivement de Petites et Moyennes Entreprises, pourrait étayer les résultats des autres travaux de recherche sur l'audit par les risques de ce type d'entreprise.

Notre étude étant basée sur la description par les auditeurs de leur approche de l'audit, nous nous appuierons sur une démarche exclusivement qualitative qui prendra la forme d'entretiens semi-directifs avec les commissaires aux comptes de l'île. L'analyse de la perception qu'on les commissaires aux comptes de leur démarche permettra de dire en quoi l'intégration de l'environnement dans l'approche par les risques peut améliorer la pertinence des contrôles et de mieux cerner son influence sur le jugement de ces derniers. Par la suite, nous pourrons juger de sa correcte intégration, tant par rapport à l'application des normes que de l'amélioration qui est apportée à la qualité de la mission d'audit.

Sur le plan pratique, cette étude peut, si le besoin en était, sensibiliser les commissaires aux comptes sur l'utilisation de l'environnement de l'entreprise dans leur approche par les risques. En effet la mise en place des nouvelles normes d'audit, qui auront une valeur législative, les oblige maintenant à une meilleure appréhension des aspects des risques en général et ceux de l'environnement de l'entreprise en particulier. D'un point de vue plus concret, nous pouvons penser qu'elle pourrait servir de support à une description du comportement des commissaires aux comptes locaux de leurs démarches d'audit qui pourrait amener à une prise de conscience sur d'éventuelles lacunes. Dans cette optique, il serait alors judicieux de proposer un outil qui pourrait aider à améliorer la prise de connaissance des risques liés à l'environnement de l'entreprise.

Dans une première partie, nous montrerons que l'environnement est important pour l'identification des risques pertinents de la mission d'audit légal.

Cette partie décrira d'abord l'importance de l'environnement pour l'entreprise et montrera qu'il est facteur de risques pour cette dernière. Ensuite, elle présentera précisément la place qu'il occupe dans l'approche par les risques du commissaire aux comptes avant de montrer l'importance que ce dernier doit lui accorder afin d'améliorer la qualité de son audit.

Dans une deuxième partie, nous réaliserons donc une étude empirique visant à étudier la perception qu'on les commissaires aux comptes de la place de l'environnement dans leur approche par les risques afin de savoir si elle est en adéquation avec la fonction de l'environnement qui aura été dégagée dans la première partie. L'analyse des résultats de l'étude permettra de tirer des conclusions auxquelles nous apporterons quelques recommandations.

* ¹ Frontier.S, Les écosystèmes, « Que sais-je ? », PUF

* ² Lexique Sciences de gestion, Dalloz