Memoire Online - Système de normalisation comptable en Afrique de l'Ouest (SYSCOHADA): Comparaison avec les normes françaises et internationales IAS/IFRS

Faculté de Sciences Economiques, Sociales et de Gestion Institut Rémois de Gestion (I.R.G)

SYSTEME DE NORMALISATION COMPTABLE EN
AFRIQUE DE L'OUEST (SYSCOHADA): COMPARAISON
AVEC LES NORMES FRANÇAISES ET INTERNATIONALES
IAS/IFRS

1ère année de Master Finance-Contrôle-Comptabilité
Spécialité direction financière, contrôle de gestion et audit

« L'université n'entend donner aucune approbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces opinions doivent être considérées comme propres à leur auteur »

Nous rendons grâce avant toute chose au plus grand sage, concepteur, maitre et gestionnaire par excellence de l'univers et dédions ce présent mémoire.

? A mon père M. ADAMAN MOUMINI OUATTARA qui m'a toujours soutenu dans mes initiatives et met tout en oeuvre pour ma réussite scolaire et socio-professionnelle

? A mon parrain M. OUATTARA ABOUBACAR, expert-comptable et directeur général associé du cabinet Goodwill audit and Consulting, qui, par sa bienveillance à mon égard m'a permis de concrétiser mon projet d'étude

? A tous mes professeurs qui, depuis mes premiers pas à l'école ont sans cesse contribué à ma formation.

Nous tenons à transmettre nos sincères remerciements et toute notre considération a tous ceux, qui ont oeuvré à l'aboutissement de ce travail, tout en adressant nos remerciements particuliers,

d'économie et gestion, mon directeur de mémoire, pour son attention particulière, ses conseils pédagogiques, ses critiques ainsi que la rigueur méthodologique qu'il m'a transmis,

? A Monsieur Jean Paul MEREAUX pour la rigueur méthodologique ainsi que ses conseils qu'il nous a transmis en vue d'une meilleure rédaction de ce présent mémoire,

? A Madame SZUSTERMAN Aline, expert-comptable et directrice du cabinet Fiduciaire de Flandre, pour ses conseils et les réponses qu'elle a su apportée à mes préoccupations,

? A tout le personnel de la faculté des sciences économiques et gestion de l'université de Reims champagne Ardennes,

PREMIERE PARTIE : PRESENTATION DU SYSTEME DE NORMALISATION COMPTABLE DE L'OHADA : SYSCOHADA, DES NORMES FRANCAISES ET

CHAPITRE I : L'espace OHADA et le système de normalisation comptable de l'OHADA

A- Institutions et actes uniformes de l'OHADA I- Les institutions de l'OHADA II- Les actes uniformes de l'OHADA B- Le système comptable de l'OHADA : Le SYSCOHADA	..12 12 12 ..16
I- Objectifs, utilisateurs et principes généraux du SYCOHADA	..16	II- Les états financiers annuels
21	III- La comptabilisation et l'évaluation des éléments des états financiers
26	IV- Distinction entre comptes consolidés et comptes combinés
..28
CHAPITRE II : La normalisation comptable française	...30
I- L'autorité des normes comptables	.30
II- Principes et Objet de la comptabilité française	..32
III- Les états financiers annuels	33
IV- Règles de comptabilisation et d'évaluation	34
CHAPITRE III- La normalisation comptable internationale IAS/IFRS	..36

CHAPITRE I : Comparaison des objectifs, des utilisateurs et des principes généraux 51

CHAPITRE II : Comparaison au niveau de la présentation des états financiers .55

CHAPITRE I: L'harmonisation internationale des normes comptables: historique et enjeux 64

CHAPITRE II : L'effort d'harmonisation : exigence ou urgence pour l'attractivité de

AUOHC: Acte uniforme portant organisation et harmonisation et organisation de la

CEDEAO : Communauté économique de développement des états de l'Afrique de l'Ouest

Les pays d'Afrique de l'ouest et ceux d'Afrique centrale regroupés au sein de l'OHADA se sont engagés à assurer l'harmonisation de leurs comptabilités par l'application d'une normalisation comptable unique née de la signature de l'acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises : le Système comptable de l'OHADA.

En France, la normalisation comptable est régie par le plan comptable général tandis que la normalisation internationale procède à l'application des normes internationales IAS/IFRS. Ces trois (03) systèmes de normalisation comptable visent une meilleure présentation des états financiers sensés refléter une image fidèle des entreprises. Ils présentent de ce fait un ensemble de points de convergence mais aussi des points de divergence.

Aujourd'hui, vulgarisée par l'UE qui assure l'application des normes internationales IAS/IFRS, l'on assiste à l'émergence d'une volonté internationale de convergence des systèmes de normalisation comptable internes (des états) vers l'adoption des normes IAS/IFRS.

Conscients des enjeux liés à l'harmonisation, l'Afrique semble aussi s'intégrer dans cette dynamique mondiale. Toutefois, les particularités du contexte économique et socio-culturel du continent laissent en suspens plusieurs interrogations inhérentes à la faisabilité d'un tel projet.

ABSTRACT

West and central African countries, gathered in OHADA are committed to harmonize their accountancy by applying the same accounting standards from the ratification of the uniform act about the organization and harmonization of corporate accounting: OHADA's accounting normalization «SYSCOHADA».

In France, accounting Standards are giving by the general accounting plan. The international accounting normalization uses the international accounting standards called «IAS/IFRS». These three (03) accounting normalization systems work for a better presentation of the financial statements which have to reflect the real situation of business, so they have some convergence points but also some divergence points.

Presently, popularized by the EU which enforces international standards IAS/IFRS, we are witnessing of the emergence of an international commitment which allow the convergence of countries internal accounting systems to the adoption IAS / IFRS.

Aware of the stakes related to the «harmonization», Africa seems to fit in this international effort. However, the specific economic and socio-cultural context of the continent leaves open several questions about the feasibility of this project.

INTRODUCTION GENERALE

Les états financiers sont sincères, réguliers et traduisent une image fidèle de la situation financière de l'entreprise, de son résultat ainsi que de son patrimoine, cette assertion des commissaires aux comptes procédant à la certification des comptes témoigne de la conformité des états financiers présentés par l'entreprise. Les états financiers sont des documents périodiques assurant une « représentation financière structurée des événements affectant une entreprise, et des transactions réalisées par celle-ci »¹. La comptabilisation de ces évènements et transactions réalisées par les entreprises est soumise à un ensemble de règles particulières clairement définies par le système de normalisation comptable auquel sont soumis celles-ci. Le système de normalisation comptable encadre la profession comptable et donne une réponse aux questions relatives à la tenue de la comptabilité².

Les états financiers sont destinés à une gamme variée d'utilisateurs pour qui ils représentent un outil indéniable d'aide à la prise de décision. Ces informations se doivent donc d'être parfaitement accessibles et compréhensible à leurs destinataires.

En effet, les états financiers transmettent des informations susceptibles de modifier ou influencer les décisions des utilisateurs. Cette vocation n'est donc possible que si ces utilisateurs accordent une entière confiance aux informations qui leur sont transmises dans les états financiers des entreprises. C'est dans ce sens que L. GERSTNER (2009) affirmait que « l'information doit appartenir à ceux qui ont besoin de la connaitre»³.

Cependant la multiplicité des destinataires des états financiers ayant chacun des besoins différents complexifie la mise en oeuvre d'une normalisation comptable. En effet, Skinner en 1987 mettait aussi en évidence cette complexité en affirmant que « la normalisation comptable n'est plus une pure affaire technique. Les sujets sont extrêmement complexes et souvent résolus [...] via l'interaction des groupes d'intérêts différents»⁴.

¹ Définition des états financiers : « Les états financiers sont une représentation financière structurée des événements affectant une entreprise et des transactions réalisées par celle-ci» http://www.procomptable.com/normes/nc1_partie1.htm

³ Lou Gerstner (11 mars 2009) «l'important pour une grande entreprise est de séparer la gestion de la connaissance des systèmes de contrôle hiérarchiques créés pour des raisons comptables ou légales[...]l'information doit appartenir à ceux qui ont besoin de la connaitre ». http://www.dicocitations.com/citations/citation-58270.php

Nous notons donc que la mise en oeuvre d'une normalisation comptable requiert la prise en compte préalable d'une dimension de celle-ci qui dépasse les frontières du cadre comptable car la normalisation intègre aussi parfaitement des aspects tout autant politiques que sociales.

Ainsi, dans leur élaboration, certains systèmes de normalisation comptable sont effectués de sorte à aboutir sur une conclusion consensuelle intégrant les attentes et besoins des parties prenantes⁵. C'est dans ce sens que certains auteurs dont Walton PERTER (2003) évoquent assez souvent le terme de « normalisation par compromis social ».

La mise oeuvre d'une normalisation comptable répond à un besoin préalable d'harmonisation des pratiques comptables en application dans un espace économique donné afin d'y assurer la comparaison des informations comptables et financières transmises par le biais des états financiers⁶.

Suivant cet objectif, les pays d'Afrique de l'ouest et ceux d'Afrique centrale regroupés au sein de l'OHADA ont procédé à l'harmonisation de leurs systèmes de normalisation comptable respectifs par l'application d'une normalisation comptable commune : le Système comptable de l'OHADA (syscohada).

L'organisation pour l'harmonisation du droit des affaires en Afrique (OHADA) est né de la signature du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique le 17 octobre 1993 à Port Louis⁷. Lors de leurs adhésions respectives, les 17 pays membres⁸ de l'OHADA procédaient à la tenue de la comptabilité de leurs entreprises suivant une normalisation comptable intrinsèque.

⁵ Walton PETER « La normalisation comptable internationale », Revue française de gestion 6/ 2003 (no 147), p. 21-32 ). [consulté le 18/04/2014] disponible à partir de www.cairn.info/revue-francaise-de-gestion-2003-6-page-21.htm

⁶ Chapitre 7 terminologies tiré de l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprises « La normalisation comptable a pour objet de définir des principes, méthodes et règles dans le but d'harmoniser les pratiques comptables et d'assurer la comparaison des informations comptables dans le temps et dans l'espace ». P 666 [en ligne] http://www.droit-afrique.com/images/textes/Ohada/AU/OHADA%20-%20AU%20Comptabilite.pdf

⁷ Site officiel de l'OHADA section Présentation générale de l'OHADA. http://www.ohada.org/lohada.html [consulté le 18/04/2014]

⁸ Site officiel de l'OHADA section « états parties » Les états membres de l'OHADA sont: « le Benin, le Burkina Faso, le Cameroun, la Centrafrique, les Comores, le Congo (adhésion en 2012), la Côte d'Ivoire, le Gabon, la Guinée, la Guinée Bissau la Guinée équatoriale, le Mali, le Niger, la République Démocratique du Congo, le Sénégal, le Tchad, le Togo». [consulté le 18/04/2014] http://www.ohada.org/etats-parties.html

Toutefois, l'accroissement des échanges économiques régionaux et sous régionaux ainsi que le renforcement des relations politiques entre les états à mis en évidence la nécessité d'une harmonisation des pratiques comptables appliquées dans chacun des états membres de l'OHADA.

En effet, les pays d'Afrique de l'ouest sont regroupés au sein de l'espace économique UEMOA. Cet espace d'intégration régional est marqué par l'utilisation du franc CFA comme monnaie commune ainsi que par l'application des règles établies par le système de normalisation comptable ouest africain (SYSCOA) pour la comptabilité de leurs entreprises. De plus, Ces pays se retrouvent aussi sein de l'organisation intergouvernementale CEDEAO (communauté économique du développement des états de l'Afrique de l'ouest) qui assure le règlement des questions tout autant d'ordre politique qu'économique. Liés par des relations économiques et politiques étroites, ces pays de la région ouest africaine ont procédé à l'ouverture de leurs frontières par la création d'un marché commun assurant la libre circulation des biens, des personnes ainsi que la mobilité des capitaux.

Le renforcement de la coopération économique ouest africaine fût concrétisé en 1996 par la création du marché financier régional matérialisé par la bourse régionale des valeurs mobilières sise à Abidjan (BRVM) dont les activités ont concrètement démarré en 1998⁹ .

Conscients que le raffermissement de relations économiques entre les états ainsi que le rétablissement de la confiance des investisseurs sur les places financières régionales et continentales passe par l'harmonisation de leurs comptabilités, les pays de l'UEMOA ainsi que ceux de la CEEAC regroupé au sein de l'OHADA ont procédé à la ratification de l'acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises au sein de l'OHADA.

Cet acte uniforme, marque la naissance d'un nouveau système de normalisation comptable africain : le SYSCOHADA appliqué par les états membre de l'OHADA en remplacement des systèmes de normalisation comptable antérieurement et individuellement appliqués par ceux-ci. Il est officiellement entré en vigueur le 1^er janvier 2001 pour les comptes personnels des entreprises et le 01 janvier 2002 pour les comptes consolidés et comptes combinés¹⁰.

Cependant, depuis l'adoption du règlement n°04/CM/UEMOA du 20 décembre 1996¹¹, l'OHADA procédait à l'application du système de normalisation comptable ouest africain (SYSCOA) déjà appliqué dans l'espace UEMOA. En 2001, une modification du précédent règlement est apportée par le règlement n° 07/2001/CM/UEMOA du 20 septembre 2001¹². Celui-ci prévoit l'abrogation par le SYSCOA de l'ensemble des règles et dispositions en contradiction avec l'acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises (AUOHC) ainsi que la prise en compte des modifications nouvelles apportées par ce présent acte : l'espace OHADA disposait ainsi simultanément de deux (02) systèmes de normalisation comptable en application.

Toutefois, notons qu'en pratique, ces deux systèmes de normalisation comptable procédaient à l'application de règles identiques. En claire l'application du SYSCOA modifié (fourni par l'UEMOA) est parfaitement identique à l'application du SYCOHADA (fourni par l'AUOHC de l'OHADA)¹³. Le SYSCOA disparait ensuite pour laisser place au SYSCOHADA.

Les systèmes de normalisation comptable mis en oeuvre dans les états et les espaces d'économiques régionales sont influencés par de deux (02) grands modèles de normalisation comptable ayant des caractéristiques différentes. Il s'agit en l'occurrence du modèle continental européen et du modèle anglo-saxon appliqué par les Etats-Unis. Le Système de normalisation comptable en application dans l'espace OHADA intègre en tandem des caractéristiques inspirées du modèle anglo-saxon et celui d'Europe continental. Il est de ce fait qualifié par certains penseurs comme une « réconciliation »¹⁴ de ces deux modèles.

La France représente le leader du modèle de normalisation comptable d'Europe continental. Le pays dispose depuis 1942 du plan comptable général¹⁵ qui assure la normalisation des pratiques comptables. L'élaboration des normes est assurée par l'autorité des normes

¹² Publication du journal officiel du Sénégal J.O. N° 6012 du 20 octobre 2001,

REGLEMENT n° 07/2001/CM/UEMOA modifiant certaines dispositions du règlement n° 04/96/CM portant adoption d'un référentiel comptable commun au sein de l'UEMOA dénommé Système comptable ouest africain (SYSCOA). [consulté le 20/04/2014] [en ligne] http://www.jo.gouv.sn/spip.php?article85

¹⁴ Pr. Alexis Ngantchou, Le Système Comptable OHADA: « Une réconciliation des modèles européen continental et anglo-saxon?», Université de Douala (Cameroun), page 19

comptables (ANC) qui est l'instance normalisatrice de la comptabilité française depuis sa création en remplacement du conseil national de la comptabilité et du comité de règlementation comptable en 2009¹⁶. Le plan comptable actuellement appliqué dans le pays est celui relatif au Règlement n°99-03 du 29 avril 1999 du Comité de la réglementation comptable, bien que celui-ci ait fait l'objet de plusieurs modifications successives.¹⁷

Bien qu'initialement destiné à un usage à titre national, le système de normalisation français a fortement inspiré de nombreux pays tel que la Roumanie qui procède à la reprise du plan comptable général français dans le cadre de mis en oeuvre de leur référentiel de normalisation comptable.¹⁸ En claire, l'application du plan comptable générale dépasse les frontières du territoire Français.

Cependant, face à l'influence de la mondialisation caractérisé par l'internationalisation des échanges, certains penseurs tels GELARD (2005) estiment que la « comptabilité, ne peut maintenir sa spécificité franco-française car la mondialisation appelle un langage comptable commun»¹⁹.

Ainsi, dès le 1^er janvier 2005, la France ainsi que l'union européenne procèdent à l'application des normes internationales IAS/IFRS²⁰ pour les comptes consolidés des sociétés cotées en bourse et ce, conformément à l'article 4 du règlement CE n° 1606/2002 du parlement européen et du conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales de la commission européenne²¹.

Cependant, la recrudescence des scandales financiers durant ces dernières décennies, en l'occurrence les scandales d'ENRON (2001) et WORLDCOM (2002) marqués par la diffusion d'états financiers biaisés ont ébranlé la confiance des investisseurs sur les places financières

¹⁶ L'ANC est né de l'ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009 créant l'Autorité des normes comptables, version consolidé au 23 février 2009, [en ligne] http://www.focusifrs.com/content/view/full/4196

¹⁸ Djamel KHOUATAR, « la normalisation comptable, entre modèle anglo-saxon et modèle continental : le cas de la roumanie, pays en transition vers l'économie de marché », Université jean Moulin de Lyon

¹⁹ GELARD (2005) cité par Samirah B. DEMARIA « Vers une dynamique de la convention « coût historique » sous l'effet de l'application des normes comptables IAS/IFRS ? » page2

²⁰ Les normalisation comptable internationale est constitué d'un ensemble de normes portant initialement l'appellation de « IAS » (International Acconting Standard) et qui deviennent par la suite « IFRS » (international Financial Reporting standard)

²¹ règlement (CE) no1606/2002 du parlement européen et du conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales : Article 4 intitulé Comptes consolidés des sociétés qui font appel public à l'épargne « Pour chaque exercice commençant le 1^er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés régies par le droit national d'un État membre sont tenues de préparer leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales adoptées dans le cadre de la procédure prévue à l'article 6, paragraphe 2, si, à la date de clôture de leur bilan, leurs titres sont admis à la négociation sur le marché réglementé d'un État membre au sens, de l'article 1^er, point 13, de la directive 93/22/CEE du Conseil du 10 mai 1993 concernant les services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières ».

internationales et relancé le débat sur la nécessité de transmission de l'information comptable et financière suivant un langage commun.

Ainsi, sous l'égide de l'union européenne qui assure l'application des IAS/IFRS depuis 2005, l'on assiste à l'émergence d'une volonté internationale des états à assurer la convergence de leurs systèmes de normalisation comptable interne, vers une normalisation conforme aux normes internationales IAS/IFRS.

Elaborées par un organisme privé qui se veut indépendant de toute influence étatique, en l'occurrence l'international accounting standards board (IASB), les normes internationales IAS/IFRS apportent une réponse concrète aux attendes des utilisateurs surtout en ce qui concerne le rétablissement de la confiance sur les marchés financiers. Ainsi, les investisseurs, acteurs essentiels de l'économie de marché sont perçus comme étant les utilisateurs privilégiés dans des normes IAS/IFRS.

Les pays de l'OHADA, conscient des enjeux de développement qui s'imposent au continent africain, s'intègrent aussi dans cette volonté d'harmonisation.

En effet, le développement économique du continent requiert l'intégration de l'Afrique dans la dynamique de mondialisation et de son corolaire qu'est l'ouverture des marchés financiers du continent aux capitaux internationaux.

Dès lors il s'avère nécessaire que la confiance des acteurs soit aussi assurée sur les places financières africaines : l'application du langage international comptable et financier commun IAS/IFRS est donc inéluctable.

Cependant, des questions relatives aux spécificités du contexte économique et socio-culturel du continent africain laissent planer le doute quant aux enjeux d'un tel projet.

En effet, le tissu économique africain est essentiellement constitué de PME (petites et moyennes entreprises) et des TPE (très petites entreprises) contrairement au contexte économique européen caractérisé par la présence de grandes entreprises.

De plus, les aspirations au panafricanisme²² des états africains qui prévoient depuis l'adoption récente du SYSCOHADA une harmonisation au préalable des comptabilités africaines par

²² Le mouvement panafricaniste au vingtième siècle, CONFERENCE DES INTELLECTUELS D'AFRIQUE ET DE LA DIASPORA ORGANISEE PAR L'UNION AFRICAINE, Dakar, 7 - 9 Octobre 2004 Le panafricanisme est «l'expression de la solidarité entre les peuples africains et d'origine africaine et en tant que volonté d'assurer la liberté du continent africain et son développement à l'égal des autres parties du monde » P.4

l'application à l'échelle continentale du référentiel comptable de l'OHADA, ne favorise pas le passage aux normes internationales IAS/IFRS. En effet, depuis sa création, l'OHADA se veut être une organisation panafricaine assurant l'intégration régionale et continentale.

Tout au long de notre étude, il sera question essentiellement de traiter des enjeux liés à la convergence des normes comptables de l'OHADA et des normes françaises vers les normes internationales IAS/IFRS.

Afin de juger au mieux des enjeux du projet de convergence international des comptabilités vers les normes IAS/IFRS, les acteurs économiques se doivent au préalable de comprendre le fonctionnement des systèmes de normalisation comptable. Dans le cadre de cette étude, il s'agit du système comptable de l'OHADA, celui de la France ainsi que des normes internationales IAS/IFRS (Partie I). Suite à cela il convient d'identifier les points de convergence et de divergence existants déjà entre ces différents systèmes de normalisation (PARTIE II) afin d'appréhender au mieux les efforts qui seront nécessaires dans le cadre de l'harmonisation de ces systèmes de normalisation. Enfin ayant pris connaissance de ces similitudes et disparités existants entre ces normes, l'on pourra raisonnablement discuter des enjeux liés à l'harmonisation (Partie III).

Introduction de la partie

La tenue de la comptabilité requiert la mise en place et le respect d'un ensemble de règles comptables définies par un référentiel comptable précis auquel se soumettent l'ensemble des utilisateurs.

Les pays d'Afrique de l'ouest regroupé au sein de l'union monétaire ouest africaines et l'Afrique centrale, dans l'optique d'assurer la cohérence des documents comptables dans l'ensemble des pays qui la composent et qui partagent la même culture ainsi que la même réalité économique a opté à l'adoption du système comptable de l'OHADA : le syscohada.

En France, le plan comptable général fourni l'ensemble des règles relatives à la tenue de comptabilité.

S'intégrant dans une vision favorable à la mondialisation et à l'internationalisation des échanges, l'union européenne a introduit l'application des normes internationales IAS/IFRS. Il est prévu une convergence internationale de ces normes afin d'assurer une présentation des documents comptables et financières suivant un langage commun, permettant d'assurer le rétablissement de la confiance tant recherchée sur les places financières internationales.

Tout au long de cette partie, nous présenterons tout d'abord dans le chapitre introductif l'OHADA et son système de normalisation comptable (SYSCOHADA), ensuite le second chapitre de cette partie sera consacré au système de normalisation comptable français. Enfin nous présenterons le dernier chapitre le système de normalisation comptable international IAS/IFRS.

L'OHADA, Organisation pour l'Harmonisation du Droit des affaires en Afrique est née de la signature du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique le 17 octobre 1993 à Port Louis. Ce traité fut révisé à Québec au Canada le 17 octobre 2008.²³

Le traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique rassemble l'ensemble des pays de l'espace économique et monétaire ouest africain (UEMOA) utilisant en commun le Franc CFA comme monnaie ainsi que les pays de l'espace économique des états d'Afrique centrale (CEEAC).

Ce traité est ouvert à l'adhésion directe de tout état membre de l'Union Africaine Notons que les états non membres de l'union africaine peuvent aussi y adhérer ainsi que de tout état non membre de l'UA invité à y adhérer du commun accord des parties déjà membres.²⁴.

Au-delà des frontières sous régionales et régionale, l'OHADA se veut être une organisation à d'intégration africaine à l'échelle continentale.

Afin de cerner au mieux la portée de cette organisation, il convient de s'informer sur les institutions et actes uniformes qui la qui la constituent (A) ensuite il sera question d'apprécier comment ceux-ci oeuvrent à la mise en place d'une normalisation comptable au sein de l'organisation (B).

²³ Le site officiel de l'OHADA, section « présentation de l'OHADA » [consulté le 03 décembre 2013] http://www.ohada.org/lohada.html

²⁴ Le site officiel de l'OHADA, section « présentation de l'OHADA » [consulté le 03 décembre 2013] http://www.ohada.org/lohada.html

A- LES INSTITUTIONS ET ACTES UNIFORMES

Le fonctionnement de l'OHADA est établi autour d'institutions essentielles qui veillent à la bonne marche de l'organisation. Ainsi ces institutions assurent l'application des actes uniformes de l'OHADA qui mettent à la disposition des états membres tout un ensemble de règles de droit communes.

I- LES INSTITUTIONS DE L'OHADA

L'Organisation pour l'harmonisation du droit des affaires en Afrique est régie par quatre (04) institutions essentielles.

Les dispositions relatives à la constitution de la cour commune de justice et d'arbitrage sont

données par l'article 31 du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique.

Selon l'article 31 du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique, la cour commune de justice et d'arbitrage est composée de sept juges élus parmi les ressortissants des états membres de l'OHADA. Le mandat prévu pour la cour est de 07 ans renouvelable une seule

fois. Toujours selon l'article 31 du traité les sept (07) membres de la cour doivent être de nationalité différente.²⁷

Comme mentionné par l'article 41 du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en

Afrique, l'école supérieure de la magistrature est une « institution ayant pour vocation la formation et le perfectionnement des magistrats et auxiliaires de justice des états membres de l'OHADA ». Notons que le directeur de l'école nationale supérieur de la magistrature est nommé par le conseil de ministres.²⁹

²⁷ L'article 31 du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires Afrique, publié dans le journal officiel du 01/11/1997 stipule que : « La Cour Commune de Justice et d'Arbitrage est composée de sept juges élus pour sept ans renouvelables une fois, parmi les ressortissants des états parties [...] La Cour est renouvelée par septième chaque année. La Cour ne peut comprendre plus d'un ressortissant du même Etat ».

²⁸ Article 40 du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique Op. Cité « La Cour est renouvelée par septième chaque année. La Cour ne peut comprendre plus d'un ressortissant du même Etat ». publié dans le journal officiel n°4 du 01/11/1997

29 Article 41 du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique Op. Cité «Il est institué une Ecole régionale supérieure de la Magistrature qui concourt à la formation et au perfectionnement des magistrats et des auxiliaires de justice des Etats Parties. Le Directeur de l'Ecole est nommé par le Conseil des ministre » journal officiel n°4 du 01/11/1997

II- LES ACTES UNIFORMES DE L'OHADA

Le droit comptable de l'OHADA est régi par des actes uniformes qui traitent de sujets particuliers non évoqué par le traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique.

1- Les actes uniformes de l'OAHADA L'OHADA regroupe 8 actes uniformes à savoir :

- L'acte uniforme relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt

- L'acte uniforme portant organisation des procédures simplifiées de recouvrement et

- L'acte uniforme portant organisation des procédures collectives d'apurement du passif

- L'acte uniforme relatif aux contrats de transport de marchandises par route ,
·

- L'acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises ».³⁰

2- L'acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises : convergence vers une normalisation comptable africaine

Le système de normalisation comptable de l'espace OHADA : le SYSCOHADA, est né de l'adoption le 24 Mars 2000³¹ de l'acte uniforme portant harmonisation de la comptabilité des états membre de l'OAHADA, il est mis en application depuis le 01 janvier 2001 pour les comptes personnels des entreprises et le 01 janvier 2002 pour les comptes consolidés et les comptes combinés.³²

Cet acte uniforme établi l'ensemble des règles encadrant la profession comptable et tenue de la comptabilité dans l'espace OHADA ainsi que la présentation des états financiers dans la région. Cet acte uniforme marque la concrétisation de la volonté de convergence des comptabilités des états membre de l'OHADA.

B- LE SYSTEME COMPTABLE DE L'OHADA : LE

Comme mentionné dans le chapitre 7 des terminologies de l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des états « La normalisation comptable a pour objet de définir les principes, méthodes et règles dans le but d'harmoniser les pratiques comptables et d'assurer la comparaison des informations comptables dans le temps et dans l'espace ». Ainsi, la mise en oeuvre d'un système normalisation comptable unique au sein de l'OHADA assure la convergence des règles et méthodes comptables préalablement appliquées dans chacun des états membres vers une présentation comptable et financière commune, assurant la comparaison de l'information comptable dans l'espace OHADA

La volonté de convergence des comptabilités des états membres de l'OHADA s'est concrétisée par la signature de l'acte uniforme portant organisation et harmonisation l de la comptabilité des entreprises. Cette signature marquera ainsi la naissance du Système de normalisation comptable appliqué en commun par l'ensemble des pays membre de l'espace OHADA : le système comptable de l'OHADA (SYSCOHADA).

L'acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprise représente le cadre conceptuel de la normalisation comptable de l'OHADA. Celui-ci énonce les principes comptable qui du syscohada, définis les objectifs ainsi que les destinataires des normes établies.

1- Objectifs et utilisateurs 1-1. Objectifs

Le Système comptable de l'OHADA (Syscohada) a été conçu en tenant compte des différentes réalités ainsi que du contexte économique et socio-culturel africain. Ainsi celui-ci présente les objectifs suivants :

l'alimentation d'une Centrale des Bilans en informations comptables et financières

L'application des normes et principes comptables admis au plan international »³⁴.

Les objectifs du syscohada traduisent clairement la volonté des états membre de l'OHADA à assurer une harmonisation de leur comptabilité et promouvoir une application africaine et international du syscohada.

Le SYSCOHADA est dans une certaine mesure l'une des concrétisations du panafricanisme qui est un mouvement politique, économique et social prôné par les dirigeants africains. Le panafricanisme vise une solidarité des états et du peuple africain par une convergence de leurs actions, et leurs méthodes. A son aboutissement, ce mouvement vise un état unique d'Afrique regroupant l'ensemble des pays africains avec un pouvoir politique unique, un droit commun, une normalisation comptable unique et une monnaie unique etc.

1-2. Utilisateurs

L'OHADA distingue 07 utilisateurs des états financiers regroupant à la fois des utilisateurs d'ordre internes et externes aux entreprises. Il s'agit de :

> Les autres partenaires hors région de l'entreprise (exemples FMI, Banque Mondiale, institutions internationales) »³⁵ .

Contrairement aux modèles anglo-saxon prôné par les états unis à travers les normes US-GAAP qui identifient les investisseurs comme utilisateurs privilégiés des états financiers, le système de normalisation comptable de l'OHADA s'intègre dans vision du modèle d'Europe continental qui « donne à la norme comptable l'objectif de répondre au mieux aux besoins d'information de tous les agents d'une économie marchande dont le centre est la libre entreprise »36

2- Les Principes comptables du SYSCOHADA

Le Système comptable de l'OHADA retient 8 principes comptables oeuvrant tous à refléter une image fidèle de l'entreprise. Le cadre conceptuel de l'OHADA prévoit une explication succincte et claire de chacun des principes retenus par le SYSCOHADA. Présentons chacun de ces principes conformément au cadre conceptuel du SYSCOHADA.

2-1 Le principe de prudence

Le principe de prudence est évoqué par les articles 3 et 6 de l'acte uniforme portant harmonisation de la comptabilité des entreprises (AUOHC par la suite). Tel que défini par le chapitre 7 des terminologies de l'AUOHC, « La prudence est l'appréciation raisonnable des faits afin d'éviter le risque de transfert, sur l'avenir, d'incertitudes présentes susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l'entreprise. La règle de la prudence est destinée à protéger les utilisateurs externes des états financiers et les dirigeants contre les illusions qui pourraient résulter d'une image non prudente ou trop flatteuse de l'entreprise.». 37

³⁶ Patrick PINTAUX, «Le système comptable ouest-africain (Syscoa). L'intégration économique par la comptabilité », publié dans TERTIAIRE N° 104 / NOVEMBRE-DÉCEMBRE 2002, page 48 [en ligne] http://www.newafrika.org/IMG/pdf/syscoaintegrationeconomique.pdf

2-2. Le principe de permanence des méthodes

L'article 40 de l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprise stipule que : « La cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l'application des règles et procédures». Il convient donc pour toute entreprise d'assurer la continuité des méthodes utilisées par celle-ci, sauf si éventuellement le changement de méthode devrait permette de refléter au mieux l'image fidèle de l'entreprise ainsi que de sa situation financière.

2-3 Le principe de spécialisation des exercices

Tel qu'énoncé dans L'article 59 de l'AUHOC : « résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit ; pour sa détermination, il convient de lui rattacher et de lui imputer tous les événements et toutes les opération ». Il s'avère donc claire que pour une période donnée, la détermination du résultat requiert la prise en compte que des flux, opérations et évènements rattachés à la période.

2-4 Le principe de continuité de l'exploitation

Le principe de continuité de l'exploitation de l'entreprise est mentionné par l'article 39 de l'AUOHC. Suivant ce principe, l'entreprise établi ses états financiers conformément à une l'hypothèse optimiste de continuité de son activité d'exploitation et non selon une hypothèse pessimiste de cessation d'activités.³⁸

2-5 Le principe du Cout Historique

Conformément à l'article 35 de l'AUOHC « La méthode d'évaluation des éléments inscrits en comptabilité est fondée sur la convention du coût historique f...]». Toujours selon le cadre conceptuel du SYSCOHADA, « ce principe repose sur l'hypothèse théorique de stabilité de la

valeur de la monnaie dans le temps (nominalisme monétaire). En raison de ce principe les biens entrent dans le patrimoine de l'entreprise pour une valeur qui est conservée dans les états financiers même si en réalité il y a des variations de cours observée dans le temps ».³⁹

2-6 Le principe de transparence

Le principe de transparence tiens a assuré la sincérité des états financiers. En effet, les états financiers établis suivant la normalisation comptable de l'OHADA se veulent réguliers, sincère et respectueuse des règles légales en vigueurs et ce, dans l'optique de refléter une image fidèle de l'entreprise.

Ce principe est mis en évidence par les articles 6, 8, 9,10 et 11 de l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprises dans l'espace OHADA.

2-7 Le principe de l'intangibilité du bilan

Le principe d'intangibilité du bilan requiert que le bilan de clôture d'un exercice corresponde au bilan de clôture de l'exercice qui le suit. Le cadre conceptuel du SYSCOHADA fait référence à ce principe à travers l'article 34 de l'acte uniforme portant harmonisation de la comptabilité des entreprises.

2-8 Le principe d'importance significative

Selon le principe d'importance significative, sont contraint à la description dans les états financiers l'ensemble des éléments susceptible de modifier ou influencer les décisions des utilisateurs des états financiers. Les prescriptions inhérentes à ce principe sont énoncés dans l'article 33 de l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprises.

2-9 L'application du principe anglo-saxon de la prééminence de la réalité sur l'apparence juridique

Ce principe n'est pas retenu par le cadre conceptuel du SYSCOHADA. Toutefois, son application est recommandée dans certains cas bien identifiés tel que le crédit-bail, les concessions le personnel intérimaire et les effets escomptés non échus.⁴⁰

II- LES ETATS FINANCIERS ANNUELS

Généralement établis au terme de chaque exercice comptable, les états financiers sont des documents témoignant de la situation de l'entreprise. Ils constituent de ce fait un dispositif d'aide à la prise de décision pour les destinataires auxquels ils sont établis. Au vu de l'importance de ces documents, ceux-ci doivent être établis suivant des règles précises, prévues par le système de normalisation comptable en place. Le SYSCOHADA distingue plusieurs systèmes de présentation des états suivant des critères relatifs aux entreprises (1), chaque système procédant à une présentation différente des états financiers (2)

1- Les systèmes de présentation des états financiers

Le système comptable de l'OHADA (SYSCOHADA), dans l'optique de présenter une image sincère et fidèle de l'entreprise identifie trois (03) grands système comptable de présentation des états financiers à savoir :

Le système normal et le système allégé sont fondés sur l'enregistrement des opérations « dès la naissance ou l'extinction d'une créance ou d'une dette de l'entreprise »⁴¹, le système minimal

⁴⁰ Rémy Emmanuel NGUE et Thomas AZANDOSSESSI, «Etat financier et système du droit comptable OHADA», colloque de formation des experts du conseil permanent de la comptabilité du Congo sur le droit OHADA, organisé par l'école régionale supérieure de la magistrature, Congo Op. Cité page8.

de trésorerie est quant à lui fondé sur « les mouvements de trésorerie : les encaissements et décaissements » ⁴². Le mode de présentation des états financiers diffère selon le système appliqué par l'entreprise.

1-1 Le système allégé

Conformément à l'article 11 de l'AUOHC, le système allégé est applicable aux PME dont le chiffre d'affaire est inférieur à 100.000.000FCFA.

L'article 27 du cadre conceptuel du SYSCOHADA stipule clairement que « le Système allégé comporte l'établissement du Bilan, du Compte de résultat de l'exercice et de l'Etat annexé, simplifiés dans les conditions définies par le Système comptable OHADA ».

1-2 Le système minimal de trésorerie

Pour être éligible au système minimal de trésorerie, le chiffre d'affaires de l'entreprise doit atteindre les seuils de chiffre d'affaires ci-dessous définis par l'article 13 de l'AUOHC :

- vingt (20) millions de F CFA pour les entreprises artisanales et assimilées, - dix (10) millions de F CF A pour les entreprises de services ».

Comme l'indique l'article 28 du cadre conceptuel du SYSCOHADA, ce système requiert la présentation d'un état des recettes et dépenses réalisés par l'entreprise, permettant ainsi de dégagé le résultat réalisé par l'entreprise au cours de l'exercice⁴⁴.

⁴² Acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises, Chapitre IX Section1 « Principes du système minimal de trésorerie ». Op.cité Page 728

⁴³ Acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises, article 13 Page 6

⁴⁴ Article 28 de l'acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises « Le Système minimal de trésorerie visé à l'article 13 ci-dessus repose sur l'établissement d'un état des recettes et des dépenses dégageant le résultat de l'exercice (recette nette ou perte nette), dressé à partir de la comptabilité de· trésorerie que doivent tenir les entreprises relevant de ce système conformément à l'article 21 ci-dessus. La conception du Système minimal de trésorerie permet de tenir compte, dans le calcul du résultat et dans l'établissement de la situation patrimoniale, des éléments suivants, lorsqu'ils sont significatifs: la variation des stocks ; la variation des créances et des dettes commerciales ; la variation des équipements et des emprunts enfin, la variation du capital apporté. ». P14 [en ligne] http://www.ohada.com/actes-uniformes/693/acte-uniforme-portant-organisation-et-harmonisation-des-comptabilites-des-entreprises.html

1-3 Le système normal

Ce Système s'applique aux entreprises ne remplissant pas les conditions d'application du système allégé et du système minimal de trésorerie.

Ainsi comme l'indique l'article 26 de l'AUOHC, dans le système normal, «les états financiers complet sont constitués du Bilan, du compte de résultat, du tableau financier et de l'état annexé. Dans ce système, l'entreprise peut présenter un état supplémentaire statistique».

2- Les éléments constitutifs des états financiers

Conformément à l'article 8 de l'AUOHC un jet complet d'états financiers annuel dans le système comptable de l'OHADA est constitué de 4 éléments clés que sont : le bilan faisant ressortir à la fois les éléments du passif et de l'actif de l'entreprise, le compte de résultat identifiant les produits ainsi que charges de l'entreprise, le tableau financier des emplois et ressources ainsi que l'état annexé.⁴⁵

Ces états financiers mentionnent à la fois les informations inhérente à l'exercice en cours et celles de l'exercice précédent. Notons aussi que dans la présentation des états financiers du syscohada, la priorité est accordée à « l'analyse par activité de l'entreprise transversalement à l'approche plus ou moins classique portant l'accent sur les éléments du patrimoine de l'entreprise ». 46

2-1 Le Bilan

Le bilan est le 1^er élément constitutif des états financiers. Il présente la situation financière d'une entreprise à une date donnée. Le bilan, dans sa présentation « décrit séparément les actifs et passifs de l'entreprise, et fait apparaitre séparément les capitaux propres».⁴⁷

⁴⁵ Article 8 de l'Acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises sises dans les états parties au traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique : « Les états financiers annuels comprennent le Bilan, le Compte de résultat, le Tableau financier des ressources et des emplois, ainsi que l'État annexé. Ils forment un tout indissociable et décrivent de façon régulière et sincère les événements, opérations et situations de l'exercice pour donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise [...]»

46 Rémy Emmanuel NGUE et Thomas AZANDOSSESSI, «Etat financier et système du droit comptable OHADA», colloque de formation des experts du conseil permanent de la comptabilité du Congo sur le droit OHADA, organisé par l'école régionale supérieure de la magistrature, Congo Op. cité page10.

⁴⁷ Article 29 de l'Acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises sises dans les états parties au traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique

Selon l'article 30 de l'AUOHC, « Le Bilan de l'exercice fait apparaître de façon distincte, à l'actif : l'actif immobilisé, l'actif d'exploitation attaché aux activités ordinaires, l'actif hors activités ordinaires et l'actif de trésorerie ; au passif : les capitaux propres et ressources assimilées, les dettes financières, le passif d'exploitation attaché aux activités ordinaires, le passif hors activités ordinaires et le passif de trésorerie. »

Le Bilan dans le système OHADA est donc ainsi constitué de 03 grandes masses autant à l'actif qu'au passif. Il s'agit en effet :

La comptabilité en OHADA procède à l'application d'une logique de gestion économique. En effet, celle-ci privilégie une comptabilité d'engagement qui enregistre une opération des que celle-ci a lieu contrairement à la comptabilité de trésorerie qui prévoit l'enregistrement des opérations lors de l'encaissement et/ou du décaissement des flux monétaires induits par ces opérations.⁴⁸

Comme le stipule l'article 31 de l'AUOHC, « le Compte de résultat de l'exercice doit faire apparaître les produits et les charges, distingués selon qu'ils concernent les opérations d'exploitation attachées aux activités ordinaires, les opérations financières, faisant ainsi ressortir un résultat récurrent de l'entreprise et d'un autre coté les opérations hors activités ordinaires [...J»⁴⁹

Les soldes intermédiaires de gestion d'une entreprise sont des grandeurs comptables permettant d'identifier les différentes étapes successives ayant permis à l'entreprise de dégager

48 Rémy Emmanuel NGUE et Thomas AZANDOSSESSI, «Etat financier et système du droit comptable OHADA», colloque de formation des experts du conseil permanent de la comptabilité du Congo sur le droit OHADA, organisé par l'école régionale supérieure de la magistrature, Congo Op. cité page10

49 Acte uniforme portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises sises dans les états parties du traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique, Chapitre III des états financiers annuels, Article 24 Page 14

le résultat présenté dans les états financiers. Ils permettent aussi de mettre en évidence le

Ces différents soldes intermédiaires de gestion présentés par le compte de résultat. Il s'agit :

Notons toutefois que, que si une entreprise est soumise au système comptable allégé, celle-ci

est tenue de présenter dans ses soldes intermédiaires de gestion uniquement : la valeur ajoutée,

ensuite le résultat d'exploitation, viens après le résultat des activités ordinaires et enfin le

Comme clairement énoncé dans l'article 32 de l'acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises le tableau financier des ressources et emplois (TAFIRE) est : « un état financier de synthèse faisant partie des états financiers annuels. Il retrace les flux de ressources et les flux d'emplois de l'exercice. Le TAFIRE fait apparaître, pour l'exercice, les flux d'investissement et de financement, les autres emplois et ressources financiers et la variation de la trésorerie».

La présentation du TAFIRE parmi les états financiers annuels requis par le SYSCOHADA constitue une caractéristique inspirée du modèle de normalisation comptable anglo-saxon. Bien que d'inspiration anglo-saxon, le modèle de présentation du TAFIRE est proche de celui du tableau de financement présenté par la normalisation comptable française⁵².

⁵⁰ Acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises, Chapitre 5 terminologies : « solde intermédiaire de gestion », Page 699

⁵¹Acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises, Chapitre 5 terminologies : « solde intermédiaire de gestion », Page 699

⁵² Alexis Ngantchou, « Le Système Comptable OHADA : Une réconciliation des modèles européen continental et anglo-saxon ? », Page 18, Publié lors du 30e Congrès AFC 2009 portant sur « La place de la dimension européenne dans la Comptabilité Contrôle Audit », France [en ligne] http://halshs.archives-ouvertes.fr/docs/00/46/01/51/PDF/p144.pdf

2-4 Les états annexés

Les états annexés constituent le quatrième état financier annuel requis par le SYSCOHADA. Il présente l'ensemble des informations et évènements non inclus dans le bilan, le compte de résultat ainsi que le TAFIRE et dont la connaissance pourrait influencer, voir même modifier les décisions des utilisateurs des états financiers. Conformément à l'article 94 de l'AUOHC, l'état annexé inclus un « tableau de variation des capitaux propres consolidés » ainsi que « la variation du périmètre de consolidation ».⁵³

III- LA COMPTABILISATION ET L'EVALUATION

La comptabilisation et l'évaluation des éléments des états financiers renvoi à la problématique de détermination de la valeur à laquelle ces éléments seront enregistrés dans les comptes de l'entreprise. Il s'avère donc nécessaire de mettre en évidence les bases de calculs à retenir.

1- Règle généraux d'évaluation à la date d'entrée des biens

Le cadre conceptuel du système comptable de l'OHADA, par le biais de l'article 35 de l'AUOHC indique que la règle d'évaluation retenue par le SYSCOHADA est essentiellement fondée sur « la convention du cout historique et sur l'application des principes généraux de prudence et de continuité d'exploitation».

L'article 36 dudit acte uniforme vient ensuite apporter une explication claire de la notion de cout historique.

⁵³ Acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises, Article 94, « l'état annexé doit comporter toutes les informations de caractère significatif permettant d'apprécier correctement le périmètre, le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'ensemble constitué par les entreprises incluses dans la consolidation. Il inclut notamment : un tableau de variation des capitaux propres consolidés mettant en évidence les origines et le montant de toutes les différences intervenues sur les éléments constitutifs des capitaux propres au cours de l'exercice de consolidation ;un tableau de variation du périmètre de consolidation précisant toutes les modifications ayant affecté ce périmètre, du fait de la variation du pourcentage de contrôle des entreprises déjà consolidées, comme du fait des acquisitions et des cessions de titres »

Ainsi l'article 36 de l'acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises au sein de l'OHADA (AUOHC) présente le cout historique des biens inscrit à l'actif du bilan comme étant constitué par : « le coût réel d'acquisition pour ceux achetés à des tiers, la valeur d'apport pour ceux apportés par l'état ou les associés, la valeur actuelle pour ceux acquis à titre gratuit ou, en cas d'échange, par la valeur de celui des deux éléments dont l'estimation est la plus sûre ;le coût réel de production pour ceux produits par l'entreprise pour elle-même».

Afin de comprendre au mieux la notion de cout historique, il s'avère maintenant nécessaire de définir ce qu'est exactement le cout réel d'acquisition et de production mentionné ci-dessus par l'article 36 de l'AUOHC.

Cette clarification nous est apportée par l'article 37 de l'acte uniforme de l'OHADA qui stipule que : «Le coût réel d'acquisition d'un bien est formé du prix d'achat définitif, des charges accessoires rattachables directement à l'opération d'achat et des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état d'utilisation. Le coût réel de production d'un bien est formé du coût d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour cette production, des charges directes de production, ainsi que des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien».

2- Evaluation à une date postérieure à la date d'entrée

Notons aussi qu'au terme de chaque exercice comptable, l'entreprise se doit d'effectuer un

recensement et une évaluation des biens qu'elle contrôle, des créances qu'elle détiens sur sa clientèles et autres, ainsi que de ses dettes et ce, sur la base de leur « valeur effective du moment, nommée valeur actuelle » qui est déterminé en tenant compte du « marché ainsi que de l'utilité du bien pour l'entreprise »⁵⁴.

⁵⁴ L'Article 42 de l'acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises dans l'espace OHADA stipule que : «A la clôture de chaque exercice, l'entreprise doit procéder au recensement et à 1' évaluation de ses biens, créances et dettes à leur valeur effective du moment, dite valeur actuelle. La valeur actuelle est une valeur d'estimation du moment qui s'apprécie en fonction du marché et de l'utilité de l'élément pour l'entreprise». p19

IV- DISTINCTION ENTRE COMPTES CONSOLIDÉS ET

Le système comptable de L'OHADA tiens à mettre en évidence une distinction entre la nécessité de présentation par les entreprises de comptes consolidés (1) ou des comptes combinés (2). Ainsi L'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprises consacre le titre II intitulé « comptes consolidés et comptes combinés » afin de porter un éclaircissement sur ce point.

1- Comptes consolidés

L'article 74 de l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprises, stipule clairement que : « Toute entreprise, qui a son siège social ou son activité principale dans l'un des états-parties (de l'OHADA) et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence notable, établit et publie chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entreprises ainsi qu'un rapport sur la gestion de cet ensemble.».

Il en ressort donc, au vu de cet article que la présentation d'état financier consolidé est une obligation aux entreprises exerçant leur activité principale ou ayant établi leur siège social sur l'espace OHADA et ayant le contrôle sur d'autres entreprises. L'article 76 du même acte uniforme de l'OHADA ajoute que cette obligation de présentation des états financiers consolidés demeure même si l'entreprise consolidant est contrôlée par une ou plusieurs entreprises non établies sur l'espace économique OHADA et (ou) qui n'y exercent pas d'activité principale.

Cependant, une exemption est apportée par l'article 77 de l'AUOHC. En effet l'article 77 dudit acte met en évidence que lorsque l'entreprise dominante de l'espace OHADA est elle-même sous l'influence d'une autre entreprise de l'espace OHADA soumise à la consolidation, alors l'entreprise dominante en question se voit dispensé de l'obligation de présentation d'états financiers consolidés sauf si :

? si au moins le dixième des détenteurs de l'entreprise dominante réclame des états financiers consolidés.

? celle-ci et celle qui la contrôle sont situées sur des zones différents de l'espace OHADA. »55

Le terme « zones de l'espace OHADA » fait référence soit à la zone de l'union économique et monétaire ouest africaine (UEMOA) ou à celle de la communauté économique et monétaire d'Afrique centrale (CEMAC).

Les états financiers à présenter dans le cadre de la consolidation sont ceux requis par le système normal en tenant compte de certaines spécificités liées à la consolidation.⁵⁶

2- Comptes combinés

L'établissement de compte combinés et d'états financiers combiné est une obligation à laquelle

sont tenue des entreprises situé dans une même région économique de l'espace OHADA, n'exerçant aucune influence mutuelle entre elles mais, qui sont toutes sous la domination d'une autre entreprise qui quant à elle est située en dehors de cette même région.⁵⁷

⁵⁵ Article 77 de l'acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises dans l'espace OHADA

⁵⁶ L'Article 79 de l'acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprise au sein de l'OHADA stipule que : « Les états financiers consolidés comprennent le Bilan, le Compte de résultat, le Tableau financier des ressources et des emplois de l'exercice ainsi que l'État annexé. Ils forment un tout indissociable et sont établis conformément aux règles et conventions retenues dans le Système comptable OHADA. Ils sont présentés, conformément aux modèles fixés par le Système comptable OHADA pour les comptes personnels des entreprises, Système normal, avec en complément les rubriques et postes spécifiques liés à la consolidation, notamment" Ecarts d'acquisition", "Intérêts minoritaires" ». P31

⁵⁷ Article 103 de l'acte informe de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises, P40

La tenue de la comptabilité en France ainsi que l'élaboration des états financiers est soumis au respect ainsi qu'à l'application d'un ensemble de normes et règles comptables clairement définies par le plan comptable générale (PCG).

Elaborée par l'autorité des normes comptables (ANC), ces normes visent à harmoniser les pratiques comptables des entreprises présentes sur le territoire français afin d'assurer une fiabilité de l'information financière et comptable.

La France, dispose donc de son système de normalisation comptable national, mieux adapté au contexte français ainsi qu'aux utilisateurs présents sur le territoire.

I- L'AUTORITÉ DES NORMES COMPTABLES

L'autorité des normes comptables (ANC) est l'autorité chargée de l'élaboration des normes comptables. Elle s'assure aussi le respect et l'application des normes.

L'autorité des normes comptables est un organisme né de la volonté d'intégration les compétences du Conseil national de la comptabilité (CNC) qui avait une mission assez technique formalisée par émissions d'avis et des recommandations sur les dispositions comptables ; ainsi que les compétences du Comité de règlementation comptable (CRC) doté

d'une mission règlementaire, en un seul et unique organisme à qui sera confié la mission de normalisateur de la comptabilité française.

La création officielle de l'ANC émane de l'ordonnance N°2009-79 du 22 Janvier 2009⁵⁸ portant création de l'ANC et publié dans le journal officiel de la république française paru le 23 janvier 2009.

L'ANC est composé d'un collège de 16 membres, de commissions spécialisés et enfin un comité constitué à but consultatif. 59

2- Les missions de l'Autorité des normes comptables

Les missions de l'autorité des normes comptables sont clairement défini dans l'article premier de l'ordonnance N°2009-79 du 22 Janvier 2009 portant création de l'ANC. Il en ressort quatre (04) missions fondamentales de l'ANC :

- « Elle établit sous forme de règlements les prescriptions comptables générales et sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises à

⁵⁸ l'ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009 créant l'Autorité des normes comptables, version consolidé au 23 février 2009, disponible en ligne http://www.focusifrs.com/content/view/full/4196

⁵⁹ Article 2 de l'ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009 créant l'Autorité des normes comptables, version consolidé au 23 février 2009, [en ligne] http://www.focusifrs.com/content/view/full/4196

l'obligation légale d'établir des documents comptables conformes aux normes de la comptabilité privée ;

- Elle donne un avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant des mesures de nature comptable applicables aux personnes visées (dans la 1ere mission), élaborée par les autorités nationales ;

- Elle émet, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l'économie, des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d'élaboration des normes comptables internationales ;

- Elle veille à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits en matière comptable ; elle propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme d'études et de recommandations. »60

Ces quatre (04) missions présentées ci-dessus traduisent la volonté de l'ANC à mettre en assuré un meilleur encadrement de la pratique comptable par le biais d'une normalisation intégrant les réalités imposés par l'économie de marché actuelle.

II- PRINCIPES ET OBJET DE LA COMPTABILITE

Conformément au chapitre II des principes issus du Titre 1 intitulé « Objet et principes de la comptabilité » du plan comptable général (Règlement n°99-03 du 29 avril 1999 modifié, du Comité de la réglementation comptable), le système de normalisation comptable français repose sur 4 principes fondamentaux.

Le premier principe est celui de la prudence. Selon ce principe, il convient d'enregistrer toute charge jugée probable et transversalement un gain (produit) n'est enregistré que lorsque celui-ci est certain et effectif.

Le second principe énoncé par le plan comptable général (PCG) est celui de la transcription d'une image fidèle de l'entreprise. Suivant ce principe, la comptabilité de soit d'être fiable car elle se veut être le reflet exact et sincère de la situation de l'entreprise. La comptabilité se doit aussi d'être conforme aux règles et procédures en vigueur.

⁶⁰ Article 1er de l'Ordonnance no 2009-79 du 22 janvier 2009 portant création de l'ANC version consolidé au 23 février 2009, [en ligne] http://www.focusifrs.com/content/view/full/4196

Ensuite le 3^e principe est celui de la permanence des méthodes, procédures et règles utilisées au sein de la comptabilité de l'entreprise. Ce principe permet une comparaison des comptes dans le temps facilitant ainsi une éventuelle analyse dynamique.

Enfin, l'entreprise se doit d'établir ses comptes suivant une logique de continuité de son activité, ce qui constitue le dernier principe de la normalisation comptable française. 61

III- LES ETATS FINANCIERS ANNUELS

Conformément à l'article L123-12 du code du commerce, « [...]les comptes annuels sont constitué du bilan, du compte de résultat ainsi que de l'annexe [...]». Les états financiers sont établis en fin d'exercice comptable. Présentons ces différents documents constitutifs des états financiers requis par le système de normalisation comptable français.

⁶¹ Règlement n°99-03 du 29 avril 1999 modifié, du Comité de la réglementation comptable, Plan comptable général, Titre 1 : Objet et principes de la comptabilité, Chapitre II : Principes, art. 120-0 à 120-4, page 15

⁶² L'article L123-13 du code du commerce, version consolidé du 16/04/2014, edition 20/04/2014[en ligne] version numérique http://codes.droit.org/cod/commerce.pdf

Le compte de résultat est un tableau présentant la situation de l'entreprise sur une période donnée. Cette période coïncide en général avec l'exercice comptable de l'entreprise. Il s'agit d'un un document constitutif des états financiers annuel présentant le récapitulatif de l'ensemble produits et charge de l'exercice quel que soit les délais des encaissements ou décaissements des flux de trésorerie. 63

L'annexe est un document présentant l'ensemble des éléments nécessaires pour compléter et commenter les informations transmises par le bilan et le compte de résultat. ⁶⁴ Les informations contenues dans l'annexe doivent être significatives. En claire, figureront dans l'annexe l'ensemble des informations susceptibles d'influencer les décisions des utilisateurs des états financiers Il comporte l'ensemble des éléments significatifs pouvant modifier ou changer l'opinion des utilisateurs avérés des états financiers.

IV- RÈGLE DE COMPTABILISATION ET

1- Règles généraux de comptabilisation 1-1 Comptabilisation des actifs et passifs

Selon l'article 311-1 du PCG issu du Règlement n°2000-06 du CRC, les immobilisations corporelles, « les immobilisations incorporelles ainsi que les stocks sont comptabilisés à l'actif du bilan lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs issus de ces éléments iront à l'entreprise et lorsque la valeur de ces éléments est évaluée de façon fiable en cas d'impossibilité de détermination directe de la valeur de ceux-ci ».

⁶³ L'article L123-13 du code du commerce, version consolidé du 16/04/2014, edition 20/04/2014 op. cité [en ligne] version numérique http://codes.droit.org/cod/commerce.pdf

⁶⁴ L'article L123-13 du code du commerce, version consolidé du 16/04/2014, Edition 20/04/2014[en ligne] version numérique http://codes.droit.org/cod/commerce.pdf

La règle générale de comptabilisation des passifs dans le système de normalisation comptable français est établie par l'article 312-1 du PCG. Ainsi selon cet article 312-1 du PCG, « un passif est comptabilisé lorsque l'entité a une obligation à l'égard d'un tiers, et qu'il est probable que cette obligation provoquera une sortie de ressource au bénéfice de ce tiers sans contrepartie au moins équivalente attendu de celui-ci ».

Les produits et charges de l'exercice comptable sont enregistrés dans le compte de résultat de l'entreprise. Au terme de l'exercice, la différence entre produits et charge permet à l'entreprise de déterminer son bénéfice réalisé ou la perte supportée durant l'exercice comptable.

L'article 313-1 issu du règlement n°2000-06 du CRC du PCG indique qu'il convient de rattacher à l'exercice uniquement « les produits acquis durant l'exercice auquel l'on ajoute éventuellement les produits des exercices antérieurs non enregistrés », de même, il convient de rattacher à l'exercice les « charges supportées par l'entreprise durant cet exercice auquel l'on ajoute éventuellement les charges des exercices précédents non enregistrés ». Cette recommandation fait référence à la logique de séparation des exercices comptables.

L'évaluation à la date d'entrée des actifs est soumise à plusieurs conditions d'évaluation. C'est ainsi que le plan comptable générale, à travers l'article 321-1 issu du règlement n°2004-06 du CRC, requiert que les actifs acquis à titre gratuit soient comptabilisé à leur « valeur vénales » tout comme les actifs acquis par voie d'échange tandis que ceux acquis à titre onéreux soient comptabilisé à leur « cout d'acquisition ». Toujours selon l'article 312-1, les actifs produits par l'entreprise sont enregistré à leur « cout de production ».

2-2 Evaluation des passifs

A leur date d'entrée, l'article 323-3 du PCG mentionne que «les dépenses comptabilisé sont ceux uniquement qui concourent à l'extinction de la dette de l'entreprise (l'entité) envers le tiers». L'article 341-1 du PCG ajoute un éclaircissement en ce qui concerne l'évaluation des passifs dont la valeur dépend du taux de change. Ainsi conformément à cet article, les taux de changes à appliquer sont « pour les devises cotées les cours indicatifs de la Banque de France publiés au Journal officiel, et pour les autres devises les cours moyens mensuels établis par la Banque de France ».

Aujourd'hui, sous l'effet de la mondialisation et de l'internationalisation des échanges effectués par les entreprises, l'on assiste à l'émergence de grands entreprises internationales réunis au sein des « groupes » et connectés aux places financières mondiales. Afin d'assurer une interprétation conforme et unanime des états financiers présentés par les entreprises membres des « groupes », il s'avère inéluctable que la présentation de ses états financiers soit effectuée conformément aux mêmes règles quel que soit la situation géographique de ces entreprise.

Cette nécessité de présentation de transmission de l'information financière s'est accrue avec les scandales financiers ayant secoué des places boursières internationales, entrainant une baisse de la confiance des acteurs économiques envers les informations comptables et financières qui leurs sont transmises par les entreprises.

C'est dans ce cadre que sont nées les normes comptables internationales IAS/IFRS. Elles permettent afin de répondre à ce besoin de restauration voir même d'amélioration de la confiance sur les places financières internationales. Les normes IAS/IFRS assurent un système de normalisation comptable unique, fiable, applicable par toute entreprise à travers le monde, garante d'une transcription fidèle de l'image de la situation financière des entreprises.

L'international Accounting Standard Committee (IASC) fut créé en 1973 à Londres⁶⁵ par des experts comptables originaires de 10 pays⁶⁶. Ceux-ci envisageaient l'harmonisation des normes des systèmes de normalisation comptables appliqué par leur pays respectifs afin de promouvoir leur utilisation et oeuvrer peu à peu pour une harmonisation mondiales des normes.

L'expert-comptable britannique Sir Henry BENSON est l'initiateur de cette volonté d'harmonisation des normes comptables et fut de ce fait le 1^er président élu de l'IASC.⁶⁷

Initiateur de la mise en oeuvre d'un langage comptable et financier commun, Sir BENSON a compris l'impact des difficultés de comparaison internationale des états financiers sur le commerce international et la mobilité international des capitaux.

Le 01 avril 2001, l'IASC subit une réforme, donnant ainsi naissance à l'IASB (International Accounting Standart Board).⁶⁸

Dans l'optique de mieux adapter l'IASC aux enjeux de harmonisation internationale des normes

comptables, l'IASC a subit une réforme en Avril 2001 axée sur 5 points essentiels : 69

- L'IASC devient une institution internationale indépendante et ce, par la création d'une

- Le nouvel organe chargé d'adopter et de préparer les normes est désormais l'IASB

- Les nouvelles normes émises par l'IASB ainsi crée porteront désormais l'appellation de «international financial reporting standards (IFRS)» en remplacement de

⁶⁵ Robert OBERT, « pratique des normes IFRS »,édition Dunod 5^e edition , Paris, 2013 ,Chapitre 1 « la normalisation comptable », page 7

⁶⁶ Les 10 pays sont : l'Allemagne, l'Australie, le Canada, les Etats Unis, la France, la Grande-Bretagne, l'Irlande, le Japon, le Mexique, les Pays-bas

⁶⁷ Robert OBERT, « pratique des normes IFRS »,édition Dunod 5^e edition , Paris, 2013Chapitre 1 « la normalisation comptable », op. Cité , page 10

⁶⁸ Robert OBERT, « pratique des normes IFRS »,édition Dunod 5^e edition Paris, 2013, Chapitre 1 « la normalisation comptable », op. Cité , page 10

⁶⁹ Stéphan BRUN, « les normes comptables internationales IAS/IFRS », ed Gualino editeur, collection Business, Paris, 2006, Page 24

« international accounting standards (IAS) », élargissant ainsi les champs d'application des normes internationales à l'information financière et non plus uniquement aux normes comptable.

- Toutefois les normes déjà émises par l'IASC conserveront leur appellation de « normes IAS »

- Les normes IAS préalablement émises par l'IASC sont validées par la nouvelle organisation « IASB »

Tout d'abord, l'ex IASCF portant dorénavant l'appellation d'IFRS - Foundation est l'entité suprême de l'IASB. Il s'agit d'une fondation indépendante chargé de la surveillance et de l'élaboration des normes. Il nomme les membres et approuve le budget de l'IASB, l'IFRS-Foundation est constitué de 19 administrateurs, son siège est à Londres. 70

Ensuite l'IASB succédant à l'IASC depuis la réforme de 2001 est un organisme privé. Cet organe constitue le comité exécutif chargé de l'élaboration des normes IFRS, son siège est à Londres. Il est constitué de 16 membres. 71

Le 3^e organe est le comité d'interprétation des normes : International Financial Reporting Standards Interpretation Committee (IFRS interprétation committee), cet organe émet des propositions techniques sur des questions d'ordre techniques et financières en attendant l'élaboration de normes apportant des réponses à ces questions.⁷²

⁷¹ Site internet Focus IFRS « comprendre le nouveau monde de l'information financière IFRS »,[consulté le 05 fevrier 2014], http://www.focusifrs.com/menu gauche/iasb/structure de l iasb/iasb

⁷² Site internet Focus IFRS « comprendre le nouveau monde de l'information financière IFRS»,[consulté le 05/02/2014] http://www.focusifrs.com/menu gauche/iasb/structure de l iasb/ifrs interpretationscommittee

Enfin le quatrième organe, l'IFRS Advisory Council (auparavant appelé Standads advisory Council jusqu'en 2010) est un organe permettant « aux organismes ou personnes intéressé à la normalisation comptable internationale de s'y associer ».⁷³

Le groupe de travail de l'IASB est représenté par l'Accounting Standards Advisory Forum (ASAF) qui est un forum consultatif sur la normalisation comptable internationale.⁷⁴

II- DÉFINITION DES NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES: FONDEMENTS ET CHAMPS D'APPLICATION

L'article 2 intitulé « définitions » du règlement (CE) n°1606/2002 du parlement européen et du conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales publiée dans le journal officiel n° L 243 du 11/09/2002 défini la normalisation comptables internationales comme étant un ensemble regroupant: « les normes comptables internationales ( International Accounting Standards) IAS, les normes d'information financière (international Financial Reporting Standards) IFRS et les interprétations s'y rapportant (interprétations du SIC/interprétations du IFRIC), les modifications ultérieures de ces normes et les interprétations s'y rapportant, les normes et interprétations s'y rapportant qui seront publiées ou adoptées à l'avenir par l'international Accounting Standards Board (IASB). »

Les normes internationales sont un ensemble de normes visant à harmoniser la comptabilité et l'information financière à l'échelle internationale, permettant ainsi d'assurer une présentation uniforme et une meilleure comparaison des documents comptables et financiers des entreprises partout dans le monde.

La normalisation comptable est donc constitué d'un ensemble de normes connus sous l'appellation « IAS/IFRS » ainsi que des interprétations (IFRIC et SIC) de ceux-ci.

⁷³ Site internet Focus IFRS « comprendre le nouveau monde de l'information financière IFRS»,[consulté le 05/02/2014] http://www.focusifrs.com/menu gauche/iasb/structure de l iasb/ifrs advisory council

⁷⁴ Site internet Focus IFRS «comprendre le nouveau monde de l'information financière IFRS»,[consulté le 05/02/2014 http://www.focusifrs.com/menugauche/iasb/structure deliasb/accountingstandardsadvisoryforum

Comme le soulignait Eric TORT dans son livre intitulé « l'essentiel des normes IFRS » paru en 2012, Les normes IAS/IFRS présentent dans l'ensemble une structure quadripartite. La première partie est destinée à définir l'objet de la norme. La seconde partie indique les règles à suivre dans la comptabilisation conformément aux consignes préconisées par la norme. La 3e partie quant à elle précise les règles d'évaluation. Enfin, la dernière partie distingue les différentes informations à fournir.

⁷⁵ Article 4 du règlement (CE) no 1606/2002 DU PARLEMENT EUROPÉEN ET DU CONSEIL

du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales «Pour chaque exercice commençant le 1er janvier 2005 ou après cette date, les sociétés régies par le droit national d'un État membre sont tenues de préparer leurs comptes consolidés conformément aux normes comptables internationales adoptées dans le cadre de la procédure prévue à l'article 6, paragraphe 2, si, à la date de clôture de leur bilan, leurs titres sont admis à la négociation sur le marché réglementé d'un État membre au sens de l'article 1er, point 13, de la directive 93/22/CEE du Conseil du 10 mai 1993 concernant les services d'investissement dans le domaine des valeurs mobilières. »

⁷⁶ Stéphan BRUN, « les normes comptables internationales IAS/IFRS », ed Gualino editeur, collection Business, Paris, 2006, Page 24

Définition du champ d'application	Provision et passifs éventuels Définitions :
	- Une provision est un passif dont le montant ou l'échéance sont incertains.
	- Un passif éventuel : « une obligation potentielle résultant d'événements passés et dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entité ou une obligation actuelle résultant d'événements passés mais qui n'est pas comptabilisée »⁷⁷.
	- actif éventuel est «un actif potentiel résultant d'événements passés et dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entreprise » 78.
Critère et modalités	Les provisions font l'objet d'une comptabilisation. Les actifs et
de comptabilisation	passifs éventuels ne sont pas comptabilisés. ils sont mentionnés en annexe⁷⁹.
Règles d'évaluation	- La méthode des décaissements futurs actualisés
	- la méthode de la valeur attendue
	- La valeur actuelle

L'élaboration d'une norme internationale IAS/IFRS est effectuée conformément à un ensemble d'étapes garantes de la sécurité des textes juridiques. Il fait intervenir l'ensemble des organes de l'IASB ainsi que les organismes nationaux affiliés à l'IASB. L'élaboration ou la modification d'une norme suit les étapes suivantes :

- Publication de la «discussion paper» ou encore «draft statement of principles DSOP »

- Publication d'un projet de norme ou de révision de norme appelé « exposure draft »

⁸¹ Stéphan BRUN, «les normes comptables internationales IAS/IFRS» , ed Gualino editeur, collection Business, Paris, 2006, Page 29

III- LE CADRE CONCEPTUEL

Le cadre conceptuel des normes internationales IAS/IFRS est établi autour de deux (02) hypothèses de base étayées par les paragraphes 22 et 23 du cadre conceptuel de l'IASB. Il s'agit des hypothèses de la comptabilité d'engagement et de la continuité d'exploitation.

Ainsi conformément à l'hypothèse de la comptabilité d'engagement, il convient d'enregistrer les transactions et évènements lorsque ceux-ci se produisent et non lors de leur règlement d'où le terme d'engagement⁸⁵. Ainsi, les états financiers établis suivant cette hypothèse « [...] informent les utilisateurs non seulement des transactions passées impliquant des sorties et

⁸² Cité par Eric TORT, « l'essentiel des normes IFRS » , Gualino editeur, lextenso editions 2012 Page 24

⁸³ Cadre conceptuel de l'IASB Observations (novembre 2003) de la CE sur le règlement CE n° 1606/2002 , paragraphe 10 « Bien que tous les besoins d'information des utilisateurs ne puissent pas être satisfaits par des états financiers, il y a des besoins qui sont communs à tous les utilisateurs. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d'être satisfaits par des états financiers.», Bruxelles, novembre 2013, Page 21.

⁸⁴Cadre conceptuel de l'IASB, Observations de la CE sur le règlement CE n° 1606/2002,Op. cité paragraphe 12, Bruxelles, novembre 2013, Page 21

⁸⁵ Cadre conceptuel de l'IASB, Observations de la CE sur le règlement CE n° 1606/2002,Op. cité paragraphe 22, Bruxelles, novembre 2013, Page 23

entrées de trésorerie, mais également des obligations de payer en trésorerie et des ressources qui représentent de la trésorerie à recevoir dans l'avenir. » 86

De plus, les états financiers de l'entreprise sont établis dans une vision optimiste de continuité de son activité dans l'avenir.

Conformément au paragraphe 24 du cadre conceptuel de l'IASB, les états financiers en IAS/IFRS sont établis afin d'assurer « l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité » des documents. Ces quatre (04) critères ainsi cité constituent les caractéristiques qualitatives fondamentales des états financiers.

- L'intelligibilité : ce critère exige que les informations transmises par les états financiers soient compréhensibles à tous les utilisateurs.

- La Pertinence : ce critère se mesure par « la capacité des états financiers à répondre aux besoins liés à la prise de décision des utilisateurs. La pertinence d'une information est fondée sur sa valeur prédictive et est influencée par sa nature et son importance relative »⁸⁷. Les informations transmises par dans les états financiers doivent donc être susceptibles d'influencer, voir même modifier les décisions des utilisateurs des états financiers.

- La fiabilité : une information fiable est une information non biaisée, garant la confiance des utilisateurs.

La fiabilité fait intervenir un ensemble de critères. En effet, pour être fiable, l'information doit traduire la réalité de l'entité à travers la présentation de l'une image fidèle de celle-ci. De plus le système de normalisation comptable IAS/IFRS donne la

⁸⁶Cadre conceptuel de l'IASB, Observations de la CE sur le règlement CE n° 1606/2002,Op. cité paragraphe 22, Bruxelles, novembre 2013, Page 23. « Afin de satisfaire à leurs objectifs, les états financiers sont préparés sur la base de la comptabilité d'engagement. Selon cette base, les effets des transactions et autres événements sont comptabilisés quand ces transactions ou événements se produisent (et non pas lorsqu'intervient le versement ou la réception de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie) et ils sont enregistrés dans les livres comptables et présentés dans les états financiers des exercices auxquels ils se rattachent. Les états financiers présentés sur la base de la comptabilité d'engagement informent les utilisateurs non seulement des transactions passées impliquant des sorties et entrées en trésorerie mais également des obligations de payer en trésorerie dans l'avenir et des ressources qui représentent de la trésorerie à recevoir dans l'avenir. Ainsi, ils fournissent le type d'information sur les transactions passées et autres événements qui est le plus utile aux utilisateurs pour prendre des décisions économiques ».

⁸⁷Cadre conceptuel de l'IASB, Observations de la CE sur le règlement CE n° 1606/2002,Op. cité paragraphe 26-28, Bruxelles, novembre 2013, Page 24

priorité à la substance des transactions et évènements sur leurs formes juridiques. Afin d'assurer la fiabilité des informations, celles-ci se doivent aussi d'être exhaustives, neutres et respecter le principe de prudence.⁸⁸

- La comparabilité : Suivant ce critère, les informations contenues dans les états financiers, doivent être facilement comparables d'une entité à l'autre et ce dans le temps et dans l'espace. La comparabilité internationale des documents comptables et financiers constitue l'une des motivations fondamentales ayant suscité l'élaboration des normes internationales IAS/IFRS, surtout dans un contexte économique marqué par la multiplication des scandales financiers sur les places internationales.

IV- PRESENTATION DES ELEMENTS DES ETATS

1- Eléments constitutifs des états financiers

L'ensemble des documents composants un jeu complet d'états financiers est précisé par la norme IAS1. Selon celle-ci, les états financiers sont constitués de :

- Des notes contenant un résumé des principales méthodes comptables et d'autres informations explicatives

- Un état de la situation financière en début de la première période de comparaison lorsque l'entité applique une méthode comptable à titre rétroactif ou effectue un retraitement rétroactif des éléments de ses états financiers ou lorsqu'elle procède à un reclassement des éléments des états financiers ».⁸⁹

⁸⁸ Cadre conceptuel de l'IASB, Observations de la CE sur le règlement CE n° 1606/2002,Op. cité paragraphe 31-38, Bruxelles, novembre 2013, Page 24-26.

⁸⁹ Code IFRS normes et interprétations Paragraphe 10 de l' IAS1 revisée 4^e edition 2009, ed groupe de la revue fiduciaire, France, page 16

2- Distinction entre éléments courants et non courant dans la présentation des états financiers.

La norme ISA1 prévoit dans l'établissement des états financiers de l'entreprise une distinction entre les éléments courant et non courant des actifs et passifs de l'entreprise⁹⁰.

Cette distinction intègre clairement la logique fonctionnelle d'établissement du bilan des entreprises.

V- QUELQUES REGLES DE COMPTABILISATION ET D'EVALUATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS

1- La comptabilisation en IAS/IFRS 1-1 Critère général de comptabilisation

Conformément au paragraphe 83 du cadre conceptuel de l'IASB, La comptabilisation d'un élément dans les états financiers intervient lorsqu'il est probable que des « avantages économiques futurs inhérents à cet élément iront à l'entreprise ou en proviendront et lorsque le cout ou la valeur de ce bien peut être correctement calculés ».⁹¹

1-2 Définition des actifs et passif

Tels que définis dans le paragraphe 49 du cadre conceptuel de l'IASB, « un actif est un élément contrôlé par l'entreprise du fait d'évènements passés et dont des avantages économiques futurs sont attendus par l'entreprise ; et un passif est une obligation actuelle de l'entreprise résultant

⁹⁰ Code IFRS normes et interprétations « l' IAS1 révisée », 4^e Edition 2009, ed. Groupe de la revue fiduciaire, France, page 16

⁹¹«Un article qui satisfait à la définition d'un élément doit être comptabilisé si :

d'évènements passés et dont l'extinction devrait se traduire par une sortie des ressources économique ».

La comptabilisation des actifs et passifs a lieu lorsque le cout (ou la valeur) de ceux-ci est évaluée de façon fiable.

1-3 Définition des produits et des charges

Tel que défini dans le paragraphe 69 du cadre conceptuel de l'IASB, « les produits sont des accroissements des avantages économiques au cours de l'exercice sous forme d'entrées ou sous forme d'accroissement d'actifs ou de diminution de passifs entrainant une augmentation des capitaux propres. Alors que les charges quand a elles traduisent une diminution de ces avantages économiques sous forme de sortie d'actif ou de survenance de passif ayant pour conséquence une diminution des capitaux propres hors distribution aux détenteurs du capital ».⁹²

Tout comme les actifs et passifs, Les produits et charge sont comptabilisés lorsque leur montants peuvent être évaluée de façon fiable. On constate donc que le cadre conceptuel de l'IASB a prévu une définition claire des actifs, des passifs, des produits ainsi que des charges .

2- Méthodes d'évaluation en IAS/IFS

Le cadre conceptuel de l'IASB distingue 4 règles d'évaluation dans l'établissement des états financiers. Ces 4 méthodes d'évaluation sont clairement définies par le paragraphe 100 du cadre conceptuel de l'IASB.

« le Coût historique : représente le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie payé ou pour la juste valeur de la contrepartie donnée pour acquérir les actifs au moment de leur acquisition. Les passifs sont comptabilisés pour le montant des produits reçus en échange de l'obligation, ou dans certaines circonstances (par exemple, les impôts sur le résultat), pour le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie que l'on s'attend à verser pour éteindre le passif dans le cours normal de l'activité.

⁹² Code IFRS normes et interprétations, Paragraphe 10 de l'IAS1 révisée page 16 4^e Edition 2009 ed. Groupe de la revue fiduciaire

Le Coût actuel : représente pour les actifs le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie qu'il faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement. Les passifs sont comptabilisés pour le montant non actualisé de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie qui serait nécessaire pour régler l'obligation actuellement.

La Valeur de réalisation (de règlement) : représente pour les actifs le montant de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie qui pourrait être obtenu actuellement en vendant l'actif lors d'une sortie volontaire. Les passifs sont comptabilisés pour leur valeur de règlement, c'est-à-dire pour les montants non actualisés de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie que l'on s'attendrait à payer pour éteindre des passifs dans le cours normal de l'activité.

La Valeur actuelle : les actifs sont comptabilisés pour la valeur actuelle des entrées nettes futures de trésorerie que l'élément génère dans le cours normal de l'activité. Les passifs sont comptabilisés à la valeur actuelle des sorties de trésorerie nettes futures que l'on s'attend à devoir consentir pour éteindre les passifs dans le cours normal de l'activité. »93

CONCLUSION DE LA PARTIE

L'espace économique OHADA et la France disposent chacun d'un système de normalisation comptable adapté respectivement à leur contexte économique. Elaboré par l'IASB, les normes internationales prévoient une convergence des comptabilités vers celles-ci. Il s'avère donc nécessaire d'apprécier les similitudes et disparités entre ces différents systèmes de normalisation afin de mieux envisager ce projet d'harmonisation international des systèmes de normalisation comptable.

⁹³ l'IASB novembre 2003, paragraphe 100. Cadre conceptuel de l'IASB, Observations de la CE sur le règlement CE n° 1606/2002,Op. Cité paragraphe 100, Bruxelles, novembre 2013, Page 36.

INTRODUCTION DE LA PARTIE

L'harmonisation mondiale de normes comptables utilisées par les différents pays est un projet qui suscite la passion et l'engouement de bon nombre d'acteur comptables et financiers.

De plus, la multiplication des récents scandales financiers caractérisés par la présentation d'états financiers falsifiés sur les places financière internationales a fortement ébranlé la confiance des acteurs.

En effet, les acteurs financiers de chaque pays transmettent l'information financière suivant le système de normalisation comptable auquel ils sont soumis. Cette multiplicité des modèles de présentation de l'information financière sur les places internationales favorise des pratiques abusives de certains acteurs.

Afin de parer à ce problème de confiance, il s'avère nécessaire d'assurer une transmission de l'information comptable et financière suivant un langage commun, accessible à tous les acteurs : cela passe par une harmonisation des systèmes de normalisation des états aux normes internationales IAS/IFRS. Suivant cet objectif, l'on se doit d'envisager la convergence de la normalisation comptable française et du SYSCOHADA aux normes comptables internationales IAS/IFRS.

La France, membre de l'union européenne, procède à déjà à l'application des normes IAS/IFRS depuis 2005 pour les comptes consolidés contrairement aux pays de l'espace OHADA.

Dans l'optique de mieux envisager l'harmonisation des normes du SYSCOHADA et des normes françaises aux normes IAS/IFRS, cette partie est consacrée à une analyse comparative des ces trois (03) système de normalisation sur différents points, faisant ainsi ressortir à la fois des similitudes et les disparités entre ceux-ci.

Tel que défini dans le chapitre 7 intitulé « terminologies » de l'acte uniforme de l'OHADA portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises sises dans l'espace OHADA, le cadre conceptuel est un « Cadre théorique définissant les grandes options techniques et conceptuelles du plan comptable. [...]Il sert de guide pour l'élaboration des normes et règles comptables et apporte une solution aux problèmes futurs non explicités dans le plan comptable général». De plus, le cadre conceptuel définis les objectifs, les utilisateurs, les différentes règles de comptabilisation et d'évaluation ainsi que les principes des normes. La normalisation comptable du SYSCOHADA ainsi que les normes internationales IAS/IFRS disposent chacun de leur cadre conceptuel. Cependant, le système de normalisation comptable français ne dispose pas de cadre conceptuel.

Ce chapitre est consacré à l'analyse comparative des objectifs, des utilisateurs et des principes généralement traité par le cadre conceptuel de ces systèmes de normalisation comptable afin d'en dégager les similitudes et disparités.

I- COMPARAISON DES OBJECTIFS ET DES

Les systèmes de normalisation comptable de l'OHADA, les IAS/IFRS ainsi que les normes françaises oeuvrent tous pour une amélioration de la transparence et de la comparabilité des documents comptables et financiers présentés par les entreprises.

D'un point de vue global, ces normes visent aussi une harmonisation des pratiques comptables dans une zone géographique donnée. Tandis que les normes françaises sont appliquées uniquement en France, les normes OHADA et IAS/IFRS ont un champ d'application plus large intégrant plusieurs pays.

En effet, les normes IAS/IFRS sont destinées à une application mondiale, le SYCOHADA s'applique à une dimension régionale, le système de normalisation comptable français dispose quant d'un champ d'application à l'échelle national.

Tableau 3 : Comparaison des champs d'application des normes françaises, IAS/IFRS et du SYSCOHADA

2- Comparaison au niveau des utilisateurs

Tel qu'énoncé dans l'acte uniforme portant harmonisation de la comptabilité de l'entreprise de l'OHADA, le SYSCOHADA distingue 07 utilisateurs des états financiers regroupant à la fois des acteurs d'ordre internes et externes. Ces mêmes utilisateurs sont clairement distingués dans les paragraphes 9 à1 0 du cadre conceptuel de l'IASB et sont les mêmes utilisateurs des normes françaises.

Ainsi, de prime abord, la comparaison au niveau des utilisateurs montre que les états financiers établis suivant le système de normalisation comptable de l'OHADA, la normalisation comptable française et les normes IAS/IFRS sont destinés aux mêmes utilisateurs.

Cependant, une divergence est à souligner au niveau des utilisateurs privilégiés par ces systèmes de normalisation comptable. En effet, contrairement aux normes françaises et ceux du SYSCOHADA qui sont surtout destinés à des « acteurs de l'économie marchande centrée autour de la libre entreprise »⁹⁴, les normes internationales IAS/IFRS identifient les

⁹⁴ Patrick PINTAUX, «Le système comptable ouest-africain (Syscoa). L'intégration économique par la comptabilité », publié dans TERTIAIRE N° 104 / NOVEMBRE-DÉCEMBRE 2002, page 48 Op.cité [en ligne] http://www.newafrika.org/IMG/pdf/syscoa integration economique.pdf

investisseurs comme utilisateurs privilégiés des normes. En effet, conformément au paragraphe 10 du cadre conceptuel de l'IASB, la normalisation internationale IAS/IFRS estime que face à la multiplicité des besoins des utilisateurs, la satisfaction des besoins des investisseurs concourrait à satisfaire ceux des autres utilisateurs.

Notons aussi que les normes internationales sont destinées à un usage comptable et financier, contrairement aux normes françaises et ceux du SYSCOHADA qui sont essentiellement une normalisation des pratiques comptables.

Tableau 4 : Utilisateurs privilégiés du syscohada, des IAS/IFRS et des normes françaises

II- COMPARAISON DES PRINCIPES

Le système de normalisation de l'OHADA défini clairement dans l'AUOHC sept (07) principes comptables à savoir : la prudence, la permanence des méthodes, la spécialisation des exercices, la continuité de l'exploitation, l'application du cout historique, la transparence et enfin l'intangibilité du bilan, l'importance relative et la prééminence de la réalité économique sur la forme juridique.

Bien que le cadre conceptuel de l'IASB à travers ses paragraphes 22 et 23 définisse uniquement deux (02) hypothèses de base à savoir la comptabilité d'engagement et la continuité d'exploitation, les principes comptables énoncés par le SYSCOHADA se reflètent clairement dans les normes IAS/IFRS notamment l'IAS 1.

Le PCG français quant à lui distingue sept (7) principes comptables : la prudence, l'image fidèle, la régularité, la sincérité, la comparabilité la permanence des méthodes et la continuité d'exploitation⁹⁵.

⁹⁵ Règlement n°99-03 du 29 avril 1999 modifié, du Comité de la réglementation comptable, Plan comptable général, Titre 1 : Objet et principes de la comptabilité, Chapitre II : Principes Op.cité

Le Plan comptable général français retient deux (02) principes qui lui sont propres à savoir : la régularité et la sincérité qui ne sont pas directement mentionné par le syscohada et les IAS/IFRS.

Notons aussi que contrairement aux IAS/IFRS qui prônent la prééminence de la réalité économique sur la forme juridique, le plan comptable général français et le SYSCOHADA ne retiennent pas ce principe.

	IAS/IFRS	le plan comptable général français	Le SYSCOHADA
	Prééminence de la réalité	Prééminence de la forme juridique	Prééminence de la
	économique sur la forme juridique	sur la réalité économique	forme juridique sur la réalité économique
Divergence
			Les principes de
	Les principes de régularité et de	- Le Principe de régularité	régularité et de
	sincérité ne sont pas énoncé par les normes IAS/IFRS et les normes SYSCOHADA	- Le Principe de sincérité	sincérité ne sont pas énoncé par le SYSCOHADA

Tableau 5 : Comparaison des principes des normes françaises, IAS/IFRS et du SYSCOHADA

Tel que défini par le chapitre 7 des terminologies d' l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprises, les états financiers sont des « états (documents) périodiques établis pour rendre compte du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise f...]» ils retracent aussi l'ensemble des évènements ayant affecté l'entreprise qui les établis.

Cependant, d'un pays à un autre, d'une zone géographique à une autre, l'on observe généralement une présentation différente des états financiers. Cette diversité de présentation est essentiellement induite par les différences de contexte économique et socio-culturelles. En effet chaque pays prévoit dans le système de normalisation comptable auquel il adhère, des règles d'établissement d'états financiers qui lui conviennent au mieux et susceptibles de traduire une meilleure réalité de la situation financière de ses entreprises.

Ainsi, le système de normalisation comptable de l'OHADA (SYSCOHADA), le système de normalisation comptable français et le système de normalisation comptable international IAS/IFRS prévoient une présentation différente des états financiers.

Ce chapitre est consacré à une l'analyse comparative des différences ainsi que des points communs résidant dans la présentation des états financiers suivant ces trois systèmes de normalisation comptable.

I- LES ETATS FINANCIERS A PRESENTER

	SYSCOHADA	IAS/FRS	Normes françaises	Divergence
? Le tableau de financement des emplois et ressources (TAFIRE)	? L'état de variation des capitaux ? Le tableau des flux de trésorerie	_	Convergence
Le Bilan Le compte de résultat L'état annexé	Le Bilan Le compte de résultat L'état annexé	Le Bilan Le compte de résultat L'état annexé

Le Bilan est un état financier présentant la situation de l'entreprise à une date précise. Il est le 1er constituant des états financiers requis par le SYSCOHADA, les normes IAS/IFRS et les normes françaises.

Toutefois, le SYSCOHADA et le système de normalisation français adoptent la même présentation du bilan suivant le modèle :

Tableau 7 : Modèle synthétique du bilan selon le Syscohada et la normalisation comptable française

Cependant, la présentation du Bilan suivant les normes internationales IAS/IFRS requièrent la distinction entre éléments courants et non courants. Suivant le modèle ci-dessous :

Tableau 8 : Modèle de présentation synthétique du bilan selon les normes IAS/IFRS

1- Règle générale de comptabilisation

La comptabilisation des immobilisations corporelles en IAS/IFRS est établie par la norme IAS 16. Dans le système de normalisation de l'OHADA les informations relatives à la comptabilisation des immobilisations corporelles sont spécifiées par l'article 36 de l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprises. En France, les règles générales de comptabilisation des immobilisations sont apportées par l'article 321-1 du plan comptable général.

Ainsi, selon la normalisation internationale IAS/IFRS, l'enregistrement d'une immobilisation corporelle à l'actif requiert la réalisation préalable de 2 conditions :

- « La probabilité que les avantages économiques futurs attribuables à l'actif aillent à l'entreprise doit être démontré

Ces deux (02) conditions préalables d'enregistrement d'une immobilisation corporelle à l'actif du bilan sont reprises par le plan comptable général français.

Toutefois, la normalisation comptable dans l'espace OHADA ne définit pas clairement de conditions préalable contrairement aux PCG et aux normes IAS/IFRS.

2- Comptabilisation à l'entrée d'une immobilisation corporelle

Afin de présenter une comparaison succincte et claire de la comptabilisation des immobilisations corporelles à leur date d'entrée conformément aux dispositions prévues par le SYSCOHADA, le PCG Et les normes IAS/IFRS, la comparaison sera effectuée selon que l'immobilisation corporelle soit acquise à titre onéreux, à titre gratuit, par voie d'échange ou produit par l'entreprise.

2-1 Immobilisation acquise à titre onéreux

Selon l'article 321-1 du PCG les immobilisations acquises à titre onéreux sont enregistrés à leur cout d'acquisition. Ce cout d'acquisition, conformément à l'article 321-10 du PCG est constitué « du prix d'achat de l'immobilisation y compris les droits de douane et taxes non récupérables après récupération des rabais, remise et escomptes de règlement, de tous les couts engagés pour mettre l'actif en état de fonctionner ainsi que de l'estimation initiale des couts de démantèlement et restauration du site » 97.

L'article 36 de l'acte uniforme portant harmonisation de la comptabilité des entreprises dans l'espace OHADA requiert la comptabilisation des immobilisations corporelles au cout réel d'acquisition. L'article 37 dudit acte uniforme apporte une clarification quant à la notion du cout réel d'acquisition. Ainsi, celui-ci est formé du « prix d'achat définitif, des charges

⁹⁶ Code IFRS normes et interprétations, Paragraphe 7 de l'IAS16 4^e Edition 2009 ed. Groupe de la revue fiduciaire Page 420

⁹⁷ Code comptable 2013, Article 321-10 du Plan comptable général, collection les codes RF groupe de la revue fiduciaire, 2013, France

accessoires rattachables directement à l'opération d'achat et des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état d'utilisation »98

Dans la normalisation comptable internationale IAS/IFS, les immobilisations corporels acquises à titre onéreux sont enregistrés au « prix d'acquisition net de remise, rabais et escompte et majorés de frais d'acquisition ; des frais directement affectables au vue de sa mise en service et des couts éventuels de démantèlement et /ou de remise en état du site. 99

Nous notons donc que, nos 3 systèmes de normalisation requièrent tous une comptabilisation à l'entrée des immobilisations corporelles suivant la logique du cout d'acquisition.

Cependant, il est nécessaire de mettre en évidence les divergences inhérentes aux charges à intégrer au cout d'acquisition.

Ainsi, dans une logique financière visant à attribuer au cout d'acquisition d'une immobilisation corporel l'ensemble des dépenses inhérentes à celles-ci, l'IAS 16 et l'article 321-10 du PCG estiment que l'ensemble des frais engagés pour amener l'immobilisation à l'endroit où elle se trouve et la mettre en état de marche pour l'usage auquel elle est destinée sont directement attribuables au cout d'acquisition.

Il en est de même pour certains frais accessoires tel que les droits de mutation, les honoraires et les commissions des notaires, les frais d'acte. 100

Cependant, selon le SYSCOHADA les droits de mutations, les honoraires et les commissions des notaires, les frais d'acte, etc. ne sont pas attribuable au cout d'acquisition car ceux-ci sont « non représentatifs d'une valeur vénale. » 101

⁹⁸ Article 37 de l'acte uniforme de l'OHADA portant harmonisation de la comptabilité des entreprises

⁹⁹ ERIC TORT « L'essentiel des normes IFRS », chapitre 12 « immobilisation corporelles (IAS16) » Gualino editeur, lextenso editions, 2012, France, page 73

Tableau 9 : Synthèse des Convergences et divergences du SYSCOHADA, des IAS/IFRS et du PCG
relatif à la comptabilisation des immobilisations acquises à titre onéreux

Conformément à l'article 321-1 du PCG, le système de normalisation comptable français préconise la comptabilisation des immobilisations acquis à titre gratuit à leur valeur vénale. Cette règle de comptabilisation est reprise par les normes IAS/IFRS conformément à l'IAS 16. Cependant, l'article 36 du SYSCOHADA requiert une comptabilisation des immobilisations acquis à titre gratuit à leur cout historique constitué de « la valeur actuelle » de ces immobilisations¹⁰².

Tableau 10 : Règles de comptabilisation des immobilisations corporelles acquises à titre gratuit selon le PCG,
les normes IAS/IFRS et le SYSCOHADA

102 « Le coût historique des biens inscrits à l'actif du bilan est constitué par : le coût réel d'acquisition pour ceux achetés à des tiers, la valeur d'apport pour ceux apportés par l'Etat ou les associés, la valeur actuelle pour ceux acquis à titre gratuit ou, en cas d'échange, par la valeur de celui des deux éléments dont l'estimation est la plus sûre ;le coût réel de production pour ceux produits par l'entreprise pour ellemême. » Acte uniforme portant organisation et harmonisation de la comptabilité des entreprises sises dans les états parties au traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique. Article 36 , p18 [en ligne] http://www.ohada.com/actes-uniformes/693/acte-uniforme-portant-organisation-et-harmonisation-des-comptabilites-des-entreprises.html

2-3 Bien acquis par voie d'échange

Le PCG préconise une comptabilisation des biens acquis par voie d'échange à leur « valeur vénale » (article 312-1 du PCG). Cependant, l'article 36 de préconise une comptabilisation lors de l'échange, par « la valeur vénale de celui des deux éléments (faisant l'objet de l'échange) dont l'estimation est la plus sûre ».

Toutefois, dans la normalisation comptable internationale IAS/IFRS, les immobilisations acquises par voie d'échange sont comptabilisées à leur «juste valeur avec constatation du gain ou de la perte ou, à défaut, de la Valeur nette comptable de l'actif cédé en échange, en cas d'absence de substance commerciale de la transaction ou d'impossibilité d'une évaluation fiable»¹⁰³.

Tableau 11 : Synthèse des Convergences et divergences du SYSCOHADA, des IAS/IFRS et du PCG
relatif à la comptabilisation des immobilisations acquises par voie d'échange

CONCLUSION DE LA PARTIE

Le système de normalisation comptable de l'OHADA, la normalisation comptable française ainsi que les normes IFRS partagent un ensemble de caractéristiques communes traduisant clairement l'effort d'harmonisation de ces normes déjà effectué. Toutefois, l'existence de quelques points de divergences significatifs entre ces systèmes de normalisation relance le débat sur les enjeux liés à l'harmonisation.

103 ERIC TORT « L'essentiel des normes IFRS », chapitre 12 « immobilisation corporelles (IAS16) » Gualino editeur, lextenso editions, 2012, France, page 73

INTRODUCTION DE LA PARTIE

La recherche d'une harmonisation internationale des normes comptables appliquées par les différents pays répond à un ensemble d'enjeux en phase avec la mondialisation.

Ainsi, le règlement (CE) No 1606/2002 du parlement européen et du conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes comptables internationales mentionne au paragraphe 4 que l'application des normes IAS/IFRS « renforce la libre circulation des capitaux dans le marché intérieur et aide les sociétés communautaires à affronter leurs concurrents à armes égales dans la lutte pour les ressources financières offertes par les marchés des capitaux de la Communauté et du monde entier ».¹⁰⁴

Dès-lors, depuis 2005 les entreprises des pays membre de l'Union Européenne notamment la France ont entamés l'application des normes internationales IAS/IFRS dans la présentation de leurs états financiers consolidés. Il est ensuite prévu une harmonisation progressive des normes comptables nationales aux normes internationales IAS/IFRS.

A l'ère de la mondialisation, conscients de l'enjeu majeur lié au renforcement de la confiance des acteurs sur les places financières ainsi qu'à l'ouverture des économies aux capitaux étrangers par l'application des normes IAS/IFRS , les pays de l'OHADA s'interrogent quant à une éventuelle harmonisation du SYSCOHADA récemment adopté, aux normes internationales IAS/IFRS.

En effet, soumis à un contexte socio-économique particulièrement différent de celui des pays avancés et des pays développés initiatrices des IAS/IFRS, l'harmonisation du SYSCOHADA requiert au préalable une appréciation raisonnable des avantages et inconvénients liés à ce projet.

Tout au long de cette partie, nous dégagerons les enjeux liés à la normalisation, précisément à l'application des normes internationale IAS/IFRS (chapitre 1). Suite à cela, il sera question d'intégrer le projet de convergence du SYSCOHADA vers les normes IAS/IFRS à la dynamique de développement engagé en Afrique en mettant en évidence les avantages et obstacles à l'harmonisation du SYSCOHADA aux normes internationales (chapitre 2).

Dès le 18^e siècle les théories émises par les différentes écoles de pensée économique notamment l'école classique, sur la recherche d'un critère unanime de détermination la valeur des biens à prendre en compte lors de leur comptabilisation traduit l'engouement des penseurs quant à La recherche de méthodes et règles unifiées de comptabilisation des échanges.

Aujourd'hui, la quasi-unanimité obtenu en Europe par le concept de « juste valeur » apportée par les normes IAS/IFRS et son intégration progressive par les normalisations comptables nationales est perçu par bon nombre d'acteurs comptables et financiers comme une avancée importante vers une harmonisation internationale des normes comptables.

Cependant, le rapport de Philippe MAYSTADT, conseiller spécial pour les IFRS auprès de Michel Barnier (commissaire européen chargé du marché intérieur et des services ) publié en Octobre 2013 intitulé «les normes IFRS devraient-elles être plus européenne?»¹⁰⁵ remet en question le concept de la « juste valeur » et relance le débat sur normes IAS/IFRS qui semblent être essentiellement adaptées au contexte européen.

Ce chapitre sera de consacrée à une approche historique de l'harmonisation des normes comptables (I). Après cela, nous analyserons les enjeux liés à l'harmonisation des normes comptables (II).

¹⁰⁵Site internet Focus IFRS, comprendre le nouveau monde de l'information financière IFRS [consulté le 05/04/2014]

http://www.focusifrs.com/menu gauche/actualites phare/iasb/commentaires de la fondation ifrs sur le r apport de p maystadt 5 decembre 2013

I- L'HARMONISATION INTERNATIONALE DES NORMES COMPTABLES : APPROCHE HISTORIQUE

1- Théories économiques de la valeur : échec d'une tentative d'harmonisation de la comptabilisation des échanges?

La théorie de la valeur est la pierre angulaire de la pensée économique. Elle vise une détermination unique et infaillible de la valeur des biens échangés à considérer lors de leur comptabilisation.

Ainsi depuis le 18 ^e siècle, les travaux sur la détermination de la valeur des biens a suscité l'attention de bon nombre de penseurs.

Tout d'abord, Adam Smith, précurseur de l'école classique énonce la première théorie de la valeur d'un bien fondée selon lui sur la quantité de travail commandée par ce bien. Cette théorie fut fortement controversée du fait de la difficulté à percevoir cette notion de « travail commandé » auquel il faisait allusion ainsi que des failles qu'elle comprenait.

David Ricardo, leader de l'école classique utilise ensuite la théorie d'A. Smith en y apportant un ensemble des réponses aux critiques à l'encontre de celle-ci. Ainsi, Ricardo propose une théorie de la valeur d'un bien fondée sur la quantité de travail incorporée dans la production de ce bien.

Cette théorie sera ensuite reprise et améliorée par Karl Marx à travers sa théorie fondée sur la `valeur-travail' proposant ainsi une « comptabilité en heure de travail »¹⁰⁶.

Karl Marx dans ses études s'appuie sur les travaux de Ricardo et rejette ceux des autres auteurs classiques. Il y apporte ainsi des améliorations et l'adapte aux concepts de l'économie Marxiste. En claire, Il intègre à cette théorie de la valeur une dimension sociale. Ainsi, au terme de ses travaux, Karl Marx propose une théorie de la valeur fondée sur la quantité de travail socialement nécessaire.

106 expression utilisé par ERNEST MENDEL dans : « Initiation à la théorie économique marxiste » page 8, [en ligne] L http://www.ernestmandel.org/new/IMG/pdf/Initiation a la theorie economique marxiste.pdf

Transversalement à cette approche orientée sur le travail, l'école néoclassique remet en cause toute la théorie de la valeur travail précédemment développée à travers l'exemple des « huitres ». En effet, ce bien (l'huitre) fortement prisé pour ses vertus gastronomiques n'est pas fabriqué. En claire il s'agit d'un bien ayant de la valeur, sans avoir été préalablement travaillé (sans travail incorporé).

L'une des critique portée à cet exemple des « huitres » concerne l'effort fourni pour la recherche des huitres, qui en lui-même constitue un travail, bien que non incorporé aux huitres. Selon les critiques, l'exemple des huitres n'est pas suffisant pour remettre en cause la théorie de la valeur travail (dans sa version marxiste).

L'école néoclassique va opter pour une définition de la valeur fondée sur la valeur-utilité et non la valeur travail qu'elle considère comme étant limitée. En effet, selon l'école néoclassique, la valeur d'un bien dépend de l'utilité de celui-ci.

Partant ensuite de l'exemple de l'eau (forte utilité et faible valeur) et du diamant (faible utilité, mais ayant une forte valeur), les économistes néoclassiques ont améliorés leur théorie prônant ainsi une redéfinition de la valeur fondée sur l'utilité et la rareté. En claire, la valeur d'un bien ne dépendrait non pas de la quantité de travail nécessaire à sa production, mais plutôt, de l'utilité de ce bien ainsi que de la rareté de celui-ci.

Il s'avère donc claire au vu de toutes ces controverses théoriques que la définition de la valeur d'un bien à enregistrer lors des échanges ne fit pas l'unanimité.

Ainsi, chaque économiste, suivant son adhésion à une école de pensée (Classique, marxiste ou néoclassique) adopta une vision du concept de la valeur telle que prônée par son école.

L'échec de la détermination unanime d'un critère unique de détermination de la valeur des biens à prendre en compte lors de la comptabilisation des échanges (qui est l'un des principes fondamentaux des systèmes de normalisation comptable) peut être perçu comme un premier échec dans la recherche d'une harmonisation des comptabilités.

Loin de vouloir relancer le débat des controverses théorique sur la notion de « valeur », on assiste aujourd'hui à l'émergence d'un nouveau concept de détermination de la valeur des biens : le concept de la « juste valeur ».

2- Comptabilisation à la juste valeur, une avancée vers une harmonisation internationale ?

La recherche d'une harmonisation et d'une meilleure comparabilité des états financiers a favorisé la vulgarisation de la comptabilité fondée sur le principe de la juste valeur. La juste valeur est définie dans le 9^e paragraphe de l'IAS 39 comme étant « le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales ».

Ce principe comptable semble être mieux adapté aux exigences des investisseurs et intègre raisonnablement le principe selon lequel les états financier doivent refléter une « image fidèle » de la situation financière des organisations. Le concept de la juste valeur devrait donc permettre le passage d'une comptabilisation au cout historique vers une comptabilisation basée essentiellement sur la valeur actuelle intégrant les réalité et fluctuations du marché.

L'application du concept de la juste valeur par les normes IAS/IFRS constitue un rapprochement de la normalisation comptable internationale IAS/IFRS aux modèles anglo-saxon, notamment les US-GAAP.

II- LES ENJEUX DE L'HARMONISATION DES

1- Les avantages de la recherche d'une harmonisation internationale des normes

1-1 Amélioration de la qualité et de la fiabilité de l'information financière

Les grands scandales financiers ayant secoué le monde de la finance (exemple d'ENRON) ont ébranlé la confiance des investisseurs envers les documents financiers établis par les entreprises. Dès lors la nécessité de renforcer la confiance sur les marchés et places financières se fait de plus en plus pressante.

La mise en oeuvre d'un langage comptable et financier commun à toutes les entreprises et ce, à travers les normes comptables internationales réponds à cet besoin, de plus La fiabilité constitue l'un des principes fondamentaux de ces normes.

Notons que les IAS/IFRS ont la particularité de répondre à la fois aux besoins d'information d'ordre comptable d'une part et d'ordre financier d'autre part, contrairement aux normalisations comptables nationales préexistantes, ce qui constitue un atout qualitatif pour les normes IAS/IFRS.

1-2 Comparabilité des états financiers

La recherche d'une comparabilité internationale des états financiers se présente comme étant l'enjeu fondamental de l'harmonisation des systèmes de normalisation comptable.

En effet, face à la mondialisation, la mobilité internationale des capitaux instituée par le système capitaliste et la vulgarisation des échanges sur des places financières internationales, la présentation unifiée des états financiers s'avère inéluctable. Car cela faciliterait la lecture des états financiers par les utilisateurs avérés.

Cette harmonisation devrait permettre aussi une meilleure prise de décision des utilisateurs (essentiellement les investisseurs) à travers une bonne appréciation de la situation financière des entreprises dans lesquelles ils souhaitent s'engager ainsi que la comparabilité des états financiers. L'élaboration des normes comptables IAS/IFRS s'intègre parfaitement à ces objectifs.

Bien que l'utilisation des normes IAS/IFRS soit vulgarisée par l'union européenne, l'attachement de nombreux pays à leur système de normalisation comptable interne reflétant au mieux leur réalité économique, régionale ou culturel rend difficile la comparabilité a l'échelle internationale des états financiers.

Des efforts supplémentaires doivent donc être menés afin d'assurer une harmonisation internationale de la normalisation comptable et financière en l'occurrence les normes IAS/IFRS.

1-3 harmonisation comptable et fiscalité des états

Comme l'affirmait C. Nobes en 1983, « notre système comptable est traditionnellement considéré comme relevant d'une approche macro-économique, doublée d'une forte inspiration fiscale » cela met donc en évidence le lien étroit existant entre la comptabilité et la fiscalité.

Conformément aux modèles anglo-saxons, le système de normalisation comptable internationale donne la priorité à la substance des transactions et évènements sur leurs formes juridiques.

La marche vers une harmonisation internationale prévoit donc progressivement une scission entre comptabilité et fiscalité.

Ainsi, suivant la normalisation internationale, les règles fiscales propres à chaque pays et zone géographique ne devraient pas impacter sur la présentation des états financiers. Ceci est un projet quelque peu l'utopique.

Face à cela, doit-on préconiser une harmonisation en tandem de la comptabilité et de la fiscalité des états ou une harmonisation des comptabilités en déconnexion avec les règles fiscales. ?

2- Quelques inconvénients liés à l'harmonisation 1-4 Concept de la juste valeur : un critère controversé

Le principe de comptabilisation des biens à leur « juste valeur » favorise une évaluation des bien conformément aux règles et à la situation du marché. Bien qu'il présente une avancée par rapport au principe du cout historique en termes de transcription de la situation réelle des entreprises, ce concept fait l'objet de plusieurs controverses.

En effet il est reprocher à ce principe appliqué par les IAS/IFRS de favorisé une plus grande volatilité de l'information financière.

Ainsi, le docteur Boudredine HAMDI et Houda ELABIDI que «la juste valeur renferme des méthodologies et des modèles variés lui procurant un caractère aléatoire. Outre ses faiblesses de fiabilité et de cohérence, la juste valeur se voit reprocher de privilégier une vision court-termiste de la firme et d'entraîner, par ses variations, une plus grande volatilité des capitaux propres et des résultats, ce qui est de nature à brouiller la lecture de la performance de

l'entreprise »¹⁰⁷. Cette critique à l'encontre du concept de juste valeur se justifie surtout dans un contexte économique actuel marqué par l'instabilité des marchés. Notons que, la crise des « subprimes » survenu aux états unis, ayant entrainé une volatilité spectaculaire des actifs financiers détenus par les entreprises a mis en évidence cet inconvénient lié à l'évaluation à la juste valeur.

De plus, dans son rapport publié en octobre 2013, Philipe Maystadt conseiller des IFRS auprès de Michel Barnier commissaire européen chargé du marché intérieur et des Services, a mis en évidence l'éventuel implication de ce principe de la juste valeur sur l'accentuation de la crise économique . Ainsi, il affirmait à la page 6 dudit rapport que «certains même croient que cette comptabilisation (à la juste valeur) a joué un rôle dans l'aggravation de la crise »108

Toutes ces controverses portée à ce concept vulgarisé par les IAS/IFRS nous laissent dubitatif sur ces normes IAS/IFRS censés renforcer la confiance des utilisateurs.

Conscients de l'impact politique et fiscal de l'adoption d'une normalisation comptable, l'un des arguments soulevé par les pays n'ayant pas encore admis l'application des normes IAS/IFRS par leurs entreprises est que les normes IAS/IFRS sont élaborées par un organisme privé et non pas par un organisme public régis par les états.

Cet argument est même reconnu par l'Union européenne qui a décidé de la mise en oeuvre d'une procédure interne d'adoption des normes dénommé « comitologie »¹⁰⁹. Ce processus fait intervenir le Comité de Règlementation avec Contrôle (CRC) qui est un comité du parlement européen¹¹⁰. L'union européenne justifie cette décision en jugeant qu'il n'est « pas possible, à la fois politiquement et juridiquement, de déléguer la normalisation comptable de façon

108 «Some believe that such accounting played role in worsening the crisis»P. Maystadt, rapport d'octobre 2013 intitulé « les IFRS doivent-elles être plus européennes? », P6

inconditionnelle et irrévocable à une organisation privée sur laquelle l'Union Européenne n'a aucune influence »¹¹¹. Cette affirmation, loin d'être rassurante soulève une autre question relative à l'influence de l'union européenne sur les IAS/IFRS.

Comme l'indiquait Walton Peter en 2003 l'adoption des normes est effectuée de sorte à aboutir sur une « conclusion consensuelle intégrant les besoins de l'ensemble des parties prenantes », la normalisation comptable internationale peut être de ce fait perçue comme étant un « compromis social » dans lequel le rapport de force devrait a priori tourner en faveur de l'union européenne.

Toujours dans cette logique, P. MAYSTADT affirme à la page 7 de son rapport paru en octobre 2013 que «l'IASB a une tendance à privilégier les actions qui favorisent la convergence internationale et la recherche de nouveaux membres, au détriment des actions demandées par les États qui appliquent déjà les IFRS»¹¹². Cependant notons que cette assertion est fortement contestée par la fondation IFRS (l'IFRS-Foundation) qui, dans son commentaire du rapport de Maystadt paru le 05 décembre 2013 affirmait clairement sa désapprobation à l'égard de cette assertion.

En claire, céderait-il aux actions demandées par l'UE, en élaborant une normalisation essentiellement adaptée au contexte européen première utilisatrice des normes IAS/IFRS?

Toutefois, cette affirmation laisse planer le doute quant à l'indépendance de l'IASB dans l'élaboration des normes IAS/IFRS, ce qui n'est vraiment pas encourageant pour les pays non encore utilisateurs des normes IAS/IFRS.

111 Information financière: le règlement IAS - Foire aux questions - Commission Européenne

112 Rapport de Maystadt intitulé « les normes IFRS doivent-elles être plus européennes? » Citation original: «This body (IASB) has had a tendency to favour actions that promote international convergence and the search for new regions to commit to using IFRS, to the detriment of those actions requested by States that already apply IFRS» paru en octobre 2013, page 7

Depuis la mise en application obligatoire des normes IAS/IFRS par l'union européenne en 2005, l'on assiste à l'émergence d'une volonté internationale de convergence des systèmes de normalisation comptable internes aux normes internationales IAS/IFRS.

Dès lors, conscient des défis majeur de développement auxquels est confronté le continent africain ainsi que des avantages indéniables lié de l'harmonisation aux IAS/IFRS, la perspective d'une convergence du SYSCOHADA aux normes IAS/IFRS suscite l'intérêt des pays africains.

Cependant, cette volonté d'harmonisation se trouve aujourd'hui confronté à de nombreux obstacles essentiellement liés au contexte économique et socio-culturel particulier de l'Afrique.

De plus, n'ayant que récemment procédé à l'adoption de l'acte uniforme portant création du syscohada en 2001, ce projet d'harmonisation aux normes internationales IAS/IFRS requiert donc une appréciation raisonnable de la part des décideurs africains.

Enfin, conformément aux aspirations du «panafricanisme» longtemps prôné par les dirigeants africains, il était préalablement prévu une harmonisation progressive des comptabilités de l'ensemble des entreprises du continent africain aux normes africaines SYSCOHADA. Dès lors, l'émergence actuelle de la volonté de convergence aux normes IAS/IFRS laisse donc planer l'incertitude quant à la concrétisation de cette ambition africaine.

Ce chapitre sera essentiellement consacré à la mise en évidence des enjeux au développement africain lié à une harmonisation du SYSCOHADA aux normes IAS/IFRS ainsi que des obstacles rencontrés par ce projet.

I- L'HARMONISATION COMPTABLE, UNE REPONSE AUX BESOINS DE DEVELOPPEMENT DE L'AFRIQUE

Le marché financier africain est constitué d'une douzaine de places boursières¹¹³ parmi

La mise en place du SYSCOHADA fut un catalyseur au développement du marché boursier

Ainsi l'accroissement des transactions effectués sur ces places boursières et la participation croissante des acteurs et investisseurs internationaux conscient des opportunités d'investissements en Afrique, nécessite la mise sur pied d'un système de normalisation uniformisé et adapter tout autant aux investisseurs locaux et internationaux.

Bien que le SYSCOHADA soit mieux adapté au contexte africain, la convergence du SYSCOHADA aux normes IAS/IFRS devrait à la fois concourir au renforcement la confiance des investisseurs internationaux sur les places financières africaines ainsi qu'une meilleure appréciation des états financiers fournis par les entreprises du continent.

L'instabilité politique, qui prévaut dans de nombreux pays africains ont ternis l'image du continent et fragilisés les perspectives de développement économique et financier à long terme de l'Afrique.

La nécessité de reconstruction de l'Afrique ainsi que la relance du développement économique du continent constitue sans doute les défis majeurs imposés aux générations actuelles et à venir.

Cela suggère la vulgarisation de la création d'entreprises, nécessitant donc un recours massif aux capitaux.

Ceci étant, le rôle des investisseurs locaux et internationaux dans le processus de développement du continent est indiscutable. Cependant, la question de la confiance des investisseurs sur le marché financier africain reste posée. Ce problème sera d'autant plus facilement résolu si l'Afrique en général et l'espace OHADA en particulier procède à la convergence de son système de normalisation comptable aux normes internationales IAS/IFRS. Ainsi, les investisseurs pourront mieux apprécier les opportunités de projets et de la situation des entreprises dans lesquelles ceux-ci souhaitent s'engager.

C'est ainsi que pour certains experts comptables africains tels que Souleymane SERE, « adopter purement et simplement les normes de l'IASB comme référence (...) est l'hypothèse la plus crédible à moyen terme, surtout avec la perspective de l'Union africaine »114

II- OBSTACLES A L'HARMONISATION DES NORMES COMPTABLES OHADA AFRICAINES AUX NORMES

L'harmonisation des normes SYSCOHADA aux normes internationales, bien que présentant de nombreux avantages relatifs à l'amélioration de l'attractivité de l'Afrique, laisse toutefois planer la question de sa faisabilité.

Tout au long de cette section, il nous incombera de mettre en évidence certains problèmes auxquels se heurte le projet d'harmonisation du SYSCOHADA aux normes internationales IAS/IFRS, non pas dans l'optique de défendre l'impossibilité de réalisation de ce projet mais plutôt dans une perspective de mise en garde des autorités compétentes, afin que ceux-ci puissent prêter attention à ces problèmes dans le cadre des efforts d'harmonisation mis en oeuvre.

114 Souleymane Sere, expert-comptable, Session de formation de l'Association africaine des hautes juridictions francophones, Ecole régionale supérieure de la magistrature de Cotonou, décembre 2006

Le tissus économique africain est constitué essentiellement de TPE (Très petite entreprise et de PME (petite et moyennes entreprises) ayant du mal à assurer l'établissement de documents comptable et financiers corrects.

Cependant, dans leur élaboration, les IAS/IFRS se présentent comme étant dédiée plutôt aux grandes entreprises.

Le passage des normes SYSCOHADA aux normes comptables internationales présente des couts considérables. Il s'avère donc difficile voire même impossible pour ces entreprises de supporter des frais supplémentaires relatifs à la mise aux normes de la comptabilité des entreprises. En effet, celle-ci ont depuis l'adoption de l'acte uniforme portant harmonisation et organisation de la comptabilité des entreprises en 2000, procédé à la mise aux normes (syscohada) de leur comptabilité et procédé à la formation de leurs agents.

En effet, l'espace OHADA a déjà supporté le coût du passage des normes OCAM aux normes OHADA en 1998 pour les pays de l'UEMOA et 2001 pour ceux de la CEMAC.¹¹⁵

Critiqué d'être essentiellement adapté aux grandes entreprises, l'IASB a mis en sur pied des normes internationales destinés aux petites et moyennes entreprises : les « IFRS PME » qui peinent à être adoptés. ¹¹⁶Toutefois, les normes IFRS-ME font l'objet de nombreuses mises à jour tous les 3 ans¹¹⁷, ce qui constitue des couts d'adaptation supplémentaires.

Les systèmes de normalisation comptables diffèrent d'un pays à l'autre et intègrent les réalités culturelles et économiques de son champ d'application. Ainsi l'environnement économique africain, étant fortement marqué par l'économie marchande, le syscohada intègre cette réalité en privilégiant dans l'élaboration des normes les acteurs de « l'économie marchande centré

autour de la libre entreprise »¹²⁰ et non les investisseurs. Transversalement, l'environnement économique mondial étant essentiellement axé autour des grandes entreprises soumises aux apporteurs de capitaux, la normalisation comptable internationale IAS/IFRS privilégie donc les investisseurs dans l'élaboration de ses normes.

L'on constate donc l'impact de l'environnement et de la culture économique sur l'élaboration des normes. Une harmonisation du SYSCOHADA aux normes internationale nécessite donc au préalable une mutation de la culture et de l'environnement économique vers une prépondérance des grandes entreprises.

CONCLUSION DE LA PARTIE

Le projet de convergence des systèmes de normalisation comptable appliqués par les états répond à un ensemble d'enjeux en phase avec la mondialisation. Bien que le projet de convergence aux normes IAS/IFRS présente des avantages indiscutable, l'appréciation des enjeux de ce projet en fait ressortir quelques inconvénients qui freinent la volonté des états a s'intégrer dans cette dynamique. Cependant, des spécificités relatifs au contexte économique et socio-culturel du continent laisse planer le doute quand une éventuelle harmonisation des normes africaines (SYSCOHADA) aux normes internationales IAS/IFRS.

120 Patrick PINTAUX, «Le système comptable ouest-africain (Syscoa). L'intégration économique par la comptabilité », publié dans TERTIAIRE N° 104 / NOVEMBRE-DÉCEMBRE 2002, page 48 [en ligne] http://www.newafrika.org/IMG/pdf/syscoa integration economique.pdf

CONCLUSION GENERALE

La signature de l'acte uniforme de l'OHADA portant création de l'OHADA marque la naissance d'un système de normalisation comptable élaboré par l'OHADA. La recherche d'un langage comptable et financier unique aussi sein de l'espace OHADA traduit la volonté de rapprochement des nations africaines. Ce système de normalisation comptable possède en tandem des traits caractéristiques des modèles de normalisation comptable anglo-saxons et ceux d'Europe continental. Il se présente de ce fait comme une réconciliation de ces deux modèles.

En France, la normalisation comptable est régie par le plan comptable général actuellement sous l'égide de l'ANC. Bien que le système de normalisation comptable français ne dispose pas actuellement de document intitulé « cadre conceptuel », le plan comptable général français se présente comme étant un document abouti, traitant de l'ensemble des questions suscitées par la tenue de la comptabilité. La France est le tenant du modèle d'Europe continental de normalisation comptable, si bien que certains pays établissent leur système de normalisation comptable inspiré de modèle français.

S'intégrant dans une dynamique de mondialisation et d'internationalisation des échanges, l'union européenne procède depuis 2005 à l'application des normes internationales IAS/IFRS. Ces normes sont établies par un organisme privé indépendant des états, en l'occurrence l'IASB. L'intégration du concept de juste valeur par la normalisation internationale IAS/IFRS constitue un point de rapprochement entre celle-ci avec les normes anglo-saxonnes.

Le système de normalisation comptable français et le SYSCOHADA présentent des points de convergence avec la normalisation internationale IAS/IFRS. Toutefois, les nombreux points de divergences existant entre ces trois (03) systèmes de normalisation comptable mettent en évidence les efforts à fournir en vue d'assurer une harmonisation de ceux-ci.

En effet, bien que destiné aux mêmes utilisateurs, la normalisation comptable internationale IAS/IFRS présente les investisseurs comme utilisateurs privilégiés dont la satisfaction des besoins concourraient à la satisfaction de ceux de tous les utilisateurs. De plus, les normes IAS/IFRS prône une prééminence de la réalité économique sur la forme juridique, traduisant une volonté de déconnexion de entre la comptabilité et la fiscalité des états. Toutefois ce principe n'est pas retenu en France par le plan comptable général et le SYSCOHADA. Notons que, bien qu'intégrant aussi la logique du cout historique lors de la comptabilisation à l'entrée

des immobilisations corporelles, les normes IAS/IFRS font intervenir une spécificité inspirée des modèles anglo-saxons en l'occurrence l'application du concept de juste valeur. Ces différentes points de divergence significatifs montrent que des efforts supplémentaires sont à fournir afin d'assurer une convergence de ces systèmes de normalisation comptable.

L'accroissement des scandales financiers sur les places financières internationales, l'ancrage des nations à la marche vers la mondialisation ont mis en évidence la nécessité de présentation de l'information financière suivant un langage unique, commun à tous les états. Ce langage unique est assuré par les normes internationales IAS/IFRS.

L'application internationale des normes IAS/IFRS assure le rétablissement de la confiance des agents économiques sur les places financières grâce à ses apports en termes de qualité et de crédibilité de l'information financière. Ainsi, l'harmonisation internationale des règles comptables internes des états est un atout indéniable au développement des marchés financiers, à l'internationalisation des échanges.

Cependant, face à ces atouts indiscutables liés à la convergence aux normes internationales IAS/IFRS, certains traits caractéristiques des normes internationales laissent dubitatifs certains états quant à leur intégration dans la dynamique d'harmonisation. En effet, la crise financière a remis en question le concept d'évaluation à la juste valeur appliqué par les normes IAS/IFRS. En effet, suite au basculement brutal des marchés induit par la crise, certaines entreprises appliquant ce concept ont assisté à la dissolution de leur actifs financiers et donc de leur bilan. Ce concept traduisant une image plus fidèle du patrimoine des entreprises soumet donc celles-ci au risque de volatilité de leur patrimoine.

Ensuite, se pose la question de l'indépendance de l'IASB vis-à-vis de l'union européenne dans le cadre de l'élaboration des normes. En effet, vulgarisé par l'union européenne qui assure l'application actuelle des IAS/IFRS, la convergence des états vers ces normes internationales n'expose-t-il pas ces états au risque d'influence de l'Union Européenne surtout lorsque l'on tient compte de l'impact politique et fiscal des règles comptables?.

Conscient de tous ces enjeux liés à la convergence des comptabilités vers les normes

internationales IAS/IFRS, les pays africains semble s'intégrer dans cette logique
d'harmonisation, toutefois, certaines spécificités propres au tissu économique et socio-culturel africain remettent en question la faisabilité d'un tel projet.

En effet, le paysage économique africain est constitué essentiellement de petites entreprises pour lesquelles l'application des normes IAS/IFRS pourrait laisser entrevoir quelques difficultés.

De plus, une décennie après le passage aux normes SYSCOHADA, est-ce raisonnable pour les pays de l'OHADA d'envisager une nouvelle harmonisation de leur comptabilité ?

A l'ère de la mondialisation, la convergence mondiale des systèmes de normalisation comptables internes des états est un projet fort prometteur pour lequel des questions particulières doivent être préalablement résolues. Une harmonisation progressive des comptabilités semble vivement recommandée.

4 Utilisateurs privilégiés du syscohada, des IAS/IFRS et des normes françaises 62

5 Utilisateurs privilégiés du syscohada, des IAS/IFRS et des normes françaises 63

6 Les états financiers requis par les normes françaises, les IAS/IFRS et le SYSCOHADA 63

7 Modèle synthétique du bilan selon le Syscohada et la normalisation comptable

8 Modèle synthétique du bilan selon le Syscohada et la normalisation comptable

du PCG relatif à la comptabilisation des immobilisations acquises à titre onéreux

10 Règles de comptabilisation des immobilisations corporelles acquises à titre gratuit

PCG relatif à la comptabilisation des immobilisations acquises par voie d'échange

BIBLIOGRAPHIE

I- OUVRAGES

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Deloitte, « Guide de référence sur les IFRS, Edition 2013, Montréal. 2013, 109p

II- ARTICLE, RAPPORTS ET REVUE DE PRESSE

Alexis NGANTCHOU, « Le Système Comptable OHADA : Une réconciliation des modèles européen continental et anglo-saxon ? », Publié lors du 30e Congrès AFC 2009 portant sur « La place de la dimension européenne dans la Comptabilité Contrôle Audit », France, 24p halshs.archives-ouvertes.fr/halsns00460151

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Samirah B. DEMARIA « Vers une dynamique de la convention « coût historique » sous l'effet de l'application des normes comptables IAS/IFRS ? » Manuscrit auteur, publié dans "27ème Congrès de l'AFC, Tunis : Tunisia (2006), 27p version numérique http://halshs.archives-ouvertes.fr/docs/00/26/61/33/PDF/AFC_2006_Samira_Demaria.pdf

Conférence des intellectuels d'Afrique et de la diaspora organisée par l'union africaine, « Le mouvement panafricaniste au vingtième siècle » Dakar, octobre 2004, 387p

Patrick PINTAUX, «Le système comptable ouest-africain (Syscoa). L'intégration économique par la comptabilité », publié dans tertiaire n° 104 / novembre-décembre 2002, 56pages

Pr. Alexis Ngantchou, Le Système Comptable OHADA: « Une réconciliation des modèles européen continental et anglo-saxon?», Université de Douala (Cameroun), page 19

Walton PETER « La normalisation comptable internationale », Revue française de gestion 6/ 2003 (no 147), p. 21-32 ). www.cairn.info/revue-francaise-de-gestion-2003-6-page-21.htm

Elena BARBU « 40 ans de recherche en harmonisation comptable internationale », IAE d'Orléans, laboratoire Orléanaise de Gestion, 36 pages

Nacer Eddine SADI « Epistémologie de la normalisation comptable dans les pays en transition à l'économie de marché. L'expérience d un PED du Sud à ex-orientation socialiste : l'Algérie », communication congrès AFC, Grenoble, 2012, 30p

Bernard COLASSE, « LE SYSCOA-OHADA À L'HEURE DES IFRS », RFC 425, Octobre 2009, 29 Pages

Gaëlle JACQUEMART & Michel STRONGYLOS & Elegis-Hannequart & Rasir «les normes IAS/IFRS » Pacioli N° 335 IPCF-BIBF / 20 février - 4 mars 2012, 8p

III- TEXTES ET LOIS

« Traité relatif à l'harmonisation du droit des affaires en Afrique » Publié dans le Journal Officiel n° 4 du 01/11/1997, 17p

Cadre conceptuel de l'IASB, Observations de la CE sur le règlement CE n° 1606/2002, paragraphe, Bruxelles, novembre 2013

Règlement n°99-03 du 29 avril 1999 modifié, du Comité de la réglementation comptable

IV- THESES ET MEMOIRES

Mohamed Deen TOURE « étude comparative entre le système comptable ouest africain (SYSCOHADA) et the international Financial reporting standard (IFRS)», mémoire pour l'obtention du diplôme du cycle normal, option finance comptabilité, 72p

KEUDJE PAMENI Gaëlle Doriane « l'image fidèle de l'entreprise en droit comptable OHADA », thèse rédigée et soutenue publiquement en vue de l'obtention du diplôme de Master option : Droit des Affaires et de l'Entreprise, janvier 2013

ANNEXES

l f.	PASSIF	Esercice N	E%Ar tcr N-1
IEA HBE&art HC HD HE HF yyrL ~HO	CAPITAUX PRES Capital de rhevaiustion Réserves indisponibloi Rèsei-v s libres Report Ji nouveau + au -- Récultai ser dc I'exerelee + eu Provisions ernenl&cs ci subventionsdhin+ ssemen	..,, ..., , ... · h. 4 .. .., . .. .._. · .-..----	. .... , , . .. ·t, . t, ... .............. .. . #i~~.	. :1 ^,:-.1
~ . 1r+ ~F1ta _ms 7......
		,.. ._.	iI74
TOTAL DETTE.S FINAN1CiERE (II)
TIYFAI. CANTATA STARLES (I + Il		;..:₁,;.... _. .. - . · ..
PASSIF CIRCULANT			r 3 I HQ HR
Clicxrts, iivances reçues Fournisseurs Autres dears	....., .._r,	,	t
TOTAL PAS IF CIF/CULANT (Ill),,		_y:.₁-. :,.,	I R I
TRF.SORERIE -- PASSIF Barques, concours baacairrs	....... _	-	a r
... - TOEAL TRE`SO1 RIE -- PA$Stw EN)	.......	. , .. .....	HY
Ceara de conversion-Passif (V) gainprabable de change) _}t
· TOTAL GENERAL (I+ MI+II +1V+·»)	....... ,. .,	..+.... · · · · ·,....

ANNEXE 2 : ETATS FINANCIERS DU SYSTEME MINIMAL DE TRESORERIE

ANNEXE 3 : ETAT SUPPLEMENTAIRE STATISTIQUE DU SYSTEME NORMAL

Norme - Domaine d'Analyse	Dates
IAS 1 - Présentation des états financiers	2003 (révisé)
IAS 2 - Stocks	2003 (révisé)
IAS 7 - Tableaux des flux de trésorerie	1992
IAS 8 - Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs	2003
IAS 10 - Événements postérieurs à la date de clôture	2003
IAS 11 - Contrats de construction	1993
IAS 12 - Impôts sur le résultat	2000
IAS 16 - Immobilisations corporelles	2003
IAS 17 - Contrats de location	2003 (révisé)
IAS 18 - Produits des activités ordinaires	1993
IAS 19 - Avantages du personnel	2000
IAS 20- Comptabilisation des subventions publiques et informations à fournir sur l'aide publique	1994
IAS 21 - Effets des variations des cours des monnaies étrangères	1993
IAS 23 - Coûts d'emprunt	1993
IAS 24 - Information relative aux parties liées	2003
IAS 26 - Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite	1994
IAS 27 - États financiers consolidés et individuels	2003
IAS 28 - Participations dans des entreprises associées	2003 (révisé)
IAS 29 - Information financière dans les économies hyper inflationnistes	1994
IAS 31 - Participations dans des coentreprises	2003 (révisé)
IAS 32 - Instruments financiers: présentation	2003
IAS 33 - Résultat par action	2003
IAS 34 - Information financière intermédiaire	2004
IAS 36 - Dépréciation d'actifs	2004 (révisé)
IAS 37 - Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels	1998
IAS 38 - Immobilisations incorporelles	2004 (révisé)
IAS 39 - Instruments financiers: Comptabilisation et évaluation	2004
IAS 40 - Immeubles de placement	2003
IAS 41 - Agriculture	2001
IFRS 1 - Première application des normes d'information financière internationales	2003
IFRS 2 - Paiement fondé sur des actions	2004
IFRS 3 - Regroupements d'entreprises	2004
IFRS 4 - Contrats d'assurance	2004
IFRS 5 - Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées	2004
IFRS 6 - Prospection et évaluation des ressources minérales	2005
IFRS 7 - Instruments financiers: Informations à fournir	2005
IFRS 8 - Secteurs opérationnels	2007
IFRS 9 - Instruments financiers : classification et évaluation des actifs financiers	2009
IFRS 10- Etats financiers Consolidés	2011
IFRS 11 - Partenariats	2011
IFRS 12 - Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités	2011
IFRS 13 - Evaluation à la juste valeur	2011
IFRS 14 - comptes de reports réglementaires	2014 (entrée en vigueur prévue 2016)

2-9 L'application du principe anglo-saxon de la prééminence de la réalité sur l'apparence

II- Définition des normes comptables internationales: Fondements et champs d'application 39

V- QUELQUES REGLES DE COMPTABILISATION ET D'EVALUATION DES ELEMENTS DES ETATS

II- COMPARAISON DES MODIFICATIONS APPORTEES AUX ETATS FINANCIERS : CAS DES

LES ENJEUX DE L'HARMONISATION DU SYSCOHADA ET DES NORMES COMPTABLES FRANÇAISES AUX

I- L'harmonisation internationale des normes comptables : Approche historique 65

CHAPITRE II: 72

L'EFFORT D'HARMONISATION : EXIGENCE OU URGENCE POUR L'ATTRACTIVITE DE L'AFRIQUE 72