Memoire Online - L'audit fiscal - Kaaouana Hanen & Dhambri Hichem

Conscients de l'importance de leur environnement ainsi que ses différentes composantes tels que l'environnement social, technologique, juridique, fiscal, etc. ; les entreprises doivent y tenir comptent.

Entre autre, le système fiscal paraît comme la composante la plus difficile à manipuler puisqu'elle est quasi-permanente au point d'être jugée envahissante en toute action opérée par l'entreprise à savoir une nouvelle activité, un programme de recherche, une décision d'investissement, etc.

Le système fiscal tunisien a connu depuis 1988 quatre grandes réformes fondamentales ; ces réformes se rapportent d'une part à la fiscalité de l'Etat citons la taxe sur le chiffre d'affaire, les impôts directs et les droits d'enregistrement et de timbre, d'autre part à la fiscalité locale concrétisée par la promulgation du code de la fiscalité locale (loi n°97-11 du 03/02/1997).

Ø La simplification de la fiscalité par la refonte de la législation et sa codification.

Ø La suppression des doubles impositions des revenus et des bénéfices en vue de stimuler l'investissement et encourager les exportations.

Ø L'amélioration du rendement fiscal par l'élargissement de l'assiette imposable.

En dépit de ces forces, notre système fiscal souffre d'un rapprochement entre l'objectif de transparence visé et d'équité fiscales ajoutons à cela l'ampleur de la fraude.

En outre, l'accroissement des obligations juridiques à la charge de l'entreprise, la prolifération des règles et des lois ainsi que le développement de l'économie, la concurrence accrue au sein des différents secteurs et la législation des échanges internationaux, etc., poussent l'entreprise à maîtriser son environnement fiscal ainsi que sa propre fiscalité.

Dans cet ordre d'idée, l'entreprise est exposée à un risque énorme d'irrégularité, de choix irrationnels des avantages accordés par la loi, d'ignorance, de fraude, d'évasion ainsi que de contrôle.

L'objectif de ce mémoire est de trouver des palliatifs à la fraude fiscale à travers des mécanismes et des outils d'audit fiscal permettant à l'entreprise d'une part d'éviter l'exposition à un tel risque et d'améliorer d'autre part son efficacité fiscale tout en évaluant sa performance.

Ø Dans une première partie : des concepts théoriques d'audit fiscal : Apparition et démarche

Ø Dans une deuxième partie : la pratique de l'audit fiscal à travers la mise en place d'outils permettant d'atteindre ses objectifs.

PARTIE I :

CONCEPTS THEORIQUES D'AUDIT FISCAL

CHAPITRE I : GENERALITES

SECTION I : NOTIONS GENERALES D'AUDIT

Avant de procéder à une définition de l'audit, il convient d'en retracer en quelques mots son évolution.

A. Evolution de l'Audit

Au début du moyen âge, les sumériens ont ressentis une nécessité de contrôle de la comptabilité des agents.^1(*)

Ce système de contrôle par recoupement consiste à comparer une information qui est parvenue de deux sources d'enregistrements indépendantes.

Mais le mot « audit » ne s'est apparu que sous l'empire romain et plus spécifiquement dés le 3^ème siècle avant Jésus Christ^2(*), où il était d'un sens plus large.

Etymologiquement, le terme « audit » d'origine latine « auditus » signifie audition.

Des questeurs, qui étaient des fonctionnaires du Trésor, sont chargés de cette mission. Ils étaient tenus de rendre compte oralement devant une assemblée composée « d'auditeurs »qui approuvait par la suite les comptes.

Ultérieurement, ce contrôle s'est développé suite aux efforts des anglais. De même ses objectifs, qui se sont axés principalement à la détection de fraude, progressivement vers la recherche d'erreurs puis à la publication d'opinion sur la validité des états financiers, enfin sur leurs régularité et sincérité.

Ce n'est qu'en XIX^èmesiècle que les législateurs ont institués le contrôle des sociétés par des agents externes en raison du :

ü La charge qui pèse sur l'auditeur reconnu en tant que garant des détenteurs de capitaux à l'égard des abus des gestionnaires.

Dés le début du XX^èmesiècleet avec la crise de 1929 due à une mauvaise divulgation de l'information fiable, un accroissement des besoins du monde des affaires en audit s'est accru.

Aux Etats Unis, et suite à cette crise, les sociétés cotées sont obligées de pratiquer l'audit par des membres de l'AICPA.

En Tunisie, l'audit est d'utilisation récente, il est réglementé par l'article 13 du CSC obligeant les sociétés dépassant un certain seuil en capital ou en CA à désigner un CAC pour certifier leurs comptes.

Tant au niveau national qu'international, la révision comptable, devenue audit, fait l'objet de travaux constants^3(*) qui débouchés essentiellement sur les normes internationales d'audit : les ISA.

De nos jours l'audit est une discipline transversale au centre des préoccupations des managers^4(*).

En ce sens, et face à une variété des besoins, l'audit s'élargissait à d'autres domaines qui se sont révélés nécessaires avec l'évolution et la généralisation de nouveaux moyens de traitements de l'information^5(*).

L'audit s'est limité autour de l'audit comptable du commissariat aux comptes avec pour objectif la certification des états financiers.

Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles à plusieurs utilisateurs des états financiers ; d'où le besoin à un recours à l'audit contractuel et à l'audit interne se fît ressentir.

L'intervention de l'auditeur pour contrôler les états financiers peut être imposée par la loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est pratiquée par le commissaire aux comptes et qu'on la nomme « l'audit légal » ou « révision légale des comptes ».

Mais le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le prescripteur et l'auditeur devient contractuelle ou conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la qualité des états financiers produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui demande un audit comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts sociales.

Le caractère contractuel conféré ainsi à la mission d'audit en étend considérablement le domaine initial, et modifie le cadre des relations entre auditeur et prescripteur, ou auditeur et audité.

D'autre part, l'importance du volume d'informations comptables et financières fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par conséquent un coût élevé d'un contrôle approfondi externe. D'où les entreprises ont progressivement mis en place des services internes, chargés d'effectuer des missions de contrôle comparables à celles qu'effectuent les auditeurs comptables externes.

« L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une entreprise pour contrôler et gérer une entreprise »^6(*).

Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt que présenterait pour elles l'expression d'une opinion sur des informations autres que l'information comptable et financière. Chaque fonction de l'entreprisse, chaque type d'opérations et à la limite chaque information devient ainsi un objet potentiel d'audit. Citons par exemple, l'audit social, l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit informatique, etc.

Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très inégalement avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique, comme l'audit social ; d'autres en revanche font figure de possibles développements.

En d'autres termes, le concept d'audit connaît aujourd'hui une grande fortune même si, globalement, la réflexion sur les extensions possibles de l'audit avance plus rapidement que les travaux en vue de la mise en oeuvre de ces missions.

En matière d'audit comptable, les critères utilisés sont bien connus. L'opinion de l'auditeur doit être exprimée en termes de régularité et de sincérité des états financiers. Dans une perspective d'utilisation de l'audit à des fins de gestion, le critère « d'efficacité » fût récemment mis en évidence.

B. Définitions

Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi vague notion. Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de citer un ensemble de définitions les plus manifestes présentées par des praticiens en la matière.

Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies par l'entreprise ».

Cette définition qui s'avère restrictive et simpliste présente l'audit comme étant un diagnostic d'un ensemble de données fournies par l'entreprise, ce qui nous laissera s'interroger sur les autres informations non fournies.

Ultérieurement, l'ATH énonce ce qui suit : « l'audit est l'examen d'information en vue d'exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette opinion doit accroître l'utilité de l'information »^7(*).

D'après ce qui précède, l'audit est une appréciation d'un ensemble d'informations basée sur un critère de qualité qui est de nature à y accroître son utilité.

Une autre définition proposée par l'Encyclopédie Universalisa se présente ainsi: « l'audit est un travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures comptables, administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques organismes publics) la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à la marche de l'entreprise ».

Par conséquent, on constate que l'audit peut jauger différentes procédures dans une entreprise et ce en vue d'affirmer aux personnes intéressées la régularité et la sincérité de telles informations qui leurs ont été produites.

De son coté, Mr J.P. Ravalec expose la définition suivante : « il met en évidence et mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, il en évalue l'importance sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement »^8(*).

Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d'audit. La différence entre les deux notions peut s'expliquer par référence à la théorie des ensembles puisque la mise en oeuvre de l'audit implique de procéder à différents contrôles.

L'audit englobe ainsi l'ensemble des procédures et techniques de contrôle constituant l'examen approfondi par un professionnel et reposant sur une méthodologie.

Le contrôle se présente donc comme un outil d'audit. Néanmoins, ce dernier comprend une opinion qui est le résultat des contrôles.

La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse préalable caractère de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien entre auditeur et audité ;

Si la mission est d'origine légale, telle que celle du CAC, l'audit ne peut pas en principe déboucher sur le conseil.

Le CAC ne peut en aucun cas devenir un conseiller permanent, ni recevoir des honoraires spécifiques pour ses avis et conseils.

Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l'audit peut déboucher sur le conseil.

Toute fois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier n'est qu'un complément facultatif d'un travail préalable d'audit et dont l'aboutissement réside dans l'expression d'une opinion.

La divergence entre audit et révision impose de revenir au domaine d'application le plus répandu de l'audit et de la comptabilité pour s'en rendre compte que la révision comptable est l'appellation ancienne de l'audit comptable.

M. Raffegeau indiquait à propos de cette question que le terme « révision des comptes » est trop souvent perçu « comme une pratique à objet restreint dépourvue des aspects flatteurs de l'audit mais que les décalages techniques s'estompent et qu'il convient d'utiliser de manière équivalente les termes de ''réviseur'', de ''contrôleur des comptes'' ou d'''auditeur'' ».^9(*)

Certes que même si l'audit est largement synonyme de révision comptable, il se détache commodément du contexte comptable auquel la révision reste d'avantage lié.

SECTION II : APERÇU SUR LE SYSTEME FISCAL TUNISIEN

Après avoir épuiser sa chance, l'ancien système fiscal en vigueur jusqu'au 31.12.1989, marqué par l'existence des impôts cédulaires et l'impôt de superposition, s'est révélé incohérent avec les exigences d'une économie moderne et de plus en plus développée vers l'extérieur.

Ø La suppression des impôts cédulaires et l'impôt de superposition en les remplaçant par un impôt unique, général et personnalisé assis sur des revenus réels

Ø L'instauration de nouveaux taux applicables aux différentes catégories de revenus, et ;

Malgré ces efforts de codification, plusieurs textes en vigueur avant et après cette vague demeurent encore non codifié, ce qui montre la complexité de notre système.

Ainsi, multiples sources de droit fiscal coexistent (A) pour identifier les différents impôts et taxes (B) qui sont classés traditionnellement.

A. Les Différentes Sources

Certes que les règles de droit émanent essentiellement du pouvoir législatif (1) du pays mais d'autres pouvoirs peuvent y intervenir pour expliciter les dispositions législatives ou encore pour combler des insuffisances là où les règles de droit commun restent muettes : on repérera ainsi les sources réglementaires (2) et les sources administratives (3).

C'est le texte suprême duquel découlent les autres dispositions émanant de différentes sources qui doivent s'y conformer en esprit et en lettre.

Ø Identification de l'autorité habilitée pour l'institution d'un impôt, définition de son assiette et la fixation de son taux

Se sont des traités conclus entre la Tunisie et un ou plusieurs pays étrangers en matière de fiscalité afin d'instituer une imposition qui ne pourrait s'appliquer que si elle n'aboutit pas une imposition plus lourde que celle du droit commun et qu'elles soient dûment ratifiés^11(*).

Elle peut instituer un impôt, définir son assiette, fixer son taux, ses procédures de recouvrement, etc.

Outre les données budgétaires, la loi de finances stipule souvent des dispositions fiscales relatives à l'institution d'un nouvel impôt, rénover des dispositions précédentes, etc.

L'importance de cette loi réside dans l'énonciation des dispositions en vigueur pour l'année de sa gestion.

Ils émanent du Président de la République ; Ils sont les seules sources de droit parmi les autres décrets.

Principalement en matière fiscale, une habilité est déléguée au Président de la République par les lois fiscales et les lois de finances afin de fixer des règles relatives à l'assiette, au taux^12(*)... donc d'exécuter les lois fiscales.

Pris par le Ministre de Finances, ils interviennent pour préciser les dispositions des lois ou/et des décrets insuffisamment clairs.

Exceptionnellement en matière fiscale, la réglementation par des arrêtés se limite au seul fait des arrêtés motivés de taxation ainsi que les arrêtés pris en application d'autres dispositions législatives ou réglementaires

Malgré qu'elles puissent être incluses parmi les sources réglementaires étant donné que les circulaires ont un caractère général et émanent d'une autorité compétente, elles sont considérées en tant que règlements.

De part leur caractère primordial en matière fiscale, nous avons optés pour les étudier seuls. Ils sont composés essentiellement par :

Ø Les réponses adressées par les autorités fiscales aux questions posées par les contribuables (ou prise de position)

Dans la vie courante, la doctrine administrative est très dominante dans les usages fiscaux en Tunisie et constitue quasiment l'unique source d'interprétation agissante des textes.

B. Les Différents Impôts et Taxes

Nous allons se limiter dans ce cadre à exposer quelques règles et principes régissant chaque catégorie d'impôts et taxes.

Se sont les impôts qui frappent directement les revenus des personnes physiques ou morales au cours d'une période donnée.

Cette imposition directe a fait l'objet d'une réforme traduite par la loi n° 89-114 du 13/12/1989 instituant l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) et l'impôt sur les sociétés (IS) et promulguant le code de l'IRPP et l'IS.

- les résidents en Tunisie qu'ils soient PP ou PM réalisant des revenus de source tunisienne ou autre s'ils n'ont pas fait l'objet d'une imposition au niveau de leur pays d'origine

- les personnes non résidentes mais réalisant des revenus de source tunisienne (pour les PP seulement)

Cependant, l'article 3 du CIRPPIS a exonéré certains revenus de l'IRPP et de l'IS.

Le calcul de l'impôt sur le revenu est fait par application du barème suivant ^13(*):

Tranches	Taux	Taux effectif à la limite supérieure
0 à 1.500	0%	0%
1.500,001 à 5.000 D	15%	10,50%
5.000,001 à 10.000 D	20%	15,25%
10.000,001 à 20.000 D	25%	20,12%
20.000,001 à 50.000 D	30%	26,05%
Au-delà de 50.000 D	35%	-

- un taux général de 35% applicable aussi à la plus-value de cession immobilière réalisée par les personnes morales non résidentes^14(*)

Ø aux entreprises artisanales, agricoles, de pêche ou d'armement de bateaux de pêche

Ø aux centrales d'achat des entreprises de vente au détail organisées sous forme de coopératives de services régies par le statut général de la coopération

Ø aux coopératives de services constituées entre producteurs pour la vente en gros de leur production

Ø aux entreprises réalisant des projets à caractère industriel ou commercial dans le cadre du FONAPRAM ou dans le cadre du programme pour l'emploi des jeunes

Sont soumis à l'impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire d'imposition les petits exploitants réalisant des revenus dans la catégorie BIC, il s'agit :

- n'exerçant pas l'activité de commerce de gros et ne fabricant pas de produits à base d'alcool

- ne possédant pas plus d'un véhicule de transport en commun de personnes ou de transport de marchandises dont la charge utile ne dépasse pas trois tonnes et demi

- qui n'ont pas été soumis à l'IRPP selon le régime réel suite à un contrôle fiscal

- et dont les exploitants ne réalisent pas d'autres catégories de revenus autre que les revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers.

Il est établi sur la base du CA annuel conformément au barème suivant ^15(*):

Tranche de CA en dinars allant de	Montant de l'impôt	Acomptes provisionnels pour les non optionnels	Montant global de l'impôt forfaitaire
0 à 3000	25^16(*)	13,5	38 ,5
3000,001 à 6000	45	40,5	85,5
6000,001 à 9000	75	67,5	142,5
9000,001 à 12000	120	108	228
12000,001 à 15000	180	162	342
15000,001 à 18000	260	234	494
18000,001 à 21000	360	324	684
21000,001 à 24000	460	414	874
24000,001 à 27000	580	522	1102
27000,001 à 30000	700	630	1330

Ces impôts ne touchent pas directement les revenus mais sont perçus sur des produits, des biens et des services commercialisés.

Ø La Taxe sur la Valeur Ajoutée régie par la loi n° 88-61 du 02/06/1988 promulguant le code de la TVA

Les activités exercées à titre exclusif ou à titre principal en vue de l'exportation ou des ventes en suspension peuvent bénéficier du régime suspensif de la TVA pour leur acquisition des biens et services donnant droit à déduction.

Cependant, les non assujettis effectuant occasionnellement des opérations d'exportation peuvent être autorisées à bénéficier du régime suspensif de TVA pour leur acquisition, auprès d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation.

Ce régime s'applique exclusivement aux personnes physiques non importatrices ou exportatrices, non soumise à une autre catégorie de forfait et CA en TTC n'excède pas 30000D. Ce forfait est libératoire de la TVA.

Il est applicable à des secteurs d'activités désignés par décret, à savoir les cafetiers exploitant un seul établissement sous licence de première catégorie, les coiffeurs et l'alimentation générale.

Les opérations de transport terrestre (à l'exception du transport par louage ou taxi) sont soumises à une taxe forfaitaire mensuelle sur la valeur ajoutée :

Cette taxe est imputable sur la TVA due par les assujettis sous le régime réel (c'est-à-dire qu'elle ouvre droit à déduction)

Toutes PP ou PM exerçant des opérations imposables à la TVA, sont soumises au régime réel d'imposition. On cite ainsi les affaires revêtant le caractère industriel, artisanal ou relevant d'une profession libérale ainsi que les opérations commerciales, etc.

Les produits repris au tableau annexé à la loi n° 88-62 sont soumis au droit de consommation selon les taux prévus dans ce tableau.

Le droit de consommation est assis sur les prix de vente du produit touts frais, droits et taxes compris à l'exclusion du droit de consommation et de TVA.

Les conditions prévues par le code de la TVA pour bénéficier du régime de déduction en TVA sont les mêmes qu'en matière de droit de consommation ; sauf qu'aucun remboursement n'est prévu.

Les droits d'enregistrement et de timbres ^17(*)sont des droits perçus suite à l'accomplissement de la formalité d'enregistrement d'une opération effectuée par un résident tunisien et ce en vue de préserver les droits de chacun.

Les opérations faisant l'objet d'imposition au droit d'enregistrement sont les mutations et actes.

Une mutation est la transmission d'un droit, d'une propriété ou d'un bien d'une personne à une autre. Un acte est un écrit rédigé en vue de faire la preuve d'un fait juridique c'est-à-dire d'une opération accomplie portant vente, échange, donation, etc.

Le droit d'enregistrement est un impôt qui contribue à l'alimentation du budget de l'Etat et qui permet d'avoir des renseignements sur la situation financière et patrimoniale des contribuables.

En effet, L'enregistrement donne une date certaine à l'acte à l'égard des tiers. Cette formalité permet une surveillance sur la forme et sur le contenu de l'acte.

Instituée par l'article 364 du code de Travail et liquidée mensuellement sur les traitements, salaires et toutes autres rétributions versées aux salariés travaillant dans les différents secteurs de l'industrie, du commerce et de l'agriculture. La TFP est fixée à :

· 1% exceptionnellement pour les entreprises exerçant dans les secteurs des industries manufacturières

Cette taxe est instituée à la charge de tout employeur public ou privé ayant une activité en Tunisie à l'exclusion des exploitants agricoles privés.

De même que la TFP, le FOPROLOS est assise sur la base des traitements, salaires et toutes autres rétributions versées aux salariés des différents secteurs d'activité au taux de 1%.

Elle est instaurée sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel.

Elle est de 0.2% du chiffre d'affaires TTC brut local réalisé durant le mois^18(*) avec un minimum non inférieur à 24% de la valeur locative et un maximum non supérieur à 20000D par an.

Elles sont multiples et concernent des secteurs d'activités spécifiques, on listera :

- La taxe à l'exportation des peaux et cuir, du liège brut et des déchets métalliques^23(*)

- Les prélèvements au profit du fonds de solidarité nationale^24(*) qui sont :

- Taxe sur les assurances : perçu au profit du fonds de la protection civile et de la sécurité routière sur

? 1% pour les primes d'assurance à l'exclusion des primes d'assurance - vie et de capitalisation

SECTION III : NOTIONS D'AUDIT FISCAL
A. Extension de l'Audit au Domaine Fiscal

Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de l'entreprise dont le plus ancien et le plus courant est l'audit comptable et financier ; Le domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui constitue une notion étendue devrant être appréhendé et contrôlé pour une meilleure efficacité de l'entreprise.

Ainsi, l'audit fiscal paraît comme étant la formule qui répond au mieux aux préoccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons :

Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le respect de dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement dans le temps.

Reste à savoir que cette rigidité a poussé vers l'extension de la fraude en cherchant à minimiser la dette vis à vis de l'Etat, de même que l'évasion pour en profiter des lacunes existantes entre les lignes des dispositions réglementaires.

L'entreprise demeure en situation de risque fiscal du fait de la non application des règles et des sanctions.

Par conséquent, la mesure de ce risque peut être un élément d'information pour les dirigeants puisque son incidence financière sur la gestion de l'entreprise est directement mesurable.

Outre le prélèvement obligatoire que représente en lui même l'impôt, la fonction de collecteur d'impôt assignée à l'entreprise est en elle même génératrice d'un coût additionnel.

« L'entreprise est chargée d'opérations d'assiette, de déclaration, de perception et de reversement de l'impôt. Elle supporte un coût qui lui est transféré par l'administration fiscale. Il s'agit d'un coût ''subi'' par l'entreprise auquel elle ne peut se dérober »^33(*).

Ainsi, même si l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire neutre entre le redevable d'impôt et l'Etat, elle le substitue s'il n'honore pas sa dette ou qu'il soit en situation d'insolvabilité.

M. Egret soulignait dans son étude pour les entreprises imposées selon le régime réel que la fiscalité est une « préoccupation quotidienne, majeure et souvent irritante »^34(*)qu'il serait rationnel de maîtriser.

Contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments suffisamment importants pour justifier un contrôle approfondi et spécialisé qui puisse apporter des éléments d'information, notamment aux dirigeants de l'entreprise.

L'intérêt d'un contrôle des questions d'ordre fiscal est clair. Il doit permettre en premier lieu de recueillir des informations sur la nature et l'étendue du risque fiscal encouru par l'entreprise, mais aussi sur l'aptitude de celle ci à utiliser la fiscalité aux mieux de ses intérêts.

Cet examen lève donc le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de décision.

Le prolongement de ce diagnostic à des recommandations ou conseils contribue à la sécurité fiscale de l'entité et participe à l'amélioration de sa gestion fiscale.

Très lié aux travaux sur les développements de l'audit opérationnel, au point de constater que l'audit fiscal est encore souvent présenté comme un possible développement de l'audit^35(*).

Cette formule d'audit est généralement perçue comme l'aspect fiscal de la mission d'audit ou de révision comptable mais en aucun cas intitulé la révision fiscale des comptes.

L'audit fiscal se présente ainsi comme "une pièce maîtresse" dans l'élaboration du diagnostic fiscal de l'entreprise^36(*).

Ce pendant, il permet d'apporter des éléments sur la faculté de l'entreprise à se conformer ou non à la réglementation fiscale.

En plus ses résultantes informent sur la gravité du risque encouru financièrement de même que les éventuels défaillances de l'organisation de l'entreprise.

Pour conclure, l'audit fiscal sert de guide à certaines décisions de gestion ainsi que celle de gestion des risques de l'entreprise connue de nos jours sous « The risk-management ».

B. Définitions & Objectifs

Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour une telle variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont voici quelques unes :

- L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures fiscales d'une entité et leur fonctionnement : c'est la fiscalité sous toutes ses formes qui est l'objet de l'audit^37(*).

- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou personne morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit d'établir un diagnostic^38(*) .

Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une expression d'opinion ou d'appréciation d'une conjoncture fiscale d'une entreprise.

- L'audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise ... de faire le point sur la stratégie fiscale de l'entreprise et proposer le cas échéant des solutions de nature à rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la charge fiscale^39(*) .

- L'audit fiscal permet d'établir un diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise et de proposer des solutions propres à diminuer la charge fiscale^40(*).

D'après ce qui précède, on constate que les définitions antérieurement présentées de l'audit fiscal ont évolué vers une approche plus concrétisée où l'audit fiscal se présente comme un outil de gestion et d'aide à la prise de décision.

En résumé, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité permettant d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette entité à mobiliser les ressources du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.

- L'audit fiscal étudie et analyse les dispositions desquelles résultent des obligations légales auxquelles l'entreprise doit s'y conformer sous peine de sanctions, et ;

- Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels et cohérents fondés sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de nature à lui procurer un gain en terme d'impôt.

C'est un contrôle qui consiste à s'assurer de la fiabilité des supports d'informations.

Il permet ainsi de détecter les anomalies, leurs origines et les risques y découlant afin de réparer les éventuelles infractions fiscales et éviter l'exposition à un contrôle en la matière.

Il mesure la prédisposition de l'entreprise à exploiter les opportunités et les avantages fiscaux accordés par la loi ainsi que les maîtriser.

- Les uns sont des choix tactiques liés à la gestion courante et qui peuvent porter par exemple sur l'adoption du régime d'option en matière de TVA, le mode d'amortissement...

- Les autres sont des choix stratégiques opérés occasionnellement, dont la fiscalité est l'un des critères de prise de décisions.

Ces choix sont déterminants des caractéristiques fiscales de l'entreprise. À titre d'exemple, on illustre le choix du mode d'imposition, le choix du régime fiscal pour certaines opérations spécifiques ...

CHAPITRE II : DEMARCHE DE L'AUDIT FISCAL

L'audit suit une démarche inductive et objective conçue sur une adjonction d'informations, d'observations, d'analyses et de vérification des faits et d'appréciation.

- effectuer un état des lieux : c'est une étape préalable au commencement de la mission pour détecter les opportunités et menaces (Section I)

- analyse approfondie des mécanismes de l'entreprise pour mettre en oeuvre la qualité du contrôle interne (Section II)

- élaboration d'un programme de travail afin d'éviter l'omission des principaux comptes et rubriques (Section III)

SECTION I : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

L'audit, en toute ses variétés, exige de la part de l'auditeur une excellente connaissance globale de l'entreprise qui lui permettra par la suite d'orienter ses travaux et réaliser ses recherches.

Ce pendant, la prise de connaissance générale est d'intérêt particulier dans la mission d'audit fiscal (A) et ce afin de dégager les spécificités de l'entité et préparer par conséquent le dossier permanent composé par les différents dossiers (B).

A. Intérêt de la Prise de Connaissance

Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première intervention.

Elle permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise : contexte juridique, environnement économique, environnement social ... et interne : l'activité et l'organisation générale de l'entreprise.

Elle met en relief les spécificités de l'entité ainsi que les éventuels problèmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des éléments de compréhension (1) pour formuler son opinion qui devrait être basée sur des éléments probants (2).

Ces éléments sont de nature à familiariser l'auditeur aux spécificités de l'entité pour qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait affronté.

Ils lui sensibilisent sur la significativité d'une telle erreur et donc fixer son seuil de signification.

Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de l'environnement interne mais aussi de l'environnement externe qui place l'entreprise dans son secteur d'activité et l'apprécie vis-à-vis de ses concurrents.

Plusieurs situations peuvent nécessiter un apport de justification vue les incohérences décelées entre la comptabilité et la fiscalité.

Ces éléments justificatifs sont principalement liés à des situations risquées ou à des anomalies qu'il convient d'ergoter^41(*) au niveau de son rapport général.

B. Préparation des Différents Dossiers

La prise de connaissance générale est une première étape du processus d'audit fiscal qui débouche sur l'établissement de plusieurs dossiers qui cernent des recueillis sur l'entreprise dans des différents domaines.

Ces informations sont collectées suite à une visite des locaux et par des interviews des personnels.

Ø Les informations générales : se sont des informations qui concernent l'historique de l'entreprise, la dénomination sociale, son capital, son objet social, ses statuts, ses implantations ...

Ø Les informations juridiques : informations se rapportant au statut juridique de l'entité (SA, SARL, SUARL...), les procès verbaux des assemblés générales ...

Ø Les informations comptables et financières : le manuel comptable, le rapport d'audit interne, les états financiers...

Ø Les informations opérationnelles : la nature de milieu du travail (informatisé, manuel), les méthodes utilisés (travail à la chaîne, production à la pièce...) dont des informations fiscales peuvent y figurer tel que le taux de RS pour les soutraîtances manufacturières....

Ø Les informations relatives au secteur d'activé : régime d'imposition en tant que personnes physiques ( forfaitaires ou réels) ou personnes morales ( IS au taux de 35% ou de 10%) ; les produits commercialisés à quel taux de TVA (0%, 6%, ... ), les autres impôts et cotisations spécifiques au secteur ( la taxe au profit du fonds de développement de la compétitivité industrielle pour les entreprises de production de cuir au taux de 1.5% ; le salaire minimum...).

Ø Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des dispositions spécifiques à quelques entreprises faisant l'objet d'une incitation de la part de l'Etat comme :

Ø Informations sur les principales conventions : C'est essentiellement pour évaluer les incidences fiscales de ces conventions telles que la location (l'enregistrement du contrat a été réalisé sur la base du montant de location annuel, semestriel, mensuel...), le leasing, les cessions d'immobilisations ...

L'élaboration de ces différents dossiers constituera le dossier permanent qui servirait à l'auditeur dans ses prochaines investigations. Il est à noter que l'auditeur pourra s'en servir des dossiers déjà préparés par les précédents CAC, et donc l'audit comptable et financier participe en tant que source d'informations et d'appui à la mission d'audit fiscal.

D'après cette étude, la prise de connaissance générale s'avère une phase prépondérante et fondamentale dans le processus d'audit fiscal.

SECTION II : ÉVALUATION DU CONTROLE INTERNE

L'évaluation du contrôle interne consiste à l'appréhension de la qualité organisationnelle de l'entreprise par un examen des principales procédures (achat, vente, stock, immobilisation, trésorerie ...) : c'est une évaluation générale du CI faite sur le plan comptable (A) ; sur le plan fiscal, il s'agit d'une évaluation approfondie spécifique au domaine fiscal (B).

A. L'Evaluation Générale du Contrôle Interne

Pour pouvoir donner un avis sur la régularité et la sincérité des comptes et apprécier l'image fidèle sur le patrimoine et la situation financière de l'entreprise, l'auditeur doit examiner les dispositifs de sécurité mis en place pour assurer un enregistrement convenable des opérations effectuées par l'entreprise.

Cet examen du système de CI va permettre à l'auditeur de déterminer le niveau de contrôle à effectuer.

En fonction de la nature des opérations effectuées au sein de l'entreprise l'auditeur identifie et décrit les procédures de contrôle. Il doit rechercher les sécurités mises en place pour la constatation des différentes opérations.

Cette description est d'autant plus rapide quant il existe un manuel de procédures au sein de l'entité.

Une fois les procédures sont identifiées, l'auditeur doit vérifier que la description du système de CI est correcte et reflète la réalité de l'entreprise, c'est-à-dire que l'ensemble des sécurités identifiées est véritablement appliqué.

Il doit aussi s'assurer qu'il n'existe pas d'autres procédures informelles qui sont d'application et qu'elles n'ont pas été repérées.

C'est l'étape la plus importante au niveau de ce stade où l'auditeur dégage les forces et les faiblesses et formule un jugement sur la qualité du CI.

Ces tests s'effectuent généralement par sondage. Ils visent à s'assurer que les procédures jugées fiables et correctes sont effectivement appliquées. Ils confirment ou infirment l'évaluation préliminaire du CI.

Cette évaluation détermine l'étendue de la phase suivante à savoir le contrôle des comptes.

Si elle dégage des faiblesses, l'auditeur va consacrer plus de temps et plus d'importance au contrôle approfondi des états financiers.

En plus, elle permet à l'entreprise d'améliorer son système de contrôle interne pour les exercices ultérieurs.

B. L'Evaluation Des Spécificités Fiscales

Suite à l'évaluation générale du contrôle interne, une nécessité d'une autre évaluation relative au domaine fiscal se fît ressentir.

L'auditeur fiscal analysera la façon par laquelle sont traités les problèmes fiscaux et s'interrogera par conséquent sur l'existence d'un service fiscal ainsi que sa position et son organisation au niveau de l'organigramme de l'entreprise ; le cas échéant sur ceux qui s'occupent de ces problèmes fiscaux et leurs fonctions.

- Examiner si l'entreprise a recouru à un ou plusieurs conseillers extérieurs pour apporter des solutions ou des appuis à certains problèmes.

- Observer les conditions d'établissement des différentes déclarations fiscales.

- Etudier les procédures de vérification et de contrôles utilisées par l'entreprise.

- S'assurer qu'il y ait eu un contrôle ultérieur à la préparation des déclarations par un supérieur hiérarchique tant en matière de respect des règles fiscales qu'au niveau de la vérification arithmétique.

- Analyser les procédures d'envoi des déclarations fiscales et par la suite ceux confirmant leur dépôt aux délais légaux.

- Contrôler les conditions dans lesquelles sont effectuées les versements au trésor : procédures d'autorisation de paiement, relations entre les responsables fiscaux et ceux de la trésorerie, concordance entre les sommes dues par l'entreprise et les montants effectivement acquittés^42(*).

Cette évaluation spécifique du CI sur le plan fiscal conduit l'auditeur à mettre en évidence :

- Les forces du système de CI auxquelles on peut soutenir pour améliorer l'efficacité de l'entreprise.

SECTION III : ÉLABORATION DU PROGRAMME DE TRAVAIL

Le programme de travail est un outil de gestion opéré dans une mission d'audit pour tenir compte de deux types de contraintes :

- La première est une contrainte de temps du fait que la mission d'audit s'étale sur une période restreinte (quelques mois).

- La deuxième est une contrainte de résultats qui ne s'impose que pour des missions d'audit contractuelles tel est le cas de la mission d'audit fiscal.

Ainsi, « le travail d'un auditeur doit être planifier de manière appropriée et les assistants, s'il en existe, doivent être supervisés de manière satisfaisante »^43(*).

En vertu de ce qui précède, l'auditeur doit matérialiser son plan d'action en un ensemble d'instructions libellé « programme d'audit ».

Ce dernier est un schéma de procédures à suivre en vue d'aboutir à la formulation d'une opinion.

A. Nécessité

Ce programme permet de décrire la nature et l'étendue des travaux à effectuer.

Son utilisation efficace apporterait à l'auditeur une économie de temps à consacrer aux procédures les plus importantes.

Pour ce qui est de l'audit fiscal, l'utilité d'un tel programme se résume ainsi :

- simplifier la répartition des tâches entre les différents collaborateurs tout en s'assurant qu'un risque d'omission ne peut pas y exister

- superviser l'avancement des travaux de recherches et d'investigations pour l'ensemble de la mission ainsi que des membres de son équipe

- respecter son calendrier et donne par la suite une image fiable de ses recommandations

B. Contenu

Ce programme de travail établit en écrit tient compte de plusieurs facteurs sus indiqués ainsi que d'autre relatifs à la date de préparation et d'approbation des états financiers, la nature de la mission et les obligations qui en découlent.

Il décrit le calendrier de travail ainsi que la répartition quotidienne des contrôles entre collaborateurs.

Dans le cadre d'un mission d'audit fiscal, outre ces données, le programme d'audit doit préciser les différents contrôles effectués en matière de TVA, IS, IRPP, droits d'enregistrements et autres taxes et avantages fiscaux, de même que les techniques d'audit utilisées.

PARTIE II :

PRATIQUE DE L'AUDIT FISCAL

CHAPITRE I : CONTRÔLE DE LA REGULARITE FISCALE

SECTION I : CONTROLE DES REGLES RELATIVES AU FOND
A. Revue Fiscale des Postes de Bilan

Ces immobilisations sont à titre d'exemple : les investissements de recherche et développement, les concessions de marques, brevets, licences, marques, procédés et valeurs similaires, les logiciels, les fonds commerciaux, le droit au bail, etc.

Une entreprise peut acquérir des éléments incorporels ou peut elle-même les développer.

Ces éléments peuvent constituer des éléments d'actifs, dans la mesure où ils ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise^44(*).

Il est parfois difficile de savoir si une dépense fait partie de l'actif immobilisé ou non.

Pour faire partie de l'actif incorporel, il faut que l'élément puisse être considéré comme une valeur au sens comptable^45(*).

L'auditeur fiscal doit donc s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont la nature d'immobilisations incorporelles et non de charges.

En revanche, il doit vérifier que toutes les valeurs représentatives d'immobilisations incorporelles figurent à l'actif. À cet effet, il recherche dans les comptes de charges les indemnités versées à des concurrents, les droits d'exploitation ou les autorisations d'exploitation acquises, les licences, les marques, les brevets, etc.

Pour la comptabilisation de l'entrée des immobilisations incorporelles, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont inscrites pour leur coût d'acquisition net de rabais, remises et ristournes et ce dans le cas d'acquisition. Par contre, si elles sont créées par l'entreprise, il vérifie qu'elles sont enregistrées à leur coût de production.

Lors de l'acquisition, il doit s'assurer aussi que la TVA a été correctement déduite sur les biens y ouvrant droit.

En outre, pour les acquisitions de fonds commerciaux, l'auditeur s'assure que les mutations ont été soumises à la formalité de l'enregistrement.

En ce qui concerne les concessions et les brevets, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la constatation des redevances perçues pour cession de brevets ou de licence d'exploitation selon le régime des plus values et moins values.

De même, il vérifie le régime d'imposition des redevances en matière de TVA.

Et enfin, il vérifie que les frais de recherche pour brevets d'invention ont bien été déduits^46(*).

Pour les amortissements des immobilisations incorporelles, on n'admet pas fiscalement la déduction de l'amortissement des immobilisations qui ne se déprécient pas par le temps et par l'usage (fonds commercial, droit au bail, brevets et marques de fabrique), de même pour les brevets et marques de fabriques dont l'exploitation est appelée à tomber dans le domaine public. Pour cela, l'auditeur doit s'assurer de la réintégration des amortissements de ces immobilisations pour la détermination du bénéfice imposable.

Selon le CIRPPIS, les provisions pour dépréciations des immobilisations incorporelles ne sont pas déductibles, donc l'auditeur fiscal doit s'assurer de la réintégration de ces provisions dans la base imposable.

Les immobilisations corporelles sont des éléments d'actif physiques et tangibles qui ont un potentiel de générer des avantages économiques futurs. Sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et de soutien à leur activité, et sont censés être utilisés sur plus d'un exercice^47(*).

Au niveau de ce poste, le contrôle de la régularité fiscale s'opère sur les évènements et les opérations suivantes :

Pour contrôler la bonne comptabilisation de l'entrée des immobilisations corporelles, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier les points suivants :

Ø Les immobilisations acquises sont inscrites pour leur coût d'acquisition, et ce en tenant compte de tout les frais accessoires nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien ajoutés au prix d'achat net de rabais, remises et ristournes.

Ø Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistrées à leur coût de production.

Ø La distinction entre charges et immobilisations a bien été respectée. A titre d'exemples :

· L'auditeur doit vérifier que les emballages récupérables et commodément identifiables ont été enregistrés en immobilisations et non en charges, ni en stocks.

· Les réparations et modifications qui valorisent un élément d'actif ou prolongent sa durée d'utilisation sont immobilisées.

Ø Les immobilisations importées sont inscrites au coût d'acquisition selon le cours à la date d'achat et non pas au cours à la date de règlement.

Ø En matière de TVA, l'auditeur fiscal doit vérifier que l'entreprise a la qualité d'assujetti selon le régime réel, de même pour ses fournisseurs d'immobilisations. Il vérifie aussi que la TVA figurant sur la facture ou l'attestation délivrée par le vendeur a bien été récupérée selon le prorata d'assujettissement de l'entreprise. En ce qui concerne les immobilisations produites par l'entreprise, il doit vérifier qu'elles ont été imposées à la TVA.

Il s'assure que pour les acquisitions des biens corporels d'occasion auprès d'un vendeur assujetti, l'entreprise a bénéficiée du droit à déduction de la TVA pour la période restante de la vie du bien.

Ø Enfin, l'auditeur est appelé à s'assurer que les droits d'enregistrement sur mutations de biens meubles et immeubles ont été correctement opérés et effectivement versés au trésor selon les taux et dans les délais correspondants.

Sur le plan fiscal, l'amortissement est une déduction opérée sur les bénéfices en raison de la dépréciation subie au cours de l'exercice par la plupart des éléments de l'actif immobilisé.

En effet, l'auditeur fiscal doit vérifier les conditions nécessaires pour la déduction des amortissements à savoir :

Ø L'amortissement doit porter sur les éléments de l'actif immobilisé soumis à la dépréciation.

Ø L'amortissement doit correspondre en principe à une dépréciation effective subie ainsi il doit être constaté que les résultats soient bénéficiaires ou déficitaires. Ils doivent être comptabilisés en charge, sinon l'entreprise risquera la perte de déduction due à la présence d'un amortissement irrégulièrement différé

Ø Enfin l'auditeur s'assure que les amortissements comptabilisés ont été bien détaillés sur le tableau des immobilisations et des amortissements qui doit être joint à la déclaration des résultats afin d'éviter que l'entreprise pert le droit de les déduire

À ce niveau on distingue l'amortissement linéaire simple et l'amortissement accéléré

· Amortissement Linéaire Simple : l'auditeur s'assure que les taux d'amortissement appliqués par l'entreprise correspondent aux taux prévus par l'administration fiscale^48(*); donc si l'entreprise procède à l'application d'un taux supérieur, il doit vérifier qu'elle a réintégré le surplus d'amortissement non déductible au bénéfice imposable

· Amortissement Accéléré : l'auditeur vérifie que l'entreprise pratique l'amortissement accéléré à son matériel d'exploitation (à l'exclusion du matériel de transport de personnes ou de marchandises) qui fonctionne à deux équipes (16/24) ou à trois équipes (24/24) et ce en appliquant respectivement au taux linéaire un coefficient de 1.5 et de 2.

L'auditeur fiscal doit s'assurer que la durée d'utilisation des immobilisations est supérieure à cinq ans.

Il vérifie aussi que l'entreprise n'applique pas cette méthode pour l'amortissement des biens acquis d'occasion et pour les logiciels (dont la durée probable d'utilisation est de trois ans), et qu'elle ne l'utilise que pour le matériel informatique, matériel agricole, et pour les équipements et matériels de production acquis neufs ou fabriqués par l'entreprise à compter du 01/01/1999 à l'exclusion du mobilier et matériel de bureau, moyens de transport (de personnes ou de marchandises)^49(*).

Enfin, il vérifie le calcul de l'annuité d'amortissement dégressif qui se calcule chaque année par application du taux linéaire affecté d'un coefficient de 2.5 à la valeur résiduelle, et lorsque à la clôture d'un exercice, l'annuité d'amortissement calculée selon le mode dégressif devient inférieure à celle linéaire, l'amortissement à pratiquer correspond au rapport de la valeur résiduelle par le nombre d'années d'utilisation restant à courir.

De même, l'auditeur doit vérifier que les équipements et matériels, objet de contrats de leasing ne sont pas amortis selon le mode dégressif^50(*).

L'auditeur fiscal vérifie que si l'entreprise acquiert ou construit des immeubles d'habitation destinés au logement de leur personnel à titre gratuit l'exploitant individuel, les associés des sociétés de personnes, les membres des associations en participations, les gérants des SARL ou sociétés en commandite par actions, les membres du conseil d'administration des SA, et même les conjoints et enfants non émancipés des personnes précitées ne bénéficient pas de ces logements.

A ce titre, l'entreprise peut opérer un amortissement exceptionnel égal à 50% du prix de revient déductible pour l'amortissement du bénéfice ; la valeur résiduelle est amortissable sur 10 ans selon le mode linéaire.

Il vérifie aussi que ¾ au moins de la superficie des immeubles sont destinés pour le logement du personnel.

Remarque : En cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles, l'auditeur est appelé à vérifier si elle a réintégré extra comptablement ces provisions pour la détermination du résultat fiscal.

Dans ce cas, l'auditeur s'assure que l'élément corporel cédé ou en rebus ne figure plus au bilan de l'entreprise, de même que son amortissement cumulé. Il vérifie aussi que la détermination de la plus value sur cession est correcte en tenant compte de la fraction d'amortissement entre la date de clôture du dernier exercice et la date de cession.

Remarque : Si le prix de vente du bien est libellé en devise, il faut bien s'assurer que le résultat de cession se défalque en un résultat de change et un résultat de valeur et que chacun d'entre eux figure au niveau de son compte approprié.

En matière de TVA, il vérifie que l'entreprise a procédé à la régularisation de la TVA initialement déduite lors de l'acquisition et ce en fonction de la durée de vie restante du bien cédé en appliquant une fraction de 1/5 ou de 1/10 par année respectivement pour les biens meubles et immeubles.

Enfin, il vérifie que les plus values provenant de la cession des biens corporels réévalués ont été réintégrés à la base imposable^51(*).

Lors de l'acquisition, l'auditeur vérifie que les frais accessoires d'achat ne sont pas compris dans la valeur d'achat (tels que les commissions d'intermédiaires, d'honoraires, les droits et frais de la banque). Il vérifie notamment que la valeur d'achat comprend les droits de souscription.

Il s'assure aussi de la bonne qualification des titres de participation c.à.d que l'entreprise a l'intention de l'entreprise de les conserver durablement notamment d'exercer sur la société émettrice un contrôle exclusif, une influence notable ou un contrôle conjoint, ou pour obtenir des revenus et des gains en capital sur une longue échéance ou pour protéger ou promouvoir des relations commerciales.

Pour les obligations, il vérifie que la valeur d'origine comprend les coupons courus et non échus.

Lorsque l'entreprise procède à une augmentation de capital par distribution gratuite des titres c.à.d par incorporation des réserves, l'auditeur doit observer que la valeur d'origine des titres inscrits à l'actif n'est pas modifiée.

En matière des droits d'enregistrement, l'auditeur doit s'assurer lorsque l'acquisition des titres a été constatée par un écrit, celui-ci a bien été soumis à la formalité d'enregistrement.

À la clôture de chaque exercice, l'entreprise procède à la réévaluation de ses titres et peut constater s'il y a lieu une dépréciation par une dotation aux provisions. À ce titre, il doit s'assurer que l'entreprise a procédé à sa réintégration extra comptablement pour la détermination du résultat fiscal.

Pour les entreprises cotées à la BVMT, il doit vérifier la bonne détermination de la plus value de cession imposable partiellement dans la limite du reliquat, déduction faite de la différence entre leurs cours moyen journalier boursier au dernier mois de l'exercice précédant celui au cours duquel la cession a eu lieu et leur valeur d'acquisition ou de souscription^52(*).

De même pour la cession d'actions dans le cadre d'une opération d'introduction à la BVMT, l'auditeur doit s'assurer que la plus value de cession a été imposée partiellement dans la limite du reliquat après la déduction de la différence entreprise la valeur d'introduction en bourse et la valeur d'acquisition^53(*).

Il doit aussi vérifier si l'entreprise a bénéficié de la déduction des provisions pour dépréciation des actions cotées à la BVMT^54(*).

Pour ce qui est des revenus de valeurs mobilières (les dividendes) reçus suite à l'acquisition de titres, il doit s'assurer qu'ils sont incluses dans le bénéfice imposable.

L'auditeur doit contrôler la régularité des opérations de prêts : pour le faire il doit distinguer selon qu'il s'agit d'opérations interdites ou autorisées.

Pour les revenus de capitaux mobiliers qui sont souvent les intérêts des créances et les intérêts des comptes courants, il doit s'assurer qu'ils sont compris dans le bénéfice imposable (les intérêts reçus et les intérêts courus et non échus).

L'auditeur analyse ce compte et s'assure par la suite qu'il s'agit réellement d'un cautionnement et non pas d'une charge et que les dépôts et cautionnements antérieurs ont été constatés en perte.

Les frais d'établissement, bien que figurant dans l'actif immobilisé, n'ont pas la nature d'immobilisation. Ils correspondent à des charges dont la déduction peut être échelonnée sur plusieurs exercices vu leur caractère général et non répétitif et vu qu'elles n'affectent pas seulement l'exercice au cours duquel elles sont engagées, mais elles ont une incidence sur les exercices futurs.

Donc l'auditeur doit s'assurer que les dépenses comptabilisées au niveau de ce poste (AANC) ont effectivement la nature des charges reportées et non des charges d'exploitation répétitives tout en s'y conformant aux conditions énumérées par la NCT N°10.

En outre, ces frais sont résorbés sur une période de trois ans tout en appliquant la méthode de l'amortissement linéaire :

- les frais préliminaires doivent être résorbés le plus rapidement possible et en tout état de cause sur une durée maximale de 3 ans à partir de la date d'entrée en exploitation commerciale sans que cette durée n'excède 5 ans à partir de l'exercice de leurs engagements.

- les charges à répartir doivent être résorbées selon une méthode et une période permettant le meilleur rattachement des charges aux produits. Cette période ne pourrait excéder 3 ans de l'exercice de leurs constatations.

De ce fait, l'auditeur doit vérifier que ces frais n'ont pas été résorbés sur une période supérieur à 3 ans, et si c'est le cas, il doit s'assurer que l'entreprise a réintégré le surplus d'amortissement non admis en déduction en matière d'IRPP et d'IS lors de la détermination du résultat fiscal.

De même, il doit s'assurer que les frais d'établissement sont évalués en hors TVA récupérable et que la TVA a été correctement déduite.

La notion fiscale de stock est la même que celle comptable. Il s'agit des marchandises, fournitures, produits finis, déchets, emballages perdus, etc.

Ils sont généralement générateurs de bénéfices ou de pertes ordinaires d'exploitation et sont destinés à la vente en l'état, ou acquis en vue de leur revente ou de leur consommation dans les opérations d'exploitation.

L'auditeur procède au départ à la vérification de leur constatation au compte approprié relatif au stock et à leur existence à la propriété de l'entreprise à la date d'inventaire.

Il s'assure par la suite que tous les éléments inscrits dans le compte stock ont la nature de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de charges.

Pour les produits achetés (matières premières, marchandises), il s'assure qu'ils sont valorisés au prix d'achat additionné aux frais accessoires d'achat (transport, droits de douane à l'importation, taxes non récupérables, etc.). À défaut, il vérifie qu'ils sont valorisés selon le coût d'achat moyen pondéré.

Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation correspond au coût de production soit le coût d'acquisition des matières consommées et une quote-part des coûts directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachés aux produits dont voici quelques uns :

· les frais de recherche et de développement se rapportant à des commandes spécifiques

Remarque : Les frais financiers sont pris en compte dans le coût d'acquisition ou dans le coût de production des stocks lorsqu'ils sont liés à des emprunts ayant financés des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de production de durée supérieure à douze mois^55(*).

Pour tout type de stocks, il doit s'assurer qu'ils sont enregistrés en HTVA. De même, il s'assure que l'entreprise utilise l'une des méthodes d'évaluation des stocks admises par l'administration fiscale à savoir le coût moyen pondéré et la méthode FIFO ainsi que des justificatifs de ce choix.

Il est à noter que l'évaluation des stocks au cours du jour n'est pas admise fiscalement, raison pour laquelle l'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise n'évalue pas ses stocks en fonction des prix de vente probable.

En outre, l'auditeur vérifie que les procédures mises en place permettent une saisie exhaustive des mouvements physiques des biens stockés et qu'un inventaire a été effectué à la date de clôture et par la suite procède à un contrôle arithmétique de quelques fiches.

Dans les entreprises industrielles, l'auditeur doit rapprocher les quantités fabriquées issues de la comptabilité analytique aux variations des stocks constatées en comptabilité générale, et le cas échéant les données de la comptabilité matière avec l'état d'inventaire et vérifier ainsi que tout ajustement a été justifié.

Lors de l'utilisation des produits stockés pour les besoins propres de l'entreprise, ou bien en cas de perte, de vol, de détérioration ou tout autres disparitions injustifiées^56(*), l'auditeur doit s'assurer que la TVA déduite a bien été reversée au trésor.

Pour les emballages commerciaux, l'auditeur doit distinguer entre d'une part les emballages récupérables identifiables figurant généralement en immobilisations corporelles destinés à la consignation et d'autre part les emballages non récupérables ou perdus vendus avec les produits figurant à la date de clôture en stocks d'emballages.

Dans le cas où l'entreprise a constitué des provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente, il s'assure que le montant des provisions déductibles est calculé sur la base du prix de revient du produit diminué de la valeur de réalisation nette connue à la date de clôture de l'exercice au titre duquel les provisions sont constituées, sans tenir compte des frais non réalisés à cette date.

De même, il aura à vérifier que le montant des provisions ainsi constituées ne dépasse pas 50% du prix de revient du produit objet de dépréciation.

Sont regroupés dans la classe IV, les comptes rattachés aux comptes de tiers et destinés à enregistrer les dettes et créances courantes, autres que financières. Donc, l'auditeur passe en revue des comptes suivants :

Tout d'abord, l'auditeur fiscal doit apprécier l'étendue des investigations à effectuer en fonction de la qualité du contrôle interne pour le cycle achats - fournisseurs.

Il procède après, par la revue analytique des différents comptes en déterminant les ratios significatifs pour diriger les recherches d'éventuelles anomalies : il revoit les balances fournisseurs, rapproche les soldes du grand-livre, identifie les comptes dont les libellés sont imprécis et recherche les écritures qui ne sont pas passées selon la procédure habituelle^57(*).

Il doit appliquer la procédure de confirmation directe concernant les comptes de dettes - fournisseurs. A travers leurs confirmations, il valide les opérations comptabilisées et rapproche par la suite les réponses obtenues avec les soldes fournisseurs dégagés de la balance auxiliaire.

Les écarts constatés, jugés significatifs, feront l'objet d'une demande d'explication pour justifier leur enregistrement en charges.

À défaut de cette procédure ou si les résultats s'avèrent insuffisants, il doit vérifier que les soldes individuels sont correctement analysés et que le rapprochement aux éléments justificatifs ne dégage pas des écarts significatifs.

L'auditeur doit tenir compte également des effets à payer lors de la procédure de confirmation directe.

En outre, il doit vérifier les additions de la balance fournisseurs et les rapprocher avec les comptes collectifs. De même, il doit pointer la balance avec les comptes individuels et s'assurer que les fournisseurs débiteurs figurent à l'actif du bilan et ne sont pas compensés avec le solde créditeur.

L'auditeur est aussi appelé à vérifier le report des factures et avoirs - fournisseurs et leur ventilation au journal des achats et dans les comptes de contrepartie, ainsi que les additions du journal d'achat et les additions des colonnes de ventilation du journal d'achats^58(*).

Il peut rapprocher par sondage les écritures comptabilisées en charges avec leurs pièces justificatives et apprécier en conséquence si les charges sont engagées dans l'intérêt de l'exploitation pour être admise à la déduction.

En matière de TVA, l'auditeur doit vérifier que la TVA à récupérer figure sur les factures établies au nom de l'entreprise et faisant ressortir distinctement la montant hors taxe et le montant de la taxe.

Il doit s'assurer de même que les dettes fournisseurs sont comptabilisées en TTC et que la TVA est récupérée sur les seules dépenses y ouvrant droit.

Il s'assure notamment que toutes les factures reçues, relatives à l'exercice, ont bien été prises en compte et enregistrées dans le mois de leur réception.

Enfin, il vérifie la régularisation de la taxe déjà déduite pour avoirs reçus mentionnant la TVA.

Pour apprécier la séparation des exercices, l'auditeur fiscal est appelé à vérifier le respect du principe de l'annualité de l'impôt. Il pourra donc procéder notamment aux contrôles suivants :

- relever les derniers BR de l'exercice et s'assurer que les factures correspondant aux achats reçus sont enregistrées dans le même exercice

- relever les derniers bons de retour de l'exercice et s'assurer que les avoirs correspondants sont enregistrés au même exercice

- relever les dernières factures et avoirs comptabilisés sur l'exercice et s'assurer que les marchandises correspondantes ont été effectivement réceptionnées au cours de l'exercice

- faire le même travail que ci-dessus en prenant les premiers bons de réception et de retour ainsi que les premières factures et avoirs de l'exercice suivant

- pour les factures non reçues, s'assurer si l'entreprise a enregistré la charge en charges à payer et qu'elle ne procède à la déduction de la TVA qu'après avoir reçu la facture.

- vérifier l'enregistrement des ristournes acquises à la clôture de l'exercice

- rapprocher par sondage les écritures comptabilisées des pièces justificatives

- Vérifier que toutes les charges de l'exercice ont été comptabilisées (exemple : pour les loyers vérifier qu'on a quatre loyers trimestriels)

- Rapprocher que sondage, les écritures comptabilisées des pièces justificatives

Examiner les enregistrements de fin d'exercice et du début de l'exercice suivant et s'assurer qu'ils ont été enregistrés à l'exercice correspondant.

Pour finir, en ce qui concerne les dettes en monnaie étrangère, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont constatées au taux de change de la date de transaction et qu'elles sont réévaluées par la suite au cours de change de clôture où la perte ou gain de change éventuel sont enregistrés.

Tout d'abord, l'auditeur procède par la vérification de l'exactitude du rattachement des produits.

Il recherche les chevauchements entre l'exercice de livraison des biens et l'exercice de comptabilisation de la vente et de même il s'assure que les écritures de régularisation sont éventuellement passées.

À cet effet, il doit rapprocher le journal des ventes aux factures et bons de livraison. Pour le retour de marchandises, il peut effectuer les mêmes contrôles ci-dessus. En plus, il doit examiner les avoirs émis après la date de clôture et s'assurer que ceux concernant l'exercice clôturé ont bien fait l'objet de provision.

Pour ce qui est des ventes livrées mais non encore facturées, il doit vérifier s'il n'y a pas lieu de constater des intérêts de retard sur les clients.

L'auditeur doit effectuer un contrôle de vraisemblance sur la balance auxiliaire clients et établir un tableau des principaux soldes créditeurs.

Par la confirmation directe et le suivi des réponses, il vérifie l'existence des clients et la réalité des créances.

Selon sa politique de ristourne annuelle déjà examiné auparavant, l'auditeur vérifie que les ristournes établies sont correctement calculés et comptabilisés.

Conformément au principe de la non compensation des soldes créditeurs et des soldes débiteurs, il doit s'assurer que tout solde créditeur est justifié et correspond à une dette normale.

En outre, il doit vérifier que les créances en devises ont été bien évaluées au cours de clôture et que les gains ou pertes de change ont été amortis sur la durée de vie de la créance dans les comptes appropriés.

L'auditeur doit encore rapprocher le CA comptabilisé au CA déclaré à l'IRPP et l'IS à celui déclaré à la TVA et à la TCL et expliquer les différences si elles existent.

Toute créance qui n'a pas pu être couverte peut faire l'objet de provision. La déduction de ces dernières au titre créances douteuses doit obéir aux conditions suivantes devront faire l'objet d'une vérification par l'auditeur :

- le montant de la provision constitué doit comprendre la créance et les impôts indirects correspondants

- la perte de la créance doit être probable et non simplement éventuelle (ex: faillite du client, existence d'un litige sur la créance)

- le plafond de la provision est limité à 30% du bénéfice imposable cumulable (c'est-à-dire le bénéfice fiscal avant déduction des provisions et des réinvestissements exonérés)

L'auditeur fiscal doit vérifier que pour les actions tentées pour le recouvrement des créances qui suivent encore leurs cours il y a trois ans, la provision correspondante a fait l'objet d'une réintégration au bénéfice de la troisième année qui suit celle de leur constitution.

Il va de soi pour les provisions déjà constatées qui sont devenus sans objet au cours du même exercice.

En matière de TVA, il doit s'assurer que la base d'imposition est bien constituée de toutes les sommes reçues ou à recevoir y compris les intérêts de retard.

- la réalisation, la facturation ou l'encaissement pour les prestations de services, etc.

Et que le taux appliqué correspond bien aux produits vendus (voir les tableaux annexés au code de la TVA).

Il doit aussi accorder une grande attention aux opérations non soumises à la TVA ou effectués à des exportateurs^59(*)en suspens.

Pour ces dernières, il doit vérifier que l'attestation délivrée, par l'exportateur au centre de contrôle des impôts compétent et à l'entreprise, est antérieure à la livraison.

IL est à noter que pour les créances annulées ou impayées, il doit s'assurer que les TVA relatives sont restituées et qu'ils sont accompagnés de rectification préalable des factures initiales (factures d'avoir).

L'auditeur doit vérifier que l'entreprise acquitte la RS, la TFP, le FOPROLOS, etc., sur les salaires dus au personnel. C'est ainsi qu'il procède par un échantillon stratifié du personnel dans ses différentes catégories et vérifie la prise en compte de tous les éléments du salaire dans la base imposable ainsi que l'application des taux appropriés.

Il doit aussi rapprocher les enregistrements comptables aux déclarations mensuelles afin de s'assurer du versement des impôts retenus dans les délais réglementaires.

Pour ce qui est du compte « Personnel - rémunération due », il doit s'assurer que les soldes correspondent à des salaires du personnel travaillant effectivement pour le compte de l'entreprise. A cet effet, il s'assure que les salaires versés à des employés travaillant pour les dirigeants n'ont pas été pris en charge par l'entreprise, ainsi que pour tout salaire ne correspondant pas à un travail effectif.

Il doit aussi s'assurer que tout les salaires et avantages en nature (logement, nourriture, habillement autre que celui du travail, voiture, etc.) sont déclarés.

De même, il vérifie que les hautes rémunérations versées ne sont pas exagérées, et que la rémunération des associés dans les sociétés de personnes ou celle de l'exploitant de l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une réintégration lors de la détermination du bénéfice fiscal.

Il en est ainsi des appointements servis aux associés des SNC, aux commandités dans les SCS, aux associés des sociétés de fait, aux membres indéfiniment responsables dans les sociétés en participation^60(*).

L'auditeur doit s'assurer aussi que les jetons de présence servis aux membres du conseil d'administration ou de surveillance dans les SA et SCA ne sont déductibles de l'assiette imposable qu'à concurrence des frais de présence auxdits conseils. En outre, il vérifie que les sommes qui lui sont excédentaires ont été réintégrées^61(*).

De même, il doit vérifier que les avances et acomptes aux personnels ont bien été inscrits dans le compte spécifique « 421 : Avances et acomptes » et non pas dans le compte « 425 : Rémunération due ». Ce contrôle s'effectue à travers la justification des avances accordées par une a

L'audit fiscal

INTRODUCTION