La souveraineté fiscale à l'épreuve des exigence de la transparence fiscale internationale. Cas des états de la zone CEMAC.

Le sujet« la souveraineté fiscale des Etats à l'épreuve des exigences de transparence fiscale internationale : cas des Etats membres de la CEMAC », a été choisi au regard du contexte sécuritaire, financier, et du libéralisme économique qui a entrainé la crise économique et financière ces dernières années.

I.LE CONTEXTE DU SUJET

Avec l'ouverture des frontières des pays aux capitaux étrangers, les entreprises multinationales se sont implantées dans les Etats les plus attractifs. Ces mastodontes ont notamment développé des stratégies d'implantation reposant sur le phénomène de tax shopping^1(*). Concrètement cela consiste pour les entreprises à délocaliser leurs activités génératrices de profit, et donc de base taxable, dans des pays à fiscalité plus douce.Ou encore à transférer les bénéfices imposables vers des pays à fiscalité faible ou inexistante. D'un autre coté, la finance  internationale a rapidement exposé les limites  de ce système cloisonné, qui permettait aux  banques de s'abriter derrière les  frontières nationales pour mener des activités illicites au nom du secret bancaire. Officiellement dans l'intérêt du client,  ce phénomène a incontestablement eu des conséquences  nocives sur les recettes fiscales des Etats.Ceciétant dû au fait que les autorités  fiscales disposaient jusque là d'informations peu suffisantes pour pouvoir s'assurer que  tous les contribuables s'acquittent du juste impôt, et sur l'identité des clients de banque ainsi que de l'origine des fonds.

La crise financière et économique de 2008 a  eu l'effet d'un électrochoc. L'année 2009 a fait  date dans la lutte contre les paradis fiscaux,  la fraude fiscale, ainsi que le blanchiment des capitaux lorsque le G20^2(*) a déclaré que  « le temps du secret bancaire et de l'évasion fiscale était révolu ».  L'une des décisions majeures prises lors du  sommet cette année-là a été de mettre en  place le Forum mondial sur la transparence  et l'échange de renseignements à des fins  fiscales^3(*), afin de contraindre les  pays à coopérer sur les questions de fiscalité  internationale.  Les mesures prises lors de ce forum visent à empêcher les pays de se cacher  derrière le secret bancaire pour tromper les  autorités fiscales. 

Face à cesphénomènes sus cités, l'OCDE^4(*)recommande à travers le forum mondial sur la transparence,d'édicter un ensemble de mesures visant à empêcher les pays de s'abriter derrière des manoeuvres frauduleuses dans l'optique d'attirer les capitaux^5(*)et les investisseurs, ceci au moyen de l'échange des renseignements à des fins fiscales.

Depuis toujours, la fiscalité a été un instrument de politique économique, chaque Etat se réservant le droit de concevoir les techniques d'imposition et surtout l'exclusivité du recouvrement dans son territoire national^5(*).

Chaque Etat a la possibilité de choisir d'imposer plus ou moins les opérations fiscales internationales, d'appliquer avec rigidité ou non le secret bancaire, chacun allant selon les objectifs poursuivis. En clair le pouvoir d'imposer reste le domaine exclusif de chaque Etat.

Il peut alors sembler que les exigences de transparence fiscale internationale entrent parfois en collision avec la compétence reconnue à chaque Etat du choix de son système fiscal au point où on pourrait penser que la transparence telle que l'exige l'OCDE met à mal l'expression de la souveraineté fiscale des Etats.

Au demeurant, l'étude de la souveraineté fiscale des Etats face aux exigences de transparence fiscale internationale impose une méthodologie précise de travail (VI), laquelle est elle-même largement tributaire de la problématique (V) et de l'intérêt que suscite le sujet (III). Une exigence préalable doit cependant être remplie : celle de la définition des termes (II).

II : LES PRECISIONS TERMINOLOGIQUES

Avant d'aborder le fond de notre sujet, il nous semble nécessaire de donner la compréhension des mots clefs qui en constituent l'ossature. Ainsi donc, la souveraineté fiscale et la notion de transparence fiscale à l'échelle internationale nécessitent d'être élucidées.

A. LA SOUVERAINETE

Cette notion peut être appréhendée sous l'angle du droit constitutionnel^6(*), et du droit international public, mais ce sera sa définition sous le prisme du droit international qui retiendra notre attention.

1) La souveraineté en droit international.

Au plan international, il n'est pas non plus question ici de ressortir la compréhension approfondie des dérivés de la notion de souveraineté, mais plutôt de définir la souveraineté selon son contenu et ses fondements^7(*).

Aussi la souveraineté est-elle la capacité d'agir et de vouloir au nom de la collectivité. Elle n'est pas synonyme du pouvoir absolu del'Etat, mais tout simplement de l'exercice des pouvoirs compatibles avec la souveraineté des autres Etats. Elle se traduit par une compétence territoriale et personnelle^8(*).

La souveraineté internationale de l'Etat joue à l'exemple d'une présomption qui doit céder devant toutes obligations internationales. Lorsqu'elle s'exerce hors de son territoire elle va inéluctablement se heurter à d'autres souverainetés, mais l'Etat est avant tout constitué par son territoire, sur lequel il est pleinement souverain, parce que le territoire est l'assise spatiale de la souveraineté de l'Etat sur lequel ce dernier exerce une compétence territoriale exclusive et générale.

- Exclusive car l'Etat exerce seul le pouvoir sur son territoire national. Ceci a pour conséquence, la non immixtion dans les affaires internes d'un Etat, et l'interdiction des actes de contrainte de la part des Etats étrangers.

- Générale celle ci s'exerce à l'égard des personnes qui y vivent, des choses qui s'y trouvent et des faits qui s'y passent. Ceci implique la compétence législative, administrative, pénale sous réservedu respect de certaines règles minimales internationales prescrites par le droit international^9(*).Certains auteurs ont ainsi pu affirmer qu'il « signifie simplement que l'Etat n'est subordonné à aucun autre mais qu'il doit respecter des règles minimales garantissant le même privilège à tous les autres»^10(*).

Pour ce qui est de la législation internationale, nombre de textes et les plus importants habilités à régler la matière se limitent à l'énoncé de la notion de souveraineté sans en donner l'appréhension que se font les Etats auteurs desdits textes. De ce fait, nous estimons qu'une place de choix soit réservée à la doctrine. Que pensent les théoriciens du droit de cette notion ?

Jean Salmon donne trois définitions à la notion de souveraineté : la souveraineté est le caractère de l'Etat signifiant qu'il n'est soumis à aucun autre pouvoir de même nature.

Ainsi la souveraineté est l'aptitude légale de l'Etat, pleine et entière, qui lui permet, du moins potentiellement, d'exercer tous les droits que l'ordre juridique internationalluireconnaît, et en particulier la faculté de décider, d'accomplir des actes, de poser des règles.La souveraineté est la compétence pour l'Etat de décider des limitations de ses pouvoirs sans ingérence étrangère.

Jean Combacauet Serge Sur^11(*), quant à eux, affirment qu'un Etat est souverain lorsqu'on ne trouve au-dessus de lui aucune autorité dotée à son égard d'une puissance légale : la souveraineté internationale se définit négativement comme la non soumission à une autorité supérieure, le fait de n'être le sujet (au sens d'assujetti) d'aucun sujet (au sens de personne juridique)

Gérard Cornu^11(*), abonde dans le même sens que Jean Salmon dans l'appréhension ci haut donnée de la notion de souveraineté.

Les dérivés les plus illustratives de la souveraineté restent indéniablement le respect de l'intégrité, la justice, et le système fiscal. Que dire de la souveraineté en matière fiscale ?

2) La souveraineté fiscale.

La souveraineté fiscale peut être définie comme la faculté reconnue à une entité de déterminer les règles applicables au prélèvement fiscal ainsi que le pouvoir de contrainte pour l'appliquer. Elle relève de l'Etat comme maitre^11(*)de son système fiscal, et est la plupart du temps indissociable de la souveraineté politique, même si l'on admet souvent qu'elle n'est pas réservée exclusivement à l'Etat et qu'elle (la souveraineté fiscale) peut être exercée par d'autres entités infra étatiques ou inter étatiques.

Cette conception de la souveraineté fiscale sera reformulée par Cartou pour qui « est revêtue de la souveraineté, l'autorité qui, sur un territoire déterminé détient le pouvoir de créer un système d'impôt et de l'appliquer »^12(*). De par son omni compétence, l'Etat souverain peut organiser son système fiscal il dispose à cet effet d'un pouvoir fiscal absolu dans la limite de son territoire.

Selon GilbertTixier^13(*), une entité territoriale déterminée, bénéficiant ou non de la souveraineté politique, est réputée jouir de la souveraineté fiscale dès lors qu'elle dispose d'un système fiscal présentant deux caractéristiques essentielles : d'une part, une autonomie technique, et d'autre part, une exclusivité d'application. L'exclusivité d'application signifie que le système fiscal s'applique à l'exclusion de tout système concurrent, dans un territoire géographique déterminé où il est l'unique pourvoyeur de ressources fiscales d'un budget. L'autonomie technique suppose un système fiscal complet, c'est-à-dire qui contient toutes les règles d'assiette, de taux de liquidation et de recouvrement nécessaires à sa mise en oeuvre, même si son contenu a été élaboré sous l'influence d'un autre système.

L'influence peut provenir des conventions librement signées, du droit communautaire, ou des exigences de transparence fiscale que recommandent l'OCDE et les nations unies.

Il se pose donc une controverse au sujet de construction d'un ordre fiscal communautaire. S'agit-il d'un transfertdesouveraineté fiscale, d'une compétence fiscale partagée, ou alors juxtaposition des souverainetés fiscales ?

La Cour permanente de justice internationale dans l'affaire du vapeur de Wimbledon, en son arrêt du 17 août 1923, a tranché la question en ces termes : « se refuser à voir dans la conclusion d'un traité quelconque, par lequel un Etat s'engage à faire ou à ne pas faire quelque chose un abandon de sa souveraineté ».

Ainsi donc, il n'y a ni limitation de souveraineté, ni transfert de souveraineté, encore moins de partage de souveraineté au motif que l'exercice d'une telle prérogative serait transférée au profit d'une autre entité ou partagée avec elle^13(*).

La souveraineté dans ses diverses conceptions étant déjà appréhendée reste à présent à éclaircir la notion de transparence fiscale internationale.

B. LA TRANSPARENCE

« Je suis la transparence(...), la seule vertu de ce temps et de ceux qui viendront. Je prie la discrétion, la réserve, la pudeur de bien vouloir se retirer car leur temps est passé »^14(*). Ces propos de Bredin illustrent sans ambigüité que la transparence n'a pas toujours été la chose la mieux partagée dans la société humaine.

La transparence vient donc rompre avec le secret qui jadis était la règle, ce qui montre qu'il existe plus une coutume de secret que de transparence. On peut à titre d'exemple citer le cas des sociétés secrètes où les adeptes sont astreints au devoir de réserve.

Comme l'a souligné le doyen Carbonier^15(*), la transparence n'était pas un mot courant, seul le droit fiscal l'a intégré depuis longtemps. Il est encore plus étonnant de savoir que cette notion ne retenait pas l'attention des juristes. Non seulement le mot ne faisait pas partie du vocabulaire juridique, mais même la notion sous-jacente n'était pas usuelle, n'entrait pas dans la préoccupation du droit^16(*).

De plus en plus, on assiste à un revirement spectaculaire de la tendance qui voulait que le secret soit la règle et la transparence l'exception. La transparence est ainsi devenue la panacée de toute société moderne. Pourtant sa définition n'est pas toujours aisée.

De son étymologie et de son sens premier, il ressort que la transparence tire son origine du latin.Elle se décompose en donnant le préfixe trans^17(*), qui signifie au-delà, à travers,et de la racineparens^18(*), qui veut dire paraître, apparaître, se montrer.

Au sens propre, la transparence est le caractère de ce qui est transparent, qui se laisse traverser par la lumière en laissant voir les formes et les couleurs.

Il se dégage de ces différentesdéfinitions une idée de vérité, de clarté, d'absence de mystère, de pureté, de limpidité, qui fait dire à Jean Jacques Rousseau que « la transparence est la vertu des belles âmes, oùrègne la limpidité... »^19(*).La transparence est requise dans presque tous les domaines.

Sur le plan social la transparence renvoie à la qualité d'une personne dont les pensées et les sentiments sont faciles à comprendre, à deviner^20(*).

Dans le cadre de la gestion la transparence est synonyme de qualité d'une institution qui informe complètement sur son fonctionnement, ses pratiques^21(*).

En matière politique ou économique, la transparence porte sur la connaissance des décisions et leur motivation, sur la façon dont elles sont prises, sur les coûts réels des projets, sur les questions de sécurité du fait d'une activité ou d'un projet, sur l'accès à l'information^22(*).

Enreligion, l'on condamne le mensonge « tu ne porteras point de faux témoignages contre ton prochain »^23(*).

Du côté du droit certains auteurs se sont exercés à lui fournir quelques axes de définition. Certains renvoient à la qualité et au volume des informations fournies^24(*), d'autres renvoient tantôt à la communication et à l'échange des informations^25(*).

Il ressort de ce qui précède que la transparence est liée à la recherche de la vérité, au moyen de tout procédé de communication ou d'information. Ce qui rejoint le propos du professeur Jérôme Huet lorsqu'il affirme que la transparence « s'exprime juridiquement par l'obligation de communiquer une information mise à la charge de son détenteur et pouvant s'opérer selon des modalités variables qui reflètent, d'une part, la diversité des destinataires, et d'autre part, la multiplicité des buts poursuivis par le législateur imposant cette communication »^26(*).

Après avoir définila transparence de manièregénérale, situons la maintenant dans le contexte particulier du droit fiscal.

1) La transparence en fiscalité des entreprises

Au plan interne, l'expression "transparence fiscale" est utilisée pour désigner les sociétés qui ne sont pas imposées à leur niveau, mais à celui de leurs associés qui sont imposés sur leurs quotes-parts de bénéfice en fonction de leur propre régime fiscal. C'est notamment des sociétés en nom collectif, les sociétés civiles et plus généralement les sociétés de personnes, sauf si elles ont opté pour l'impôt sur les sociétés.

Techniquement, c'est un régimefiscal particulier de certaines sociétés qui ne sont pas assujetties à l'impôt sur les bénéfices, mais dont on impose les activités comme si elles étaient directement le fait des associés. Dans ce cas, la société elle-même n'est pas considérée comme sujet fiscal, mais c'est plutôt l'associé qui est imposé^27(*).

2) La transparence fiscale internationale

Pour comprendre la transparence fiscale internationale il faudrait tout d'abord comprendre les faits qui l'imposent : l'évasion fiscale, la fraude^27(*), optimisation, blanchiment des capitaux, et secret bancaire, financement des activités terroristes sont autant de termes qui apparaissent régulièrement dans les médias sans qu'ils ne soient pour autant compris par l'opinion... Et pour cause, chacun de ces termes revêt différents aspects qu'il est nécessaire d'éclaircir.

Afin d'éviter l'impôt, les contribuables personnes physiques ou morales déplacent tout ou partie de leur patrimoine vers un autre pays à fiscalité plus douce sans que le contribuable ne s'expatrie lui-même. Cette transhumance est appelée évasion fiscale. L'évasion fiscale est synonyme d'évitement illicite ou licite^28(*) de l'impôt, d'optimisation fiscale. L'évasion fiscale n'est pas un fruit du hasard, elle résulte des choix économiques et fiscaux délibérés par rapport aux lois comprenant des « trous » et permettant des interprétations avantageuses pour les contribuables^29(*).L'évasion fiscale doit être distinguée des notions voisines telles que le paradis fiscal, la fraude fiscale, et le blanchiment des capitaux.

La fraude fiscale est le fait de se soustraire ou tenter de se soustraire, frauduleusement au paiement total ou partiel de l'impôt. Une définition plus pragmatiquenousest proposée par Bouvier: « il y a fraude lorsqu'on applique des procédés permettant d'échapper à un impôt alors que le législateur n'avait pas prévu d'échappatoire. »^30(*). La fraude fiscale suppose une intention délibérée de fraude et des éléments matériels (omission ou insuffisance de déclaration, erreur délibérée, organisation d'insolvabilité ou autres manoeuvres). Elle ne doit pas être confondue avec la soustraction fiscale.

Le droit français illustre parfaitement cet agissement à travers la définition donnée par le CGI en ces termes : «  quiconque s'est frauduleusement soustrait à l'établissement, au paiement total ou partiel de l'impôt... dans les délais prescrits soit qu'il ait organisé son insolvabilité »^31(*) .

Le paradis fiscal quant à lui, selon Emile Littré« est le lieu où résident les âmes justes et les anges, jouissant du bonheur éternel »^32(*). Cette définition ne correspond pas à la réalité que représente l'expression paradis fiscal.Les paradis fiscaux sont des territoires alliant secret bancaire, et une politique de faible taxation des avoirs. Ces territoires présentent les caractéristiques suivantes:

· secret bancaire strict

· pas ou peu de taxes, que ce soit sur les revenus, les bénéfices ou l'immobilier

· grande facilité d'installation, et de création de sociétés

· la loi sur les trusts est très développée.

Ces pratiques ont de graves conséquences pour les économies nationales, et pour l'économie mondiale. Ces différents comportements ont inéluctablement des conséquences à bien des niveaux :

Sur le plan national

- La diminution de rendement

- L'Atteinte à la justice sociale

Dans une économie de marché, la fraude fiscale porte atteinte au libre jeu de la concurrence.

Au plan international ces pratiques Suscitent une animosité entre d'une part les Etats bénéficiaires de la fraude, et d'autre part, ceux qui supportent le poids de ce phénomène.

La réponse des Etats face à ce phénomène a été la mise en place d'une plateforme d'échange d'informations de nature fiscale dont la matérialisation a été l'adoption de la convention OCDE relative à la lutte contre la fraude fiscale, le forum mondial sur la transparence, et la convention de l'ONU sur la transparence internationale et l'échange des renseignements à des fins fiscales. Ces échanges de renseignements se font suivant des modalités bien précises :

- L'échange sur demande, lorsqu'à l'occasion d'un contrôle, une administration fiscale requiert  son homologue de lui fournir des informations d'ordre fiscal^33(*).

- L'échange spontané sans qu'il y'ait une demande préalable, une administration transmet une information qui pourrait être utile à son homologue^34(*).

- L'échange d'office certaines informations sont transmises d'une manière automatique et sans de demande préalable^35(*).

Tout ceci s'accompagnant de sanctions à l'encontre des Etats qui ne s'arrimeraient pas aux standards prescrits par l'OCDE et la convention onusienne sur la transparence internationale.

En résumé la transparence fiscale internationale ou la transparence internationale peut être définie comme l'ensemble des mesures préventives, et répressives prises par la communauté internationale pour combattre la délinquance fiscale à l'échelle internationale.La transparence fiscale internationale est une action de l'OCDE pour  lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices^36(*). Tout cela sera inefficace si l'on  n'encourage pas la transparence et l'échange  de renseignements à des fins fiscales^37(*). 

III. LA DELIMITATION DU SUJET

L'étude portant sur la souveraineté des Etats à épreuve des exigences de transparence fiscale internationale va s'avérer un travail de dur labeur dans la perspective où elle pourrait s'étendre à tout Etat souverain. Il est donc loisible de délimiter ce sujet en la matière et dans un espace géographique bien précis.

1. Le cadre matériel

Le présent travail vise l'impact des interférences de la communauté internationale dans un domaine aussi souverain des Etats qu'est la fiscalité. Nous n'entendons pas dénoncer les intrusions parfois à raison du G20^38(*) à travers les exigences de transparence qu'il impose aux Etats remettant parfois en cause l'élément singulier des Etats qu'est la souveraineté. Il s'agit de promouvoir une transparence fiscale internationale qui devrait prendre en compte dans l'élaboration de son contenu le retard de développement de certains Etats qui sont contraints de pratiquer des mesures fiscales de faveur pour attirer les investisseurs. Il faudrait alors penser à une transparence à la mesure de tous.

Cette analyse pourrait être appliquée à tous les Etats. Ainsi en faut-il une délimitation spatiale.

2 - le cadre géographique

Le cadre territorial d'analyse de ce sujet porte sur la CEMAC entendue Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale dont le traité constitutif a été signé le 16 mars 1994 à Ndjamena entre le Cameroun, le Congo, le Gabon, la Guinée équatoriale, la République Centrafricaine et le Tchad, et révisé le 25 juin 2008. La création de la CEMAC obéit à la volonté des Etats membres de donner une impulsion nouvelle au processus d'intégration en Afrique centrale à travers l'harmonisation des politiques et législations nationales. Le critère géographique semble être l'élément retenu pour l'adhésion des Etats membres. Nonobstant les difficultés que cette organisation d'intégration rencontre, force est de reconnaitre que des efforts ont été faits et continuent de l'être et qui constituent des avancées considérables. A ce titre on pourra évoquer l'émergence d'un véritable droit communautaire dans bien de domaines. Le droit communautaire est du reste au coeur de l'intérêt porté par le sujet.

IV.L'INTERET DU SUJET

Traiter un sujet sur la souveraineté des Etats mise à mal par l'adoption des mesures fiscales de transparence recommandées de la part des pays du G20 suppose un certain intérêt qui du reste est double : théorique et pratique.

Sur le plan théorique, cette analyse permettra la présentation de la souveraineté fiscale et ses corollaires, de faire une analyse et une évaluation de la réception par la CEMAC des règles de transparence fiscale que recommandent l'OCDE et l'ONU, et aussi d'apporter notre modeste contribution dans l'amélioration du dispositif garantissant la transparence dans cette sous-région. Par ailleurs, cette recherche proposera des pistes de solution pour pouvoir allier respect de la souveraineté des Etats et conformité à un minimum des règles de transparence fiscale internationale.

Sur le plan pratique en revanche, la présente réflexion constitue un plaidoyer pour la reconnaissance des droits dérivés de la souveraineté des Etats en matière fiscale dans l'élaboration du contenu de la transparence fiscale internationale quand on sait que pour la plupart des Etats en voie de développement la fiscalité et le secret bancaire reste le moyen par excellence d'attraction des capitaux.

Et enfin, ce travail sera une occasion de faire des propositions objectives afin de concilier les notions en présence à savoir le respect de la souveraineté des Etats, et des mesures de transparence fiscale internationale.

Après avoir motivé le choix de notre sujet, il est désormais judicieux de s'intéresser à la questionfondamentale autour de laquelle sera structuré le travail à savoir la problématique.

V. LA PROBLEMATIQUE

Comme une boussole guidant le navigateur, la problématique est la « matrice de la pensée »^39(*). Le premier principe des relations internationales que l'on peut mettre en relief est celui de la souveraineté pleine et entière de l'Etat. Il s'agit de son attribut essentiel, de sa définition qui est presque tautologique : tous les Etats sont souverains, ils bénéficient d'une égalité souveraine. La souveraineté s'exprime indéniablement à travers le pouvoir fiscal. C'est un puissant levier d'attraction des capitaux et des investissements pour les pays en voie de développement notamment ceux de la CEMAC.

Loin de vouloir faire une apologie de la délinquance fiscale à l'échelle sous régionale au nom du respect de la souveraineté des Etats, il paraît intéressant de s'interroger sur l'attitude des Etats de la CEMAC face aux exigences transparence fiscale internationale. Cette préoccupation conduit nous à la question principale suivante: Comment la CEMAC a-t-elle pu concilier la souveraineté des Etats membres avec les exigences de transparence fiscale internationale ?A cette question centrale gravite une question secondaire : Comment les Etats de la zone CEMAC ont-ils adapté les règles de transparence fiscale internationale ?

La finalité ici étant la construction d'un ordre fiscal intégrant respect de la souveraineté et qui s'adapte aux canons de la transparence. Pour ce faire, il faudrait une adéquation entre le contenu de la transparence avec les réalités et les aspirations au développement des Etats de la sous-région Afrique centrale.

Pour parvenir à la réponse que suggère la question centrale de notre sujet, il nous semble opportun de faire un choix de méthodologie.

VI. LA METHODOLOGIE

Tout travail scientifique exige un cheminement qui fait recours à des méthodes scientifiques.La méthode étant « L'ensemble des opérations intellectuelles par lesquelles une discipline cherche à atteindre des vérités qu'elle poursuit, les démontre et les vérifie »^40(*)

Ainsi donc pour mener à bien notre travail de recherche, nous aurons recours à deux méthodes : la méthode juridique, et la méthode comparative.

Le juriste est caractérisé par le réflexe de la référence au texte. C'est dans ce cadre qu'il sera fait appel au droit communautaire en la matière. Le travail consistera alors essentiellement en une analyse au peigne fin de l'arsenal juridique à savoir les Directives règlements et ActesCEMAC relatifs à la lutte contre la délinquance fiscale et financière, Ce qui n'exclura naturellement pas le recours aux autres textes, notamment au texte constitutif de la CEMAC, aux traités instituant l'UEAC, le code CEMAC de bonne conduite, la Convention UDEAC d'assistance administrative mutuelle, le droit international public, le droit communautaire, le droit économique, les ouvrages généraux et spécialisés de droit fiscal, les revues et les articles.

La seconde méthode quant à elle va prendre en compte le droit comparé notamment les législations de quelques espaces communautaires tels que la CEDEAO^41(*) et l'Union Européenne, les conventions fiscales bilatérales qui pourraient servir de modèle pour améliorer le dispositif communautaire de transparence.Ceci étant, tablons à présent sur la solution pouvant être envisagée comme solution à notre travail.

VII.LES HYPOTHESE DE TRAVAIL

A l'analyse, l'objectif recherché ici est de rapprocher les deux concepts clefs de notre thème. Pour parvenir à la réponse que suggère la question centrale de ce thème, nous pensons que l'adoption d'une politique concertée en matière fiscale semble être la solution. Partant du postulat selon lequel l'évasion fiscale la fraude fiscale et le blanchiment des capitaux trouvent leur existence du fait des divergences,des législations fiscales tant dans leur contenu que dans les moyens de lutte contre la délinquance fiscale dans l'espace communautaire.

D'abord cette solution a le mérite qu'elle offre la possibilité à ces acteurs souverains la possibilité de bâtir eux-mêmes leur ordre fiscal qui tient en compte des aspirations communes au développement, et aussi de développer de façon concertée les mécanismes de contrôle et des surveillance pour faire face à l'insécurité fiscale comme l'exige l'OCDE par le biais de la commission des affaires fiscales. S'articulent autour de trois principaux axes qui sont l'harmonisation législative^42(*), la collaboration entre pouvoirs publics, autorités monétaires, milieux financiers et les professions et catégories d'entreprises exerçant des activités vulnérables au blanchiment de capitaux^43(*), et enfin, la coopération internationale^44(*).

PREMIERE PARTIE

LA RECEPTION ET L'AMENAGEMENT PAR LA CEMAC DES REGLES DE TRANSPARENCE FISCALE INTERNATIONALE

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Dans le cadre du traité du 16 mars 1994 créant la Communauté économique

A travers le traité instituant la Communauté Economique et monétaire de

l'Afrique centrale (CEMAC) de la Convention régissant l'Union des Etats d'Afrique centrale (UEAC), et de l'Union Monétaire de l'Afrique Centrale (UMAC), les Etats membres ont réceptionné les règles de transparence fiscale internationale que recommandent les Organisations internationales, ceci par une harmonisation accrue des politiques et des législations fiscales de leurs Etats, ainsi qu'à assurer la convergence des performances de leurs politiques économiques au moyen du dispositif de la surveillance multilatérale. Cette mise en oeuvre de transparence internationale emprunte fortement au système international développé par l'OCDE et l'ONU.

Ainsi il sera question dans cette première partie d'analyser les mécanismes à travers lesquels la CEMAC s'est engagé à mener le combat contre la délinquance fiscale transnationale.

Pour ce faire le premier chapitre sera consacré à l'étude du dispositif législatif de qui garantit une saine concurrence en matière fiscale, et un second sera réservé aux mécanismes de surveillance multilatérale devant l'accompagner.

CHAPITRE I

L'ENCADREMENT DE LA CONCURRENCE FISCALE DANS L'ESPACE CEMAC

REGLES FISCALES EN ZONE CEMAC

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Les divergences entre les législations sont les principaux germes de la concurrence fiscale déloyale qui favorise la fraude et l'évasion fiscale que combat le forum mondial sur la transparence internationale. Désormais soucieux de supprimer ces disparités catalyseur de la délinquance fiscale, les Etats membres de la CEMAC ont consentis de réceptionner et d'acclimater les règles de transparence internationale qu'édictent l'OCDE et l'ONU, ceci par au en harmonisant leurs législations fiscales.

L'harmonisation consiste à mettre en accord les règles de droit d'origine différente, plus spécialement à modifier les dispositions existantes, afin de les mettre en cohérence entre elles ou avec une nouvelle réforme. Tout en respectant plus ou moins les particularités des législations nationales, l'harmonisation consiste à réduire les différences et les divergences entre elles. Elle vise à instituer une coordination entre les législations nationales et une coopération entre les organismes chargés de les appliquer. Un tel résultat s'obtient au moyen de techniques juridiques douces telles que les directives ou les recommandations qu'une organisation communautaire adopte et adresse aux Etats qui en sont membres. Ces directives et recommandations se contentent d'indiquer les résultats à atteindre sans imposer les formes et moyens pour y parvenir si ce n'est que la norme internationale doit être revêtue d'un imperium suffisant pour s'imposer dans l'ordre juridique interne^45(*). L'harmonisation respecte donc en principe la souveraineté législative et règlementaire nationale. Elle permet de respecter le pluralisme juridique. C'est ainsi qu'elle est considérée comme un garde-fou contre les tentatives hégémoniques qui pourraient naître à l'occasion d'un projet d'intégration, du fait que cette démarche repose sur la possibilité accordée à chacun des ordres juridiques impliqués dans le projet d'exprimer ses particularités.L'harmonisation des régimes fiscaux nationaux reste certainement le meilleur moyen de colmater les failles et les différentiels de législation dans lesquels s'engouffrent les multinationales pour échapper à l'impôt.

A travers l'harmonisation fiscale, la CEMAC est parvenue à éliminer les distorsions des règles fiscales internes (section I), et les opérations fiscales internationales (section II) qui mettent à mal la transparence dans cet espace.

SECTION I : L'ENCADREMENT DE LA CONCURRENCE FISCALE AU MOYEN DE L'HARMONISATION DES REGLES FISCALES INTERNES

Le fondement juridique de l'harmonisation des règles de fiscalité en zone CEMAC se trouve dans la lettre de la convention de l'UEAC^46(*), adoptée le 05 juillet 1996. Ce texte pose ainsi les jalons du développement économique qui passe par l'harmonisation des législations nationales des Etats membres dont l'objectif est la création d'un marché commun, dont-il énumère les domaines prioritaires dans lesquelles elle doit s'opérer impérativement « ... la présente Convention et dans les conditions prévues par celui-ci, l'Union Economique :... poursuit le processus de mise en place des instruments de libre circulation des biens, des services, des capitaux et des personnes, notamment par une harmonisation de la fiscalité des activités productives et de la fiscalité de l'épargne»^47(*). Ce « rapprochement des législations »^48(*) fiscales s'opère traditionnellement par le moyen de directives communautaires considérées comme « la meilleure voie»^49(*)en matière d'harmonisation fiscale. En CEMAC ces directives sont élaborées par le Conseil des Ministres.

Il ressort de ce qui précède que le processus d'harmonisation des législations fiscales est assez avancé dans la CEMAC tout au moins en matière d'impôts sur la consommation (I) et des impôts et transferts des bénéfices (II).

PARAGRAPHE I : L'HARMONISATION DE LA TVA ET DU DA

La mise en oeuvre de l'harmonisation fiscale en zone CEMAC en matière de fiscalité interne avec l'adoption de plusieurs directives a permis la réduction des disparités fiscales, voire la constitution de régimes fiscaux communs. Il s'agit de la directiven° 07/11-UEAC-028-CM-22 du 19 décembre 2011,relative à la TVA (A) et au droit d'accises (B).

A. L'ENCADREMENT DES DISPARITES LIEES A LA TVA

L'expression Taxe sur la Valeur Ajoutée est assez révélatrice de cette sorte de « désinvolture linguistique »^50(*) du droit fiscal. Au sens strict en effet, la taxe désigne un prélèvement obligatoire de la même nature que l'impôt, mais destinée à financer un service public déterminé et dû par les seuls usagers du service^51(*). Dans sa philosophie, la taxe est donc la contrepartie monétaire d'un service rendu par une personne publique, sans toutefois qu'il y ait correspondance entre son montant et le coût réel de la prestation. Elle se distingue ainsi de l'impôt qui est censé couvrir, sans affectation particulière, l'ensemble des dépenses publiques^52(*). La taxe peut être perçue même sur des usagers purement virtuels du service, c'est-à-dire, sur des personnes qui s'abstiennent de profiter du service mis à leur disposition. A la vérité, la TVA n'est pas la contrepartie d'un service rendu aux usagers par l'Administration. Dans son essence, elle a vocation à frapper la consommation finale de la valeur ajoutée que les entreprises apportent aux biens qu'elles fabriquent pour vendre ou qu'elles acquièrent pour revendre, ou encore aux services qu'elles rendent. C'est dire que la dénomination de taxe attachée à ce prélèvement spécifique, n'est pas juridiquement commode. Il s'agit en réalité, pour reprendre l'expression de Laure AGRON, d' « un impôt qui ne dit pas son nom »^53(*)et qui mériterait à cet effet l'appellation plus juridiquement convenable d'Impôt sur la Valeur Ajoutée. Au demeurant, quoique erronée, et parce que universellement partagée, l'appellation Taxe sur la Valeur Ajoutée est celle qui sera retenue dans le cadre de la présente étude. Il reste entendu que les motivations de l'encadrement de son taux (1) et des produits exonérés de celle-ci (2) sont souvent vecteurs de concurrence fiscale dommageable.

1) L'encadrement des taux de la TVA

Le taux d'une taxe est la fraction ou le pourcentage de prélèvement que la puissance publique entend opérer sur le revenu du contribuable. Dans la perspective d'éliminer les distorsions susceptibles de créer une concurrence dommageable et la fraude fiscale en matière de TVA et DA, il est indispensable que ces taux soient harmonisés afin d'éviter des distorsions qui alimentent la concurrence. Cette harmonisation est surtout rendue nécessaire lorsque le système retenu est celui de la taxation dans le pays d'origine ou de départ du bien^54(*), comme c'est le cas en CEMAC^55(*).

La directive CEMAC relative à la TVA fixe deux taux pour l'application de ladite taxe^56(*) : un taux général^57(*) et un taux zéro.

Le taux zéro est celui applicable aux exportations, à leurs accessoires et aux transports internationaux. Il est à noter que ce taux ne s'applique qu'aux exportations ayant fait l'objet de déclaration visée par les services de douanes. Il ne pose pas de problème particulier dans la mesure où il est fidèlement repris par les législations nationales.

S'agissant du taux général, le texte communautaire laisse aux Etats libre cour de le déterminer. Cette détermination s'opère cependant à l'intérieur d'une fourchette comprise entre 15 et 19 %^58(*). Il en résulte que le taux minimal de TVA applicable en CEMAC est de 15 % et celui maximal de 19 %. Ici encore, les législations nationales semblent s'être conformées. Et pour cause ce taux est de 19% pour la RCA, 18% pour le Congo le Gabon et le Tchad^59(*), et 17,5 %^60(*) pour le Cameroun.

La vérité est cependant que l'application de ce taux au Cameroun est accrue par l'application les CAC représentant 10 % du taux général. De la sorte, l'on aboutit à un prélèvement effectif de 19,25 % sur la valeur ajoutée de l'entreprise, prélèvement au-dessus du taux maximal de 19 % autorisé par la directive.

L'application de ce taux alimente une controverse sur le point de savoir si celui-ci est ou non conforme à la directive CEMAC. Ainsi, pour les uns, « le taux global de 19,25 % en vigueur au Cameroun semble clairement représenter une violation de cette directive », 19,25 % étant numériquement au-dessus de 19 %. Pour les autres en revanche, l'application directe du taux de 19,25 % résulte d'un simple amalgame, imputable aux services fiscaux, entre le taux de la TVA, 17,5 %, et celui des CAC, 10 %, assis sur certains impôts et taxes. Lorsque cette distinction est respectée, le taux de la TVA reste bien contenu dans la fourchette prévue par la directive^61(*). Aussi n'y aurait-il aucune violation à constater. Mais il y'a bien violation du taux de la TVA si on s'en tient au sort réservé aux CAC appliqués au montant de la TVA. A cet effet, il convient de rappeler que dans leur philosophie, les CAC sont un impôt qui doit effectivement être supporté par les entreprises. Cet impôt doit être analysé comme contribution directe de ces dernières au développement des communes. En cela, il n'a pas vocation à faire l'objet de déduction^62(*). Or la déduction de leur TVA d'amont par les entreprises est opérée sur la base du taux de 19,25 %, lequel inclut les CAC. Cette déduction aboutit à faire de 19,25 %, le taux effectif de la TVA, de sorte que la thèse de l'amalgame se trouve cette fois ébranlée. Il s'agit donc là d'une violation flagrante de la directive violation qui peut également être observée au niveau des exonérations à la TVA.

2) Le contrôle des exonérations de la TVA

Dans l'optique de réduire au maximum les divergences entre les législations fiscales qui pourraient être source de concurrence dommageable le législateur communautaire CEMAC s'est attelé à lister de manière limitative^63(*) les produits^64(*) et les opérations^65(*) exonérés de la TVA.

Les exonérations consacrées à l'article 6 de la directive semblent simplement constituer un cadre au-delà duquel les Etats ne peuvent aller. A la vérité si certaines de ces exonérations sont simplement autorisées, d'autres peuvent être considérées comme exigées et donc, impératives. A cet effet, il est nécessaire d'interroger chaque exonération pour en déceler le caractère impératif ou simplement indicatif.

Ainsi, la directive consacre l'exonération des produits du crû obtenus dans le cadre normal d'activités accomplies par les agriculteurs, les éleveurs, les pêcheurs, les chasseurs. Elle soumet simplement cette exonération à la condition que ces produits soient directement vendus au consommateur. De même, ellepermet aux Etats de fixer librement la limite de chiffre d'affaires au-delà de laquelle l'exonération ne peut être appliquée^66(*).

En application de la directive, le taux zéro de la TVA s'applique aux exportations ayant fait l'objet de déclarations visées par les services des douanes, ainsi qu' « à leurs accessoires et aux transports internationaux^67(*) ». De cette disposition il ressort clairement que les accessoires des exportations sont également visés par la taxation au taux zéro. La taxation au taux zéro des opérations connexes aux exportations présente du reste un avantage certain. Elle permet de résorber significativement les crédits de TVA liés aux exportations. En effet, lorsque les exportations et les opérations y afférentes sont taxées au taux zéro, l'entreprise exportatrice peut déduire la totalité de sa TVA d'amont, de sorte que les hypothèses de crédits se trouvent fortement limitées. Une fois l'encadrement de la TVA déjà analysé tablons dès à présent sur l'harmonisation des règles en matière de droit d'accises.

B. L'HARMONISATION DU DROIT D'ACCISES

En règle générale, le droit d'accises est un impôt qui frappe la consommation de biens présentant un caractère soit luxueux, soit nocif pour la santé humaine. Le législateur communautaire a entendu réglementer les écarts que pourraient causer une diversité de taux (1) bien que l'application par certains Etats membres crée une controverse (2).

1) Le taux communautaire du Droit d'Accises

Contrairement à ce qui a été observé en matière de TVA, la violation du droit communautaire en matière de droit d'accises ne consiste pas en une transgression de la fourchette de taux prévue par le législateur communautaire. En application de la directive en effet, « le taux applicable au droit d'accises est arrêté librement par chaque Etat membre dans une fourchette allant de 0 à 25 % »^68(*).

2) La controverse autour des taux intermédiaires

Le problème naît cependant de l'introduction dans la législation depuis, depuis la loi de finances camerounaise pour l'exercice 2006^69(*), d'un taux dit réduit de droit d'accises : celui de 12,5 %. Il est à préciser que ce nouveau taux est applicable aux seuls véhicules de tourisme à moteur à explosion d'une cylindrée supérieure ou égale à 2000 cm3, tous les autres biens demeurant taxés au taux normal de 25 %^70(*).

A priori, l'adoption d'un taux réduit de 12,5 % paraît conforme à la directive dans la mesure où il s'insère dans la fourchette fixée par cette dernière. Mais il convient de dépasser la considération liée au respect de la fourchette pour envisager celle, plus profonde, de la pertinence, au regard du droit communautaire, de l'existence d'une dualité de taux en matière de droit d'accises.

A la vérité, la directive n'ouvre pas aux Etats la possibilité d'arrêter une pluralité de taux à l'intérieur de la fourchette par elle fixée. La formule « le taux applicable au droit d'accises... » De l'article 57 témoigne à suffisance qu'elle a entendu faire du droit d'accises un prélèvement à taux unique. Le taux maximal de 25 % ayant été arrêté par le législateur camerounais, ce dernier n'avait donc plus à créer de taux supplémentaire, fût-il réduit. Il en résulte qu'il est allé au-delà de la directive, marquant ainsi une violation positive de cette dernière.

A coté de la question du taux de TVA et du DA, il nous semble indiqué d'aborder l'encadrement d'un impôt aussi important : l'impôt sur les sociétés

PARAGRAPHE II : L'ENCADREMENT COMMUNAUTAIRE DES IMPOTS ET TRANSFERTS DES BENEFICES

Il s'est construit au moyen de la directive n°02/O1/UEAC050-CM06 du 3 août 2001 relative à l'IS qui définit le régime harmonisé de l'impôt sur les sociétés(A), des prix de transfert (B).

A. L'HARMONISATION DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES

Cette harmonisation concerne essentiellement sur la base (1), le taux d'imposition (3) ainsi que les charges déductibles (2).

1) La base d'imposition

Le résultat imposable (bénéfice ou perte) est égal à la différence entre d'une part les produits obtenus par l'entreprise, d'autre part les charges, et les pertes supportées par elle pendant l'exercice concerné^71(*).

En raison des distorsions entre les règles comptables et les règles fiscales en matière d'évaluation, le bénéfice fiscal (ou la perte fiscale) est obtenu à partir du bénéfice (ou déficit) net comptable auquel il est apporté des corrections extra comptables se traduisant par des réintégrations et des déductions.

2) Charges et pertes déductibles^72(*)

Ce sont les frais généraux^73(*), les charges financières^74(*), les amortissements^75(*)à des taux bien déterminés^76(*), les provisions^77(*), les pertes exceptionnelles. Pour être admises en déduction du résultat imposable, les charges et les pertes doivent remplir d'une part un certain nombre de conditions générales, d'autre part des conditions spécifiques^78(*) à chacune des catégories d'autre part.

L'élimination des distorsions de l'impôt sur les sociétés en zone CEMAC se trouve essentiellement dans l'encadrement de son taux.

3) L'encadrement du taux de l'IS

Les taux de l'IS varient, selon les pays, de 30 à 40 %^79(*) du bénéfice imposable, et l'impôt ne peut être inférieur à un minimum fiscal d'un montant en moyenne égal à 1 % du chiffre d'affaires de l'entreprise. L'IS est calculé sur le résultat fiscal de la société, c'est-à-dire, schématiquement, sur le résultat comptable affecté de certains retraitements fiscaux spécifiques, notamment : charges non justifiées comptablement ; provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges non précisées ; intérêts d'emprunts calculés selon des taux dépassant de deux points ceux fixés par la Banque des États d'Afrique centrale (BEAC) ; rémunérations excessives des dirigeants, etc. Les rémunérations de services rendus par des entreprises non-implantées en zone CEMAC (les redevances d'assistance technique, les redevances de propriété industrielle ou intellectuelle, les intérêts d'emprunt notamment) font le plus souvent l'objet de règles restrictives quant à leur déductibilité fiscale.

Elles peuvent également être soumises à des retenues à la source selon des taux variant de 10 à 20 %. Ces retenues peuvent toutefois être réduites, voire neutralisées, si les rémunérations concernées sont versées à des entreprises ressortissantes de pays ayant signé des conventions de non double imposition avec le pays africain d'où proviennent les flux. Les dividendes distribués sont également soumis à une retenue à la source (variant de 10 % à 20 % selon les pays).

La conception CEMAC de la transparence à travers l'harmonisation des règles fiscales paraît donc intéressante. Elle semble l'être d'autant plus que celle-ci intègre les opérations fiscales internationales.

B. L'AMENAGEMENT DE LA CONCURRENCE FISCALE AU MOYEN LA POLITIQUE COMMUNE EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT

Il s'agit des prix auxquels une entreprise facture les biens, les prestations de service ou de transfert des technologies en une entreprise associée.

Les prix de transfert renvoient à l'idée que les prix peuvent être convenus entre les entreprises associées, membres d'un groupe alors qu'ils ne l'auraient pas été si les entreprises n'avaient pas été liées, et si elles avaient respecté les prix de pleine concurrence. En réalité, les prix de transaction effectués entre les entreprises, qu'il s'agisse de transactions portant sur les marchandises, les prestations de services, les transferts de technologie doivent être redressés lorsqu'ils ne correspondent pas à ceux qu'on aurait constaté dans les entreprises indépendantes.^80(*) La difficulté pour les administrations fiscales se situe dans le contrôle des transactions effectuées au sein des groupes multinationaux, la difficulté est d'autant plus grande que ces multinationales ont une puissance économique et financière dépassant celle de bien d'Etats^81(*).

Il était donc impératif pour les administrations fiscales du moins de ceux de l'espace communautaire CEMAC d'adopter des mesures communes dans l'encadrement, et surtout le contrôle fiscal des prix de transfert. Cet encadrement des prix de transfert dans la CEMAC repose sur le principe de pleine concurrence (1), l'encadrement légal de la déductibilité des charges (2).

1) L'analyse de la règle de pleine concurrence en CEMAC

Au terme de l'article 53, de l'Acte 3/72-UDEAC-153 du 22 décembre 1972 instituant l'impôt sur les sociétés modifié par la Directive n°02/O1/UEAC050-CM06 du 03 août 2001 (Annexe 3) les résultats de l'activité d'une succursale ou d'une agence d'une entreprise située hors de la Communauté et appartenant à une entreprise de la Communauté doivent être rattachés à ceux de la société mère et imposés au siège. Il est précisé par ce dernier article qu'à défaut d'éléments précis, les bénéfices rattachables à une succursale ou à une agence sont, sous réserve de l'application des dispositions des conventions internationales, déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement dans un Etat de la Communauté.

2) L'encadrement communautaire de la déductibilité des charges

Au sein de la CEMAC, les dispositions fiscales communautaires en matière de prix de transfert sont expressément prévues au chapitre III de l'Acte 3/72-UDEAC-153 du 22 décembre 1972 instituant l'impôt su les sociétés modifié par la Directiven°02/O1/UEAC050-CM06 du 03 août 2001 (Annexe 3). Selon l'article 51 de cette Directive, pour les sociétés qui sont sous la dépendance, de droit ou de fait d'entreprises ou groupes d'entreprises situées hors de la Communauté ou pour celles qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de la Communauté, les paiements effectués par quelque moyen que ce soit constituent des transferts de bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés et de l'impôt de distribution. Il s'agit notamment des versements sous forme de majoration ou minoration d'achats ou de ventes, paiements de redevances excessives ou sans contrepartie, prêts sans intérêts ou à des taux injustifiés, remises de dettes, avantages hors de proportion avec le service rendu.

L'article 52 dispose que «  les sommes versées en rémunération de l'utilisation des brevets, marques, dessins et modèles en cours de validité, les versements d'intérêts, ainsi que les rémunérations de prestations de services effectuées par une société située dans un Etat membre au profit d'une société étrangère installée dans un pays à faible fiscalité ou à fiscalité nulle, sont réintégrées dans les résultats imposables de la société locale, si celle-ci n'apporte pas la preuve que les versements correspondent à des opérations réelles et qu'ils ne sont pas exagérés»^82(*).

A coté des règles de fiscalité, le dispositif de transparence de la CEMAC a également encadré et des mesures d'incitation aux investissements avec l'adoption du code de bonne conduite.

SECTION II : LA CONTRIBUTION DE DU CODE DE BONNE CONDUITE ET DE LA CHARTE DES INVESTISSEMENTS

Ainsi, l'analyse du contenu juridique de l'harmonisation communautaire des mesures de transparence en Afrique centrale sera plus complète si l'on faisait recours à la lecture coupée des dispositions du code de bonne conduite (II) et de la charte communautaire des investissements relatives aux pratiques anti concurrentielles (I).

PARAGRAPHE I : LA CHARTE DES INVESTISSEMENTS DE LA CEMAC COMME INSTRUMENT D'ENCADREMENT DES INVESTISSEMENTS EN CEMAC

Le règlement portant charte des investissements de la CEMAC a été adopté par le conseil des ministres de la CEMAC le 17 décembre 1999^83(*). « La charte des investissements s'inscrit alors dans une régionalisation qui sert non pas d'entrave mais de levier à la libéralisation multilatérale des échanges^84(*) ». Cet accord qui sert de levier à la libéralisation multilatérale des échanges en zone CEMAC s'articule autour de la promotion des investissements. La quintessence des éléments fondamentaux du système de promotion des investissements en zone CEMAC (A) et les éléments de régulation des investissements de la CEMAC (B) sont là pour attester de la volonté des Etats de la CEMAC d'assainir ce secteur d'activité de toute velléité de concurrence fiscale dommageable.

A. LES ELEMENTS FONDAMENTAUX DE TRANSPARENCE DE LA CHARTE DES INVESTISSEMENTS DE LA CEMAC

Les éléments fondamentaux qui participent à l'édification de la transparence dans les investissements en Afrique centrale reposent d'une part sur l'affirmation du principe d'égalité (1) entre les investisseurs nationaux et les investisseurs étrangers^85(*), et d'autre part sur la limitation des mesures incitatives d'investissement (2).

1) Le principe d'égalité des investisseurs nationaux et étrangers

Les Etats membres de la CEMAC déclarent veiller à l'application uniforme et équitable des règles du jeu par l'ensemble des acteurs du système économique^86(*). De façon implicite nous comprenons ici qu'il s'agit à la fois des investisseurs nationaux et des investisseurs étrangers. La non discrimination entre investisseur^87(*) est également garantie ceci à travers la réglementation de la concurrence et à la protection des consommateurs^88(*). Ces deux éléments assurent en effet le libre jeu de la saine concurrence comme moyen d'accroître la productivité et garantissent la transparence dans l'attraction des investisseurs. Les Etats de la CEMAC renoncent donc par là à toute pratique discriminatoire qui fait obstacle au libre jeu de la concurrence lato sensu

2) L'encadrement des d'incitations aux investissements

Nous développerons tour à tour, les incitations douanières (a) et les incitations fiscales (b).

a) les incitations douanières

L'économie des incitations douanières énoncée par la charte des investissements de la CEMAC est assez exhaustive. Le principe de l'application des droits de douanes modérés harmonisés dans le cadre du tarif extérieur commun de la communauté économique et monétaire de l'Afrique centrale ^89(*) est ainsi affirmé dans cette charte. Dans le même sillage, la suspension des droits de douanes sous forme d'admission temporaire ou d'entrée en franchise est aussi indiquée pour les activités de recherche en matière de ressources naturelles. Enfin, l'existence des mécanismes de perfectionnement actif pour les activités tournées vers l'exportation occupent également une place de choix.

b) les incitations fiscales

Pour ce qui est du domaine fiscal, beaucoup de principes sont ici énumérés dans la charte^90(*). Il s'agit ente autre  de:

· l'application généralisée de la TVA, assurant ainsi une fiscalité indirecte simplifiée et neutre pour l'entreprise ;

· l'application au taux nul de la TVA sur les productions exportées permettant le remboursement de la TVA acquittée sur les investissements et dépenses d'exploitation des entreprises exportatrices ;

· l'exemption de l'IS au cours des trois premiers exercices d'exploitation ;

· La possibilité de procéder à des amortissements dégressifs et accélérés, et l'autorisation du report des résultats négatifs sur les exercices ultérieurs pour améliorer le cash-flow des entreprises dans leur phase de montée en régime ;

· L'application des dispositifs de réduction d'impôts visant à favoriser la recherche technologique, la formation professionnelle, la protection de l'environnement suivant les codes spécifiques ;

Le maintien de la pression fiscale à un niveau correspondant aux services rendus par les collectivités locales et l'Etat en matière d'infrastructures urbaines et des services publics.

Le domaine de l'enregistrement pour ce qui est des incitations en matière d'investissements n'est pas en reste  car : la modération des droits d'enregistrement pour la création d'entreprises, les augmentations de capital, les fusions de sociétés, les mutations des actions et parts sociales^91(*) est de mise ici.

Toujours pour ce qui est des domaines et de l'enregistrement le principe cardinal est^92(*) la modération des droits d'enregistrements pour la création d'entreprises, les augmentations de capital, les fusions de sociétés, les mutations des actions et parts sociales^93(*) comme nous l'avons mentionné plus haut.

B. LA CREATION DES MECANISMES DE REGULATION

De façon simpliste, la création d'organes de régulations dans un système économique en général et dans l'environnement des investissements en particulier vise dans un premier temps à assurer le libre et sain jeu de la concurrence (1) et dans un second autre à assainir le flux des investissements. (2).

1) Assurer le libre et sain jeu de la concurrence

La charte énonce que : « les Etats s'attachent à créer un environnement propice au développement des entreprises. A cet effet, ils mettent en oeuvre une réglementation de la concurrence, assurent la protection de la propriété intellectuelle, développent des services d'appui au renforcement de la productivité, de la compétitivité »^94(*). Toutes ces dispositions nous amène à affirmer ici avec le Professeur James MouanguéKobilaque « le règlement de la CEMAC relatif à la charte des investissements suscite peu de critiques... »^95(*), car tous les domaines pouvant assurer la promotion et la garantie des investissements ont été pris en compte.

2) L'assainissement duflux des investissements

Les mécanismes de régulation pour ce qui est des investissements, ont pour rôle premier d'équilibrer, d'assainir et de juguler le flux des investissements afin d'établir une certaine logique. L'adoption et la mise sur pied des organes de régulation prévus par la charte communautaire des investissements en zone CEMAC est un gage de sécurité et de sérénité pour les investisseurs qui pourront vivre de façon saine, sans stress relatif à une potentielle perte de leurs investissements. De même « les Etats s'engagent à appliquer les règles de concurrence et de transparence dans les opérations de privatisations d'entreprises publiques, ils fournissent aux populations et aux opérateurs économiques toutes les informations requises »^96(*).

Quelle analyse peut-on faire du code de transparence et de bonne conduite adopté par les Etats CEMAC ?

PARAGRAPHE II : L'APPORT DU CODE DE TRANSPARENCE ET DE BONNE CONDUITE

Soucieux de donner un signal solennel d'engagement à la transparence des Etats membres à l'égard des investisseurs operateurs économiques exerçant dans la sous région conformément aux standards internationaux^97(*) il a été adopté au sein de la CEMAC la directive n°06/11-UEAC-190-CM-22 le 19 décembre 2011 portant Code de transparence et de bonne gouvernance dans la gestion des finances publiques. Ledit texte définit d'une part les obligations des Etats membres dans cet engagement aussi bien dans leur législation (A) que dans les Pratiques (B).

A. LES OBLIGATIONS LEGISLATIVES DES ETATS MEMBRES

Dans sa fonction législative, chacun des Etats parties au traité CEMAC devrait s'engager à préciser et faire ample publicité des règles relatives à l'assiette, au taux, et au recouvrement des impositions de toute nature définies par la loi de finances^98(*) de sorte que celles-ci puissent être facilement lisibles par les contribuables et par les autres Etats membres de la communauté. Il apparait que cette obligation constitue un baromètre d'appréciation du niveau d'observation des règles de concurrence fiscale non dommageable. Elle constitue une sorte de légalité fiscale^99(*) gage de transparence.

Dans le cadre l'attraction des capitaux, investissements le code préconise une éthique fiscale conformément aux règles et pratiques internationalement reconnues.

B. LES PRATIQUES A ADOPTER PAR LES ETATS MEMBRES

Les pratiques à adopter par les Etats membres de la communauté concerne d'une part le respect par les détenteurs de toute autorité publique élus membres du gouvernement d'une certaine déontologie claire, largement reconnue de tous et inspirée des principes de transparence^100(*) : éviter de se rendre coupable de fraude et d'évasion fiscale, de blanchiment des capitaux, de toute infraction de nature économique.

D'autre part, ces pratiques sont relatives à l'obligation d'information qui pèse sur les administrations fiscales des Etats membres. Cette obligation est tantôt relative à la aux informations destinées aux contribuables^101(*), tantôt aux informations qui pourraient intéresser d'autres administrations homologues^102(*), ceci au nom de l'assistance administrative mutuelle instituée au sein de la communauté.

CHAPITRE II

LE DISPOSITIF DE SURVEILLANCE MULTILATERALE EN MATIERE FISCALE EN ZONE CEMAC

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Il ne se passe guère un jour sans que les organismes spécialisés ne rendent compte d'un conflit entre juridictions fiscales. Cela n'est pas étonnant dans la mesure où les rapports de droit fiscal se sont internationalisés avec la mondialisation croissante de l'économie et des conditions de vie en général. Ainsi, la coopération transfrontalière en matière fiscale est devenue de plus en plus un sujet brûlant au niveau international. Vu que même au sein des entités fortement intégrées comme l'Union européenne, le domaine des impôts directs reste une compétence des États membres, cette coopération se révèle souvent difficile. C'est pourquoi l'OCDE est un acteur essentiel en ce qui concerne la coopération transfrontalière entre les pays en matière d'impôts.

Beaucoup d'Etats, parmi eux ceux de la CEMAC, ont convenu signer une convention d'assistance mutuelle en matière fiscale. L'assistance administrative et l'entraide judiciaire constituent deux instruments importants pour la coopération entre les autorités et par conséquent dans la lutte contre la délinquance économique et financière. Dans ce chapitre il s'agit de donner un aperçu d'un domaine actuellement très dynamique, qui est celui de l'assistance administrative et de l'entraide judiciaire. L'accent est mis sur l'assistance administrative dans ses grandes lignes entre les Etats membres de la CEMAC.

La coopération entre les administrations fiscales est donc devenue vitale dans la lutte contre la fraude fiscale et le blanchiment des capitaux, et un aspect fondamental de cette guerre est l'échange de renseignements.

La création d'un espace fiscal communautaire aboutissant à l'harmonisation des règles de fiscalité nécessite la cession du pouvoir règlementaire en la matière à un législateur communautaire. Cela s'accompagne par l'institution aussi bien des échanges d'informations, et d'une assistance multiforme. Il est question dans le second chapitre de cette partie de passer revue les aménagements communautaires de l'assistance administrative en matière fiscale (section I) et de prévention de blanchiment des capitaux (section II).

SECTION I : L'ANALYSE DE L'ACTE N°17/65-UDEAC-38 du 14 DECEMBRE 1965 RELATIVE A L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN MATIERE FISCALE

Le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales (Forum mondial) a été créé au début du siècle. D'abord, il avait été constitué par l'OCDE dans le contexte de ses travaux concernant les paradis fiscaux. Désormais, le Forum mondial représente le cadre multilatéral ayant pour but la mise en oeuvre des normes convenues au niveau international de transparence et d'échange de renseignements dans le domaine fiscal. L'assistance administrative mutuelle en matière fiscale en zone CEMAC est soutendue par la convention n°17/65-UDEAC-38 du 14 décembre 1965 héritée de l'UDEAC. Elle constitue l'instrument de base de la coopération entre les autorités communautaires dans le cadre de la lutte contre la fraude, l'évasion fiscale et le blanchiment des capitaux. Il s'agit de donner un aperçu de la vision communautaire d'un domaine actuellement très dynamique, qu'est celui de l'assistance administrative et de l'entraide judiciaire en matière fiscale au moyen des échanges des renseignements à des fins fiscales. Celle-ci se résume en deux interrogations relatives aux modalités d'échange de renseignements (I) à la nature aux caractères que revêtissent ces informations (II).

PARAGRAPHE I :LES MODALITES D'ECHANGE D'INFORMATIONS

L`article 3 précise que l'assistance administrative peut être accordée sur demande^103(*). Depuis l'entrée en vigueur du nouveau commentaire de l'art. 26 MC-OCDE en juillet 2012 les demandes pour un cas particulier ainsi que les demandes groupées sont dorénavant possibles. En revanche, ni l'échange automatique de renseignements, ni l'assistance administrative spontanée ne font encore partie du standard communautaire à l'heure actuelle. La convention CEMAC pose deux modalités d'échange d'informations à des fins fiscales^104(*) : l'échange d'office (A), et l'échange sur demande (B).

A. L'ECHANGE D'OFFICE DES INFORMATIONS

Sur le plan conceptuel, l'échange d'office suppose la transmission systématique de renseignements entre autorités fiscales. Concrètement, le pays de la source des revenus achemine les renseignements vers le pays de résidence du contribuable sur une base régulière et continue. A cet égard, l'échange automatique se distingue de l'échange sur demande. Pour le reste, l'autorité compétente de l'Etat de résidence reste tenue au secret de fonction et s'engage en principe à n'utiliser les renseignements reçus qu'aux fins de la procédure fiscale.

B. L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE SUR DEMANDE

L`article 3 précise que l'assistance administrative peut être accordée sur demande^105(*). Depuis l'entrée en vigueur du nouveau commentaire de l'art. 26 MC-OCDE en juillet 2012 les demandes pour un cas particulier ainsi que les demandes groupées sont dorénavant possibles. En revanche, ni l'échange automatique de renseignements, ni l'assistance administrative spontanée ne font encore partie du standard communautaire à l'heure actuelle.

L'échange de renseignements sur demande correspond à une situation dans laquelle une autorité compétente demande des renseignements particuliers auprès d'une autre autorité compétente. Normalement, les renseignements demandés concernent un contrôle, une enquête ou des investigations sur l'impôt dû par un contribuable au titre d'exercices précis.

1) Considérations préliminaires

Avant d'envoyer une demande, une partie contractante doit utiliser tous les moyens disponibles sur son territoire pour obtenir les renseignements sauf lorsque leur obtention va donner lieu à des difficultés disproportionnées. Les efforts de la partie requérante doivent aussi comprendre les tentatives visant à obtenir les renseignements auprès de l'autre partie contractante avant de formuler une demande, par exemple en recourant à l'Internet et lorsque cela est possible, en utilisant les bases de données commerciales ou en chargeant le personnel diplomatique en poste dans ce pays d'obtenir les renseignements disponibles publiquement. L'OCDE a élaboré un guide de référence sur les sources d'information à l'étranger pour aider les autorités compétentes à identifier les types d'informations disponibles dans d'autres pays^106(*).

2) Forme de la demande

La demande par une autorité compétente doit être formulée par écrit, mais, en cas d'urgence, une demande orale peut être acceptée, si cela est autorisé par les lois et procédures applicables, afin d'entreprendre une enquête à condition que cette demande soit suivie par une confirmation écrite. A la demande des pays membres soucieux de disposer d'une méthode rapide et sûre d'échange de renseignements par voie électronique, l'OCDE a mis au point une procédure de transmission de renseignements confidentiels utilisant des documents chiffrés en pièce jointe à des courriels.

PARAGRAPHE II : NATURE ET CARACTERES DES INFORMATIONS A ECHANGER

A la lecture couplée des dispositions des articles 2 et 4  « Les renseignements ainsi échangés ont un caractère secret et ne sont communiqués qu'aux personnes chargées de l'assiette ou du recouvre- ment des impôts qu'ils concernent » et « Les Etats contractants s'engagent à se prêter mutuellement aide et assistance pour recouvrer les créances fiscales de toute nature. Ce concours s'étend aux pénalités, majorations de droits en sus, amendes et frais de toute nature, y compris ceux inhérents aux retards apportés au payement et aux poursuites en résultant. Cette assistance s'étend également aux créances parafiscales ».ces dispositions traitent des caractères dont devraient revêtir les demandes formulées (A) ainsi que des impôts faisant l'objet d'assistance au recouvrement (B).

A. LES CARACTERES INFORMATIONS CONTENUES DANS DES DEMANDES

A l'analyse de la convention sus citée et par référence aux conventions modèles OCDE relatives à l'assistance administrative, les demandes ont un caractère confidentiel et obéit au principe de réciprocité

1) La confidentialité des informations

Tous les renseignements échangés sont tenus secrets^107(*) et ils ne doivent être rendus accessibles qu'aux personnes ou autorités concernées par la taxation ou le recouvrement^108(*), l'exécution ou la poursuite pénale, ainsi que par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts ou ces personnes.

Le commentaire du modèle de convention-OCDE précise que les règles de confidentialité s'appliquent aux renseignements contenus dans la demande d'assistance administrative ainsi qu'aux renseignements transmis à l'Etat requérant.

En fin de compte, la confidentialité est garantie à travers les lois de l'Etat qui obtient les renseignements. Le standard international prévoit que les renseignements transmis dans le cadre de l'échange de renseignements sont tenus secrets dans l'Etat qui les reçoit de la même manière que les renseignements obtenus conformément à la législation interne de cet Etat^109(*).

2) La réciprocité

L'idée qui sous-tend le concept de réciprocité consiste à dire qu'une partie contractante ne doit pas pouvoir se prévaloir du système de renseignements de l'autre partie contractante si ce système est plus étendu que le sien^110(*). La partie requise peut refuser de fournir les informations lorsque la partie requérante ne peut obtenir ou fournir de telles informations sur la base de sa législation ou lorsque ses pratiques administratives (par exemple le manque de ressources administratives suffisantes) aboutissent à un manque de réciprocité. Toutefois il est admis qu'une application trop rigoureuse du principe de réciprocité risquerait de nuire à l'efficacité des échanges de renseignements et que cette notion devrait être interprétée d'une manière large et pragmatique. Les commentaires applicables du Modèle de convention et du Modèle d'accord détaillent le principe de la réciprocité, ainsi que l'application qu'on a voulu en donner^111(*).

B. LA NATURE DES INFORMATIONS

La convention CEMAC n'a pas expressément donné les indications que devrait renfermer la demande d'assistance administrative. Il convient donc de se référer à la convention modèle OCDE

L'article 26 MC-OCDE ne définit pas quelles indications l'Etat requérant est tenu de livrer dans une demande d'assistance administrative. Dans le cas où la convention ne donne aucune information sur le contenu nécessaire d'une demande et qu'aucune autre réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande doit contenir les indications énumérées à l'article 26 du modèle de convention OCDE :

· l'identité de la personne concernée

· l'indication des renseignements recherchés

· le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés

· les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés se trouvent dans l'Etat requis

· le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements

· une déclaration confirmant que l'autorité requérante pourrait obtenir les renseignements en vertu de son droit interne et précisant qu'elle a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale .

Que dire des mécanismes de lutte contre le blanchiment des capitaux et financement du terrorisme en CEMAC ?

SECTION II : LA MISE EN PLACE D'UN CADRE COMMUNAUTAIRE DE LUTTE CONTRE LE BLANCHIMENT DES CAPITAUX ET LE FINANCEMENT DU TERRORISME

Depuis plus d'une décennie, le phénomène du blanchiment des capitaux a fait l'objet d'une mobilisation sans précédent de la communauté internationale^112(*). En effet, face aux conséquences désastreuses qu'entraînent les activités des organisations criminelles sur les économies nationales et transnationales, la lutte contre le blanchiment des capitaux est apparue comme une nécessité pressante. La stratégie adoptée à cet égard a été globale en raison du caractère transnational de l'activité du blanchiment, tant il est vrai que toute stratégie de lutte contre le fléau qui se limiterait à la seule sphère nationale serait inéluctablement vouée à l'échec.

PARAGRAPHE I : LE CADRE JURIDIQUE DE LUTTE CONTRE LE BLANCHIMENT DES CAPITAUX ET LE FINANCEMENT DU TERRORISME

La lutte contre ce phénomène décrié est une oeuvre de la communauté internationale (A), qui a été adaptée au cadre géographique de l'espace CEMAC (B).

A. LE CADRE GENERAL DE LA LUTTE CONTRE LA DELINQUANCE FINANACIERE : CONVENTION DE PALERME DE 2000

Cette détermination est l'oeuvre de l'ONU, qui a conduit à l'élaboration d'un cadre normatif international, lequel établit les principes et les bases d'une politique collective et cohérente de lutte contre le blanchiment de capitaux. Ce cadre comprend entre autre la Convention des Nations Unies contre à la lutte contre la corruption en 2003 et le trafic illicite de stupéfiants et de substances psychotropes^113(*). Bien avant divers instruments internationaux ont servi de jalons à ce travail, notamment la Déclaration de Bâle de 1988 formulée par le Comité des règles et pratiques de contrôle des opérations bancaires de la Banque des Règlements Internationaux (B.R.I), et les quarante recommandations du Groupe d'Action Financière sur le blanchiment de capitaux (GAFI) créé en 1989 au sommet du G7 à Paris par les pays membres de l'Organisation de Coopération pour le Développement Economique (OCDE). Ces recommandations s'articulent autour de trois principaux axes qui sont l'harmonisation législative^113(*), la collaboration entre pouvoirs publics, autorités monétaires, milieux financiers et les professions et catégories d'entreprises exerçant des activités vulnérables au blanchiment de capitaux^114(*), et enfin, la coopération internationale^115(*).

La lutte contre le blanchiment de capitaux a connu une nouvelle impulsion avec l'adoption à Palerme de la Convention des Nations Unies sur le crime organisé^116(*), texte qui visait à accroître la coopération entre les 189 Etats membres signataires, afin de mieux lutter contre les puissantes filières du crime organisé. Le texte de Palerme préconise d'ailleurs l'adaptation des lois nationales en vue de lutter efficacement contre le crime organisé et la corruption, en s'attaquant au blanchiment d'argent et en facilitant les procédures d'extradition. C'est dans la droite ligne de ces évolutions internationales que les Ministres des finances et les Gouverneurs des Banques Centrales de la Zone Franc se sont réunis à Abidjan en avril 2001 pour réaffirmer solennellement leur volonté commune de se doter, dès l'année 2002, d'une législation commune et adaptée contre le blanchiment de capitaux^117(*). Ils ont à la même occasion soulignéque la lutte contre le blanchiment et la délinquance économique et financière était une clé de la stabilité régionale^118(*) et internationale et ont décidé de renforcer leur action pour combattre les circuits de financement du terrorisme^119(*).

B. LES ACCLIMATATIONS COMMUNAUTAIRES DE LUTTE CONTRE LA DELINQUANC ECONOMIQUE ET FINANCIERE

Au niveau de l'Afrique centrale, les actions engagées au sein de la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale ont été antérieures au mouvement d'ensemble, et c'est déjà en l'an 2000 que les autorités de la sous région ont initié le Groupe d'Action contre le Blanchiment des capitaux en Afrique Centrale, dénommé GABAC, organisme sous-régional appelé à devenir à moyen terme la structure «commune de promotion des normes, instruments et standards de lutte contre le blanchiment, chargée également du suivi de leur mise en oeuvre coordonnée et de leur efficacité»^120(*), de promouvoir les législations anti-blanchiment et de faciliter la coordination des activités des Etats de la CEMAC dans ce domaine.

Au titre des justifications de la lutte contre le blanchiment de capitaux, le GABAC a relevé un quadruple objectif, afin de garantir un succès de la réforme communautaire. Le premier objectif, d'ordre moral, se justifie par le fait que l'influence des organisations criminelles peut affaiblir le tissu social et miner les valeurs individuelles et collectives.

La seconde justification est d'ordre politique. En effet, l'opération de blanchiment permet aux détenteurs de capitaux d'origine illicite d'infiltrer les systèmes démocratiques, grâce à la corruption, afin d'obtenir une protection pour leurs activités délictueuses. Elle constitue donc une menace pour l'ordre public et les valeurs républicaines.

Au plan économique, grâce aux importantes ressources financières dont ils disposent, les blanchisseurs d'argent sont en mesure d'acquérir des pans entiers des économies. Ils faussent de ce fait le fonctionnement normal des marchés, en instaurant une concurrence déloyale.

Elle est enfin d'ordre financier ; l'utilisation des établissements de crédit à des fins de blanchiment peut entamer la réputation et la crédibilité des banques et des établissements financiers et provoquer, en conséquence, leur déstabilisation et, in fine, des crises systémiques.

PARAGRAPHE II : DOMAINE ET CHAMP D'APPLICATION DE LA LEGISLATION CONTRE LA CRIMINALITE FINANCIERE EN AFRIQUE CENTRALE

La nouvelle législation CEMAC sur la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme s'individualise à travers les techniques utilisées par le législateur CEMAC pour délimiter de manière extensive le cadre juridique et le champ d'application du dispositif communautaire qui intègre les éléments constitutifs des infractions incriminés (A) ainsi que de leur répression (B).

A. LES ELEMENTS CONSTITUTIFS DES INFRACTIONS INCRIMINEES

Le Groupe d'Action contre le Blanchiment des capitaux en Afrique Centrale a des attributions liées aux missions à lui attribuées par l'Acte additionnel n°9/00/CEMAC-086/CCE-02 du 14 décembre 2000 portant création du GABAC. Ces missions sont entre autre «la lutte contre le blanchiment de l'argent et des produits du crime, la mise en place harmonisée et concertée des mesures appropriées à cette lutte dans la Communauté, l'évaluation des résultats de l'action et de l'efficacité des mesures adoptées, l'assistance des Etats membres dans leur politique anti-blanchiment, et la collaboration avec les structures similaires existant en Afrique et au niveau international»^121(*). Le règlement communautaire constitue donc, comme nous l'avons vu, un cadre juridique permettant de prévenir l'utilisation des circuits économiques à des fins de recyclage de capitaux d'origine illicite.

1) Les agissements constitutifs de blanchiment des capitaux en zone CEMAC

Pour le législateur CEMAC, le blanchiment de capitaux désigne un ou plusieurs agissements commis intentionnellement notamment «la conversion ou le transfert, de biens provenant d'un crime ou d'un délit (...) dans le but dissimuler ou de déguiser l'origine illicite desdits biens ou d'aider toute personne qui est impliquée dans la commission de ce crime ou délit à échapper aux conséquences juridiques de ses actes »^122(*). C'est également «la dissimulation ou le déguisement de la nature, de l'origine, de l'emplacement, de la disposition, du mouvement ou de la propriété de biens provenant d'un crime ou d'un délit (...)^123(*), l'acquisition, la détention ou l'utilisation de biens provenant d'un crime ou d'un délit (...)»^124(*). C'est enfin «la participation à l'un des actes visés ci-dessus, l'association pour commettre ledit acte, les tentatives de le perpétrer, le fait d'aider, d'inciter ou de conseiller quelqu'un à le faire ou le fait d'en faciliter l'exécution»^125(*).

2) Les faits constitutifs de financement du terrorisme en zone CEMAC

Il définit le financement du terrorisme comme le fait pour toute personne «de fournir ou de réunir, par quelque moyen que ce soit, directement ou indirectement, illicitement et délibérément, des fonds dans l'intention de les voir utilisés ou en sachant qu'ils seront utilisés, en tout ou partie, en vue de commettre :

- un acte qui constitue une infraction de terrorisme^126(*) selon la définition de l'un des traités internationaux pertinents régulièrement ratifié par les Etats membres

- tout autre acte destiné à causer la mort ou des dommages corporels graves à toute personne civile, ou à toute autre personne qui ne participe pas directement aux hostilités dans une situation de conflit armé, lorsque, par sa nature ou son contexte, cet acte est destiné à intimider une population ou à contraindre un gouvernement ou une organisation internationale à accomplir ou à s'abstenir d'accomplir un acte quelconque,

- la tentative, la participation en tant que complice, le fait d'organiser la commission d'une infraction au sens de la législation communautaire ;

- ou encore le fait de contribuer délibérément à la commission de l'un ou plusieurs des actes susvisés par un groupe de personnes agissant de concert afin de faciliter l'activité criminelle du groupe ou en servir les buts, lorsque cette activité ou ces buts supposent la commission d'un acte au sens du règlement communautaire, ou d'être amené en pleine connaissance de l'intention du groupe à commettre un acte au dispositif communautaire^127(*)».

Ainsi définit l'oeuvre de lutte contre le blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme s'accompagne du régime de la sanction des actes incriminés.

B. LE REGIME DE PREVENTION ET DE REPRESSION DES ACTES INCRIMINES

L'arsenal de lutte contre la criminalité économique intègre la sanction faisant intervenir en amont les mécanismes de prévention et de détection.

1) Les mécanismes de prévention

Ces mesures de prévention du blanchiment concernent dont les modalités d'identification, par les organismes financiers compétents, de leur clientèle^128(*), les conditions de conservation des pièces justificatives des opérations effectuées ont été définies, de même que les dispositions relatives à la mise en place par les organismes financiers, de programmes internes de prévention, pour mieux détecter les opérations de blanchiment. Sont également assujettis au contrôle communautaire les organismes, notamment les établissements de crédit (banques et établissements financiers) y compris les succursales^129(*) , les établissements de crédit ayant leur siège à l'étranger, les intermédiaires en opération de banque, les services financiers de la poste, les établissements de micro finance, les sociétés d'assurance et de réassurance, les organismes assurant les fonctions de dépositaire central ou de banque de règlement, les sociétés de bourse, les sociétés de gestion de patrimoine, les entreprises offrant des services d'investissement, les organismes de placement collectif en valeur mobilière (OPCVM) et les sociétés de gestion des OPCVM^130(*).

Ensuite, le législateur communautaire a tenu à prévoir un cadre clair régissant la détection des infractions de blanchiment des capitaux. Il s'agit en effet d'organiser les modalités de détection des opérations de blanchiment ainsi que les procédures de déclaration de soupçons relatives aux opérations suspectes. Les institutions sus énumérées sont tenues de déclarer aux autorités judiciaires des Etats membres, notamment au Procureur de la République compétent les opérations dont elles ont connaissance. Dès qu'il prend connaissance de ces informations, le ministère public en informe l'Agence Nationale d'Investigation Financière (ANIF), autorité chargée au niveau national «de recevoir, de traiter et, le cas échéant, de transmettre aux autorités judiciaires compétentes les déclarations auxquelles sont tenus les organismes financiers et personnes assujetties à la législation communautaire»^131(*).

Au vu des rapports des ANIF et des autorités judiciaires compétentes, le Comité de sanction du GABAC établit conformément aux résolutions des Nations Unies relatives à la prévention et à la répression du financement des actes terroristes, une liste de personnes physiques ou morales et des organisations devant faire l'objet de mesures restrictives comme étant terroristes ou liées à des organisations terroristes ou qui financent le terroriste ou les organisations terroristes, liste qui sera soumise au Comité Ministériel de l'UMAC qui, après examen, l'entérinera ou y apportera des modifications^132(*).

2) Les sanctions

Diverses sanctions ont été prévues par la législation commune et reconnues aux autorités de contrôle. Les sanctions d'ordre pénal sont différentes selon qu'il s'agit du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme.

Le blanchiment de capitaux, lorsqu'il est prouvé, est puni d'une peine emprisonnement de cinq à dix ans et d'une amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant des sommes blanchies, celui qui commet intentionnellement un ou plusieurs des agissements prohibés par la législation communautaire, laquelle assimile la tentative d'un fait de blanchiment ou la complicité par aide, conseil ou incitation ou encore la participation à une association ou entente en vue de la commission des faits de blanchiment de capitaux à l'infraction principale. Les personnes coupables de l'une ou plusieurs infractions spécifiées par la législation communautaire pourront également être condamnées à l'interdiction définitive ou pour une durée de cinq au moins d'exercer la profession à l'occasion de laquelle l'infraction a été commise.

En ce qui concerne les infractions relatives au financement du terrorisme, elles sont punies d'un emprisonnement de dix ans au moins et d'une amende pouvant aller jusqu'à atteindre dix fois le montant des sommes en cause, sans être inférieure à dix millions de F CFA. De plus, il n'est pas nécessaire pour l'application de ces peines que les fonds aient été utilisés pour commettre les infractions visées par la législation communautaire^133(*). Des sanctions complémentaires ont été instituées dans l'hypothèse ou les personnes morales sont mises en cause dans les incriminations relatives au blanchiment des capitaux ou au financement du terrorisme. Ces peines complémentaires sont entre autres :

- l'interdiction à titre définitif ou pour une durée de cinq ans au moins d'exercer directement ou indirectement certaines activités professionnelles,

- la fermeture définitive ou pour une durée de cinq ans au moins de leurs établissements ayant servi à commettre l'infraction,

- la dissolution lorsque ces établissements ont été créés pour commettre les faits incriminés,

- et la diffusion de la décision de la décision par voie de presse écrite ou par tout autre moyen de communication audiovisuelle.

Comme on peut le constater, la législation communautaire relative au blanchiment des capitaux et au financement du terrorisme brille à la fois par son réalisme et son extrême sévérité ce qui est de nature à asseoir la transparence dans ce secteur. En effet, le nouveau législateur CEMAC a cherché à travers le nouveau dispositif commun de canaliser afin de mieux les contrôler, toutes les sources de financement en direction de l'espace économique de l'Afrique centrale. C'est la raison pour laquelle il a accéléré ces dernières années la mise en place de mécanismes juridiques modernes et les techniques et mécanismes viables de contrôle des sources des investissements publics et privés dans les pays membres.

Cependant, une question subsiste quant à l'efficacité des mesures de transparence adoptées par les autorités communautaires, relativement a l'applicabilité de l'harmonisation des législations fiscales et l'efficacité du dispositif de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme dans les pays de la CEMAC. En effet, les pratiques politiques étatiques et la politisation des activités économiques nationales généralisée ayant court dans les pays membres de la sous-région amènent à douter du succès des réformes actuellement engagées. Il convient désormais de moderniser le dispositif juridique institutionnel et relationnel qui promeut la transparence dans le cadre CEMAC.

SECONDE PARTIE

LA NECESSITE D'UNE NOUVELLE APPROCHE DE TRANSPARENCE FISCALE INTERNATIONALE

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L'harmonisation des règles de fonds de la fiscalité dans la zone CEMAC est un préalable pour les Etats membres dans leur conformité aux exigences de l'OCDE et onusiennes sur la transparence fiscale à l'échelle internationale sans toutefois spolier leur souveraineté fiscale. Ne faire qu'harmoniser les règles fiscales communautaires ne sera que résoudre de moitié le problème posée par notre sujet

La création d'un espace fiscal communautaire aboutissant à l'harmonisation des règles de fiscalité nécessite la cession du pouvoir règlementaire en la matière à un législateur communautaire. Cela s'accompagne par l'institution aussi bien par la conception d'une nouvelle approche d'assistance multiforme mais aussi d'un contrôle de conformité qui lui se définit comme un mécanisme visant la conciliation des systèmes fiscaux nationaux d'avec l'ordre fiscal communautaire par l'admission des solutions communes^134(*).

Sous une vue technique ceci sera possible avec insertion des règles fiscales communautaires dans l'ordre interne et avec une surveillance multilatérale dès l'application de celles-ci^135(*).

Un telle contrôle trouve sa justification en ce que toute structure étatique ou communautaire « qui entend prendre en charge la responsabilité de son destin(...) ne peut (...) s'interdire et orienter, de contrôler et, s'il y'a lieu, d'interdire les activités dont dépend en définitive le développement de la collectivité^136(*) ». Ce contrôle aura pour but d'assurer la supranationalité des règles communautaires en matière fiscale, leur assurer un caractère contraignant, afin de classer la norme communautaire comme référence pour promouvoir l'harmonisation des lois nationales.

Cela étant dit, il sera question dans cette seconde partie divisée en deux chapitres de passer revue les réformes que devraient connaitre le dispositif communautaire de coordination des informations fiscales et de surveillance multiforme (chapitre I), et l'institution d'un régime de sanctionpour violation par les Etats membres des directives communautaires relatives à la transparence (chapitre II).

CHAPITRE I

LA NECESSITE D'UNE NOUVELLE APPROCHE D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN MATIERE FISCALE

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Pour rendre le cadre d'imposition  internationale plus transparent, une plus grande coopération entre les juridictions sera  indispensable. Une plateforme d'échanges  automatique d'informations, renforçant d'autres mesures  destinées à empêcher les fraudeurs de  se cacher derrière les frontières, devra être intégrée dans le dispositif déjà existant. Pendant la majeure partie du siècle dernier, la  transparence fiscale était une notion confuse,  ne donnant lieu qu'à quelques accords  d'échange d'informations dans la convention n°17/65-UDEAC-38 du 14 décembre 1965 autorisant les gouvernements à  suivre des finances qui échappaient en grande  partie à leur contrôle. Peu d'informations étaient alors échangées par le biais des accords,  qui comportaientd'importantes  restrictions sur les renseignements qui  devaient être échangés. Pendant ce temps, les autorités fiscales  continuent à chercher de nouvelles façons  de coopérer. Cependant, comme nous l'avons évoqué dans le chapitre second de la première partie, le but de l'outil fiscal international était de promouvoir une certaine sécurité juridique et fiscale pour tous les opérateurs économiques (Etats et entreprises). Or, l'analyse des failles que présente le dispositif communautaire de surveillance multilatérale, nous ne pouvons que nous inquiéter des conséquences dommageables qu'il pourrait faire naître. Sans aucune prétention d'exhaustivité, nous allons présenter quelques améliorations que pourraient apporter les différentes parties prenantes chargés des questions de transparence fiscale dans la sphère communautaire.

C'est pourquoi la nécessité urgente d'une réforme du dispositif d'assistance administrative intégrant les nouvelles recommandations de l'OCDE (section I) et une assistance avec l'extérieur de la communauté (section II).

SECTIONI : L'IMPERATIF D'ADOPTION D'UNE POLITIQUE COMMUNE D'ASSISTANCE FISCALE MULTIFORME

L'assistance administrative et l'entraide judiciaire constituent deux instruments importants pour la coopération entre les autorités dans le cadre de la lutte contre la fraude, l'évasion fiscale et le blanchiment des capitaux. Dans cette partie, il s'agit de donner un aperçu d'un domaine actuellement très dynamique, qu'est celui de l'assistance administrative en matière fiscale(I), et du renforcement des moyens (II) en matière fiscale.

PARAGRAPHE I : LES LACUNES DE L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR

Avant de définir les notions « assistance administrative », il sied de préciser deux choses. Primo, l'analyse ne concerne que l'assistance administrative en matière fiscale. Secundo,une révision doit être envisagée surl'assistance administrative. Une nouvelle base légale doit être prise en compte.

Dans ses recommandations, l'OCDE a délimité les notions « assistance administrative » et « entraide judiciaire » de la manière suivante :

Assistance administrative: concerne la collaboration entre autorités administratives.

Le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales (Forum mondial) a été créé au début du siècle. D'abord, il avait été constitué par l'OCDE dans le contexte de ses travaux concernant les paradis fiscaux. Désormais, le Forum mondial représente le cadre multilatéral ayant pour but la mise en oeuvre des normes convenues au niveau international de transparence et d'échange de renseignements dans le domaine fiscal. Il revient donc à chaque Etat, la communauté d'élaborer le contenu qu'il entend donner à l'assistance administrative, mais selon le standard de l'OCDE.

Dans le cadre de la CEMAC, il est question dans ce paragraphe de repenser la convention d'assistance en matière administrative vieille de cinquante années(A), à laquelle on devrait consacrer une place de choix à l'échange automatique de renseignements (B).

A. LA DESUETUDE DE LA CONVENTION D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR DANS LA CEMAC

La convention d'assistance mutuelle administrative e vigueur dans notre espace communautaire est veille de plus de quarante ans il est donc nécessaire de la repenser et l'adapter aux nouvelles formes que prennent la fraude et l'évasion fiscale.

On observe à la lecture de la convention UDEAC héritée par la CEMAC s'est limitée à l'échange de renseignements ou d'informations. Il ressort de ceci l'absence des dispositions relatives à l'assistance telles qu'on peut les rencontrer dans certaines conventions^137(*). De plus, la convention se limite dans le cadre classique, ^138(*)d'où le besoin de l'arrimer aux modalités communautaires.

1) Les anachronismes de l'assistance administrative communautaire

Les conventions fiscales constituent le cadre juridique de l'assistance administrative. Ainsi dans la convention héritée de la défunte UDEAC, pose les trois modalités d'assistance administrative citées plus haut à savoir les échanges spontanée, sur demande, et d'office des informations à des fins fiscales. Ces trois modalités obéissent au même régime juridique de la communauté.

En effet, la différence viendrait à ce que la majeure partie des conventions fiscales internationales se contentent de poser le principe d'un échange de renseignements entre administrations fiscales sans en préciser les modalités^139(*).

Cette formule de la convention de l'UDEAC relative à cet échange de renseignements a repris à la lettre le modèle conventionnel de l'OCDE^140(*).

Au demeurant, la convention de UDEAC présente des signes de désuétude en ce que qu'elle n'épouse pas l'esprit de la construction communautaire mais plutôt celle des conventions internationales puisque empruntant le vocable « mutuel » au détriment du terme « communautaire. »

Au delà de cela, la dite convention n'explicite pas la troisième modalité d'assistance administrative qu'est l'échange automatique pourtant plus efficace.

Il est donc nécessaire pour la CEMAC d'adapter sa convention relative à l'assistance administrative en matière fiscale non seulement aux méthodes OCDE mais aussi aux exigences de la construction communautaire.

2) Le défaut d'intégration d'une approche communautaire aux modalités d'assistance administrative

La construction d'un espace communautaire garantissant la transparence doit se traduire par le « renforcement de la coopération administrative entre les administrations fiscales des différents Etats membres ».l'objectif recherché étant d'assurer le contrôle efficace des opérations fiscales intracommunautaires.

Le constat est clair l'état actuel de l'assistance mutuelle ne fonctionne à mi-régime du fait de la difficulté de retrouver les contribuables dans la communauté, de l'incapacité pour la plupart des Etats à mettre en oeuvre leurs propres procédures internes et la complexité et la mauvaise compréhension des accords d'assistance mutuelle^141(*).

Le diagnostic du dysfonctionnement de l'assistance administrative communautaire ci haut dressé semble être fondé dans son principe mais mal justifié. Pour parfaire les méthodes d'échange de renseignement, la convention devrait intégrer :

- la tenue et l'informatisation de ces renseignements 

- La centralisation des informations fiscales

- L'échange par voie électronique. Grace à ce mode d'assistance, il est ainsi possible au moyen des serveurs de détecter les flux d'échanges et les identités des entreprises concernées.

L'assistance en matière de TVA en est une innovation en la matière dans le contexte européen. Elle est donc nécessaire donc pour révolutionner l'assistance dans la CEMAC. Quoi qu'il en soit, la convention héritée de l'UDEAC ne peut être parfaite si le processus d'assistance administrative s'intègre les nouvelles formes d'assistance administrative en matière fiscale.

B. L'IMPERATIF D'INTEGRER L'ECHANGE AUTOMATIQUE DE RENSEIGNEMENTS

En avril 2013, les ministres des Finances du  G20 ont adopté l'échange automatique de  renseignements à des fins fiscales comme  nouvelle norme, suivis en juin par le G8 qui s'est engagé à travailler avec l'OCDE afin de  « développer rapidement un modèle  multilatéral permettant aux gouvernements  de trouver et de punir plus facilement les  fraudeurs ». Le G8 a également recommandé  que les multinationales fournissent aux  autorités fiscales des données sur les revenus  et les impôts par pays, et que les autorités  fiscales aient accès à des informations sur la  propriété des entreprises. Deux considérations majeures se détachent.  Premièrement, l'évasion fiscale étant un  problème mondial, il est nécessaire de  développer un modèle pour les échanges  automatiques de renseignements et de  l'utiliser dans le monde entier, sans quoi on ne  fera que déplacer le problème. Deuxièmement,  le processus doit être standardisé pour une  plus grande efficacité, et pour réduire au  minimum les coûts pour les entreprises et les  gouvernements. 

1) La conception de l'échange automatique des renseignements

Sur le plan conceptuel, l'échange automatique suppose la transmission systématique des renseignements entre autorités fiscales. Concrètement, le pays de la source des revenus achemine les renseignements vers le pays de résidence du contribuable sur une base régulière et continue. A cet égard, l'échange automatique se distingue de l'échange sur demande. Pour le reste, l'autorité compétente de l'Etat de résidence reste tenue au secret de fonction et s'engage en principe à n'utiliser les renseignements reçus qu'aux fins de la procédure fiscale. L'échange automatique, tel qu'envisagé au sein de l'OCDE, se distingue du mécanisme prévu dans le cadre de l'Accord FATCA^142(*) entre la Suisse et les Etats-Unis dans la mesure où les renseignements ne sont pas communiqués directement à l'autorité fiscale étrangère par le débiteur du revenu. Les renseignements sont échangés entre autorités fiscales. L'autorité compétente de l'Etat de la source du revenu doit ainsi dans un premier temps se procurer les renseignements pertinents auprès des débiteurs situés dans sa juridiction. Cela fait, elle les transmet à l'autorité fiscale de l'Etat de résidence du contribuable. En pratique, les renseignements peuvent concerner aussi bien des revenus issus de la fortune ou du capital, que des revenus du travail. L'échange automatique implique en conséquence de traiter un nombre considérable d'informations et de les organiser. Celles-ci étant parfois diffuses, d'importants moyens logistiques doivent pouvoir être déployés. Le soutien d'informaticiens travaillant sur la conception de logiciels intelligents et de plus en plus performants devrait permettre aux autorités fiscales de réaliser ces tâches avec une efficacité croissante.

2) L'aspect juridique de l'échange automatique des renseignements

Sur le plan juridique, l'Union européenne connaît déjà un texte qui prévoit l'application de l'échange automatique de renseignements. Il s'agit de la Directive du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal^143(*). Celle-ci prévoit que les Etats membres échangent à compter du 1er février 2014 des informations portant sur les revenus professionnels, jetons de présence, certains produits d'assurance sur la vie, pensions, propriété et certains revenus immobiliers. Dès 2017, cette liste devrait s'étendre aux dividendes, plus-values et redevances. La Directive 2011/16/UE règle aussi les conditions auxquelles un échange spontané de renseignements peut intervenir entre autorités fiscales, ainsi que les délais dans lesquels la transmission doit être effectuée. L'assistance spontanée suppose qu'une autorité fiscale transmette les renseignements dont elle présume qu'ils présentent un intérêt pour sa contrepartie étrangère. Ces informations sont en principe obtenues dans un cas précis.

Au niveau international, il existe également un texte qui prévoit l'application d'une procédure d'échange automatique de renseignements. Il s'agit de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale de l'OCDE et du Conseil de l'Europe de 1988. Cette convention multilatérale est ouverte à l'ensemble des Etats depuis le mois de juin 2011. Elle a notamment la particularité de prévoir non seulement les trois formes traditionnelles.

PARAGRAPHE II : LE RENFORCEMENT DES MOYENS DES STRUCTURES D'ASSISTANCE

La coopération entre les administrations fiscales est vitale pour combattre le développement des montages frauduleux. Ces « activités occultes » sont souvent axées non sur les territoires mais sur la notion des réseaux^144(*). Ils ont pour caractéristique de savoir se jouer des différences des règles de contrôle et de l'efficacité des agents du fisc d'un Etat membre à l'autre.

Il est déjà difficile pour l'administration fiscale d'un pays d'apporter à ces phénomènes des réponses appropriées, la tâche est rendue plus ardue dès que plusieurs Etats sont concernées. Il est donc important de mener une réflexion relative au renforcement des structures de mise en oeuvre de l'assistance administrative. L'une des modalités peut alors consister à créer d'une part des agences fiscales (A), et d'un bureau central de liaison (B).

A. LA CREATION D'UNE COMMISSION FISCALE DE L'AFRIQUE CENTRALE

La commission fiscale dans la CEMAC contribuerait à investir dans le contrôle fiscal précisément sous l'angle de l'assistance administrative.

La conférence des chefs d'Etat a décidé de la création d'agences d'exécution de la CEMAC devant décongestionner les missions jadis dévolues à la commission de la CEMAC^145(*). On eu alors pensé à la mise en place d'une structure pouvant coordonner le contrôle fiscal communautaire tout au moins sous son aspect fiscal. Très vite on a pu revoir nos ambition puisqu'il n'en sera rien pas même une cellule de compensation en matière de TVA.

Par comparaison à l'Union Monétaire la COBAC joue le rôle en matière d'harmonisation et de contrôle des réglementations bancaires monétaire et financières^146(*). Elle exerce une surveillance étroite sur les établissements de crédit à l'égard desquels elle dispose d'un pouvoir disciplinaire.

Il était donc opportun de créer une telle institution spécialisée dans la CEMAC peut être pas sous cette dénomination, mais une structure calquée sur le modèle organisationnel et fonctionnel de la COBAC, et dont le pouvoir de contrainte de sanction devrait conforter le contrôle de l'harmonisation juridique. Elle devrait remédier aux insuffisances du droit communautaire Son absence constitue sans en point douter une Carence institutionnelle dont ni les attachés fiscaux auprès des représentations diplomatiques encore le bureau central de liaison ne pourraient suppléer à l'absence^147(*).

B. L'INSTITUTION DES ATTACHES FISCAUX ET D'UN BUREAU CENTRAL DE LIAISON

Les postes d'attachés fiscaux n'est pas nouveau dans les pays occidentaux notamment la Belgique, la France, la Hollande, l'Angleterre, les Etats unis... Ce sont des représentants de l'administration fiscale auprès dans les ambassades. Ils ont pour rôle de mettre en oeuvre les procédures d'assistance administrative conclues dans les conventions fiscales internationales, dans le cadre européen par le droit communautaire. Ces attachés servent de relai dans la pratique des enquêtes et des vérifications dans le cadre des contrôles fiscaux et de l'échange de renseignements à des fins fiscales.

1) Le rôle de l'attaché fiscal

Il est chargé d'effectuer des études comparatives et d'informer l'administration fiscale de l'évolution de la législation fiscale et de l'organisation administrative de ce pays. Il est également chargé de mettre en oeuvre des procédures d'assistance administrative prévues par les textes communautaires et conventionnels en matière fiscale. Il met à disposition des particuliers et des entreprises des informations sur la fiscalité et sur l'application des conventions fiscales signées entre la France et la Belgique.

C'est une solution palliative à la lutte contre l'évasion fiscale. Cet exemple peut inspirer l'Afrique dans le perfectionnement des mécanismes d'assistance administrative car la coopération mutuelle est essentielle dans le contrôle des échanges communautaires.

En ce qui concerne le bureau central de liaison il a été expérimenté en 1993 dans l'optique de la création du marché commun. Il peut être institué dans la CEMAC sous l'ébauche européenne. Celui-ci devrait pouvoir fonctionner avec l'impulsion que lui donnerait le conseil des ministres et devrait être chargé de gérer les mécanismes d'assistance administrative sur demande des administrations fiscales. C'est elle qui devrait alimenter la banque des données et documents fiscaux, adresser des rapports périodiques au conseil des ministres pour leur permettre de mieux préparer les textes communautaires.

2) Les missions de l'attaché fiscal

Le service est en charge de la mise en oeuvre de l'échange mutuel d'informations entre la Etats en matière fiscale dans le cadre d'une convention d'assistance administrative. Le service est également en charge d'analyses comparées en matière d'organisation administrative et de législation fiscale. Le service fournit des réponses aux demandes d'informations par les législations fiscales des deux pays.

Toutefois, s'intéresser uniquement à la dimension marchande de l'assistance administrative ne saurait, comme nous l'avons vu, garantir à elle seule la réussite de l'objectif de transparence.

SECTION II : L'EXTENSION DE L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE

HORS DES LIMITES DE LA CEMAC

La survie de notre espace communautaire est largement tributaire des relations que celui-ci entretient avec l'extérieur. La fraude et l'évasion fiscale se servent de la porosité de la coopération fiscale internationale.

A cet effet, la coopération internationale se pose comme une alternative face aux des multinationales qui spolient les Etats des moyens de réponses aux besoins de leurs populations en parvenant à échapper à leurs responsabilités envers les Etats. Face à cela il est urgent de réinventer l'assistance administrative en zone CEMAC en l'élargissant au double plan régional (I) et international (II).

PARAGRAPHE I : L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE CEMAC AFRIQUE CENTRALE

De pareils accords de coopération ressortissent de la compétence de la conférence des chefs d'Etat.

Compte tenu du volume des échanges et le brassage des populations qu'entretient la CEMAC et certaines parties du continent, deux espaces méritent d'être abordés : CEDEAO et CEEAC (A), et le cas particulier du géant économique voisin qu'est le Nigéria (B).

A. LA NECESSITE D'UNE SIGNATURE D'UN ACCORD D'ASSISTANCE FISCALE CEMAC-CEDEAO-CEEAC

Le cloisonnement géographique et institutionnel des deux organisations économiques sous-régionales en Afrique centrale, pose de sérieux problèmes aux États de cette zone et ne concourt pas à la construction de l'intégration régionale. En vue de la mise en place d'un unique espace économique appelé Communauté économique régionale en Afrique centrale (CERAC), mettre un terme au chevauchement des pôles économiques, entre la CEEAC, ensemble qui compte 10 pays, et la CEMAC qui s'organise autour de six, des actions doivent être entreprises au sein de la sous-région.

Selon le ministre camerounais de l'Économie Emmanuel NganouDjoumessi, «une telle perspective permettrait non seulement de faire face aux chocs économiques extérieurs ; mais aussi de peser dans les négociations internationales». Pour plusieurs analystes aguerris de la scène économique sous-régionale, il y a lieu de questionner la raison d'être de ces deux zones économiques dont l'une, la CEEAC, est vieille de 30 ans, pendant que la CEMAC est à un an de son cinquantenaire.

Ainsi dans cette logique de faire avancer le processus d'intégration, CEEAC-CEMAC il est d'abord urgent de penser une coopération d'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et ce pour plus d'une raison.

Ces organisations ont un dénominateur commun en ce qu'ils sont tous parties pour la plupart au traité OHADA, traité qui unifie le droit des affaires. Ils ont une unicité linguistique à quelques exceptions près. Leur tissu économique est basé sur les recettes fiscales lequel conditionne son effort fiscal^148(*). Ce dernier s'entend comme la différence entre le taux de prélèvement normal et le taux de prélèvement effectif.

Le phénomène tant décrié (fraude et évasion fiscale) ici ne fait qu'annihiler l'effort fiscal. Il devient dès lors impérieux pour ces Etats de développer une coopération fiscale inter communautaire.

S'agissant du cas singulier avec la CEEAC, cette coopération s'avère stratégique du fait de sa proximité géographique avec la CEMAC, mais surtout de ce que certains des Etats de la CEMAC en sont parties.

La CEMAC et la CEEAC devraient intégrer dans leurs programmes une démarche synergique en vue de parvenir à un ensemble régional unique, harmonieux, et performant, et ceci passe nécessairement par la signature d'une plateforme d'échange de renseignements et d'informations de nature fiscale de manière à rendre fluides les flux commerciaux et migratoires des deux ensembles.

En ce qui concerne la coopération avec la CEDEAO le socle pourrait être la législation OHADA. S'il est vrai que cette organisation n'a pas uniformiser le droit fiscal, il est indéniable que le droit des sociétés, le droit comptable intègrent de façon implicite mais certaine les aspects fiscaux qu'il est donc nécessaire pour les deux communautés d'entrevoir une assistance fiscale.

La CEMAC tirerait donc un grand intérêt de cette coopération de plus les échanges intra régionaux sont réalisés à plus de 50% avec la CEDEAO. Toutefois, la coopération fiscale CEMAC-CEDEAO ne saurait occulter la nécessité d'une assistance avec le voisin nigérian.

B. L'URGENCE D'UN ACCORD D'ASSISTANCE AVEC LE NIGERIA

Le poids économique et démographique du Nigériasemble être l'une des raisons d'envisager une coopération d'assistance administrative en matière fiscale avec le Nigeria^149(*).

De plus au niveau géographique, la plupart des Etats de la CEMAC jouxtent le Nigeria. A titre d'illustration, le Cameroun partage plus de 1000Km de frontière. Le Nigéria, comme première puissance économique africaine, est le 8ème partenaire économique du Cameroun sur le plan mondial.  En 2012, le rapport annuel des douanes Camerounaises relevait que les populations nigérianes ont acheté aux Camerounais des produits tels que les carburants et lubrifiants (90 000 tonnes pour 47,2 milliards de FCFA)^150(*), les produits de beauté ou de maquillage (2 100 tonnes pour 1 milliard de FCFA), etc. Soit un total de FCFA 76 milliards pour 131 000 tonnes de marchandises exportés vers le pays voisin, souligne le rapport. A Douala, notamment au lieu dit «Camp Yabassi », les ressortissants nigérians installés au Cameroun ont développé  la vente des pièces détachées pour véhicules. D'aucuns se sont mêmes installés au marché Mboppi de Douala où ils vendent différents appareils électroménagers. « Les nigérians représentant 70 %  des commerçants de ce marché »^151(*).

Le Tchad et le Nigeria partagent le pourtour du lac Tchad, et le front maritime équato-guinéen est ouvert aux cotes nigérianes. Il va de soi que l'ensemble de ces Etats entretiennent directement avec le Nigeria des échanges humains, financiers, et commerciaux dont on ne pourra plus longtemps faire abstraction dans la zone CEMAC. De tels échanges ne bénéficient malheureusement pas aux Etats du fait des comportements antifiscaux. La contrebande est le mode d'échange par excellence entre le Cameroun et son voisin nigérian ce qui est sans ruiner les économies de ces deux pays. A mettre à la fin de ce tableau, le Nigeria constitue une passerelle entre la CEMAC et la CEDEAO.

La prise en compte du Nigeria dans la lutte contre la fraude l'évasion criminalité financière à travers l'assistance administrative en matière fiscale trouve donc toute sa justification.

PARAGRAPHE II :UNE COOPERATION ETROITE AVEC LES ORGANISATIONS INTERNATIONALES

La coopération d'assistance internationale laisse entrevoir une perspective d'assistance administrative avec l'OCDE (A), et l'ONU (B).

A. L'APPORT DE L'OCDE EN MATIERE D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE

Les rapports de droit fiscal se sont internationalisés avec la mondialisation croissante de l'économie et des conditions de vie en général. Ainsi, une coopération transfrontalière en matière fiscale est devenue de plus en plus un sujet brûlant au niveau international. Vu que même au sein d'une entité fortement intégrée comme l'Union européenne, le domaine des impôts directs reste une compétence des États membres, cette reforme se révèle souvent difficile. C'est pourquoi l'OCDE est un acteur essentiel en ce qui concerne la coopération transfrontalière entre les pays en matière d'échange d'informations fiscales.

L'OCDE, publie le modèle de convention  fiscale depuis un demi-siècle et mène la lutte  contre les paradis fiscaux illégaux depuis les  années 1990, est tout indiquée pour apporter à la CEMAC son expertise dans l'assistance administrative. 

En effet l'OCDE constitue un vivier d'informations statistiques de première importance. L'organisation rédige les rapports et formule des recommandations en matière fiscale servant parfois de modèle d'assistance administrative. Ces conventions d'échange d'informations s'alignent en règle générale sur le modèle OCDE de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune (MC-OCDE). Ces dernières années, la situation a donc beaucoup évolué dans le domaine de la coopération transfrontalière en matière fiscale. Une révision fondamentale du commentaire relatif à l'art. 26 MC-OCDE échange de renseignements est entrée en vigueur en juillet 2012.

Ainsi donc, son expertise est manifeste dans le domaine de l'assistance. Véritable laboratoire, l'OCDE par le biais de son comité des affaires fiscales, l'OCDE se trouve incontournable dans la lutte contre la délinquance fiscale internationale. Cela témoigne donc l'intérêt que la CEMAC aurait à recourir à son expertise pour mieux s'armer contre ces phénomènes.

B. L'EXPERTISE DE L'ONU EN MATIERE D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE

En adoptant les Conventions relatives à la lutte contre la corruption en 2003 et contre la criminalité transnationale organisée en 2000, l'Assemblée Générale des Nations Unies entendaient donner son adhésion à l'idéal de transparence internationale.L'Organisation des Nations Unies a institué le Programme des Nations Unies pour le Contrôle International des Drogues (PNUCID) devenue l'Office des Nations Unies contre la drogue et le crime. L'office a mis en place le Programme Mondial de lutte contre le blanchiment des capitaux^152(*) dans le but d'aider les Etats membres à mieux lutter contre le blanchiment au moyen de dispositifs normatifs adaptés et à sensibiliser le public aux risques liés au blanchiment.

En instituant Le Groupe Action contre et le rôle du FMI dans la lutte contre le Financement du terrorisme, l'ONU étudie les diverses mesures pouvant être prises pour lutter efficacement contre le financement du terrorisme. Ceux ci formulent des propositions visant à assurer une application plus efficace des normes internationales notamment des recommandations.

1) L'apport du GAFI

Le Groupe d'Action Financière (GAFI) a été créé lors de la réunion du Sommet économique du G7 à l'Arche de la Défense, en juillet 1989 à Paris^153(*). Il est devenu l'organe international majeur pour l'élaboration des politiques de lutte contre le blanchiment de capitaux et de mobilisation internationale de tous les Etats de la planète. Lors de sa création, le GAFI devait s'attaquer aux profits réalisés par le trafic de drogue alimentant les circuits financiers internationaux. Son mandat initial était « ... d'évaluer les résultats de la coopération déjà mise en oeuvre pour prévenir l'utilisation du système bancaire et des institutions financières aux fins de blanchiment d'argent, et d'étudier des mesures préventives supplémentaires dans ce domaine, y compris l'adaptation des systèmes juridiques et réglementaires, de façon à renforcer l'entraide judiciaire multilatérale ».

Son rôle est aujourd'hui de susciter la volonté politique nécessaire pour qu'évoluent dans la sphère interne de chaque Etat membre et dans la sphère internationale les réglementations dans les domaines de sa compétence. L'objectif commun des pays qui le composent est « de définir résolument des stratégies convergentes et globales de lutte contre le blanchiment de capitaux, fondées sur la coopération internationale tout en préservant l'efficacité du système financier et la liberté de procéder à des opérations financières légitimes »^154(*).

2) La contribution du FMI

Le FMI a fait de la lutte contre le blanchiment des capitaux un axe prioritaire depuis avril 2001 où le Conseil d'administration du FMI a pris acte de ce que le blanchiment d'argent constituait une réelle menace pour l'intégrité du système financier mondial et de la nécessité d'une mobilisation pour mieux lutter contre le phénomène. Son action consiste à sensibiliser les pays en voie de développement notamment ceux de la sous région aux risques liés au blanchiment et, en collaboration avec la banque mondiale, le FMI a mis au point des programmes d'action consistant en des procédures d'évaluation sur la base des recommandations du GAFI. Il fournit également une assistance technique aux pays qui en font la demande pour renforcer leur cadre financier, règlementaire et le contrôle pour prévenir leur utilisation à des fins de blanchiment ou de financement du terrorisme. Il propose en fin une activité de surveillance notamment du système des changes des pays membres pour limiter le risque de crises financières^155(*).

Aussi, le FMI Peut apporter à la CEMAC son expertise dans le suivi des mouvements de capitaux ainsi que leur rapatriement. Cela permet non seulement de prévenir les attentats mais aussi de recueillir des renseignements utiles pour les enquêtes ultérieures

Ce dernier instrument interpelle la CEMAC à plus d'un titre. D'abord il envisage une coopération entre Etats afin de prévenir et de combattre le crime transnational organisé. Ensuite, l'expression organisation d'intégration régionale économique ^156(*)selon la convention, désigne toute organisation constituée d'Etats souverains à laquelle ses Etats membres ont transféré les compétences à s'impliquer à cet idéal en s'assistant mutuellement par un échange d'informations.

Sur ce fondement, la CEMAC a intérêt à intégrer dans son système juridique des dispositions conventionnelles relatives au blanchiment des capitaux, ainsi qu'à la collecte et transmission des informations sur la nature de la criminalité organisée.

Une telle restructuration permettra de mieux organiser l'assistance administrative dans l'espace CEMAC, encore faudrait-il que les Etats membres consentent à appliquer ces normes harmonisées.

CHAPITRE II

L'INSTITUTION DE LA SANCTION

COMMUNAUTAIRE

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Il est indispensable que le jurislateur se préoccupe de l'observation de la règle de droit qu'il édicte ou qu'il est appelé à mettre en oeuvre. Car, « si la loi peut être impunément violée, elle est inutile et permet seulement le mauvais exemple d'une désobéissance impunie^157(*) ». C'est dire que la règle de droit se reconnaît à la sanction dont elle est assortie^158(*). Traditionnellement souvent, l'on entend par sanction le « mal qui doit être infligé en conséquence d'une certaine conduite »^159(*), de sorte que la sanction est liée à l'idée de peine, de rétribution négative. Mais la sanction doit être plus généralement comprise comme « tout moyen destiné à assurer le respect et l'exécution effective d'un droit ou d'une obligation»^160(*).

Lorsqu'il s'agit des Etats, il serait impensable d'envisager des sanctions ordinaires applicables aux personnes physiques et morales en cas de violation de la loi fiscale, pour ce qui est de la violation d'un texte communautaire comme celui harmonisant la fiscalité dans la zone CEMAC, la mise en oeuvre des sanctions (section I) repose sur une idée bien simple : celle, formulée par KELSEN, selon laquelle « l'ordre juridique n'est pas un système de normes juridiques placées toutes au même rang, mais un édifice à plusieurs étages superposés, une pyramide»^161(*). Autrement dit, la sanction en matière communautaire est une sanction matérielle (section II).

SECTION I : LES FONDEMENTS DE LA SANCTION EN DROIT COMMUNAUTAIRE

En décidant d'être parties à un traité créant une Communauté des Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale et de l'Union Economique de l'Afrique Centrale, les Etats membres consentaient également à une délégation de leurs souverainetés dans les matières qu'ils ont volontairement élevées au rang de matières communautaires notamment la matière fiscale. En particulier, ils s'engageaient à respecter les prescriptions des différents textes y relatifs. Ces prescriptions découlant étant, par la volonté même des Etats membres de la CEMAC, supérieures à celles nationales qu'elles transcendent. Cette suprématie voulue du droit fiscal communautaire se traduit souvent l'immédiateté de ses directives, leur primauté (I), mais aussi par leur effet direct (II).

PARAGRAPHE I : L'IMMEDIATETE ET LA PRIMAUTE DES DIRECTIVES COMMUNAUTAIRES

L'immédiateté et la primauté sont deux caractères bien distincts du droit communautaire. Certes, ils ont en commun d'exprimer, chacun à sa façon, la suprématie des directives communautaires sur le droitnational.L'applicabilité immédiate du droit communautaire implique que la norme communautaire s'intègre automatiquement dans l'ordre juridique des États membres, et qu'elle produit des effets juridiques dans leur droit interne sans avoir recours à une norme nationale d'introduction, c'est-à-dire sans être préalablement transposée dans une loi interne à l'État membre. L'applicabilité directe ou l'effet direct du droit communautaire implique que ce droit crée des droits et des obligations au profit ou à la charge des particuliers qui pourront dans certaines conditions l'invoquer à l'appui d'un recours devant le juge national.Ils n'en désignent pas moins deux réalités non assimilables. Pour les besoins de l'exposé, nous les reprendrons ici l'un (A) après l'autre (B).

A. L'IMMEDIATETE DU DROIT COMMUNAUTAIRE

L'immédiateté du droit communautaire ou applicabilité immédiate désigne la possibilité pour un acte juridique d'émanation communautaire dans l'espèce les directives d'acquérir automatiquement le statut de droit positif dans l'ordre interne des Etats membres. Selon le juge communautaire européen, cette immédiateté du droit communautaire signifie que ses règles doivent déployer la plénitude de leurs effets, d'une manière uniforme dans tous les Etats membres, à partir de leur entrée en vigueur et pendant toute la durée de leur validité. Les dispositions directement applicables sont ainsi une source immédiate de droits et d'obligations pour tous ceux qu'elles concernent, qu'il s'agisse des Etats membres ou de particuliers ; cet effet concerne également tout juge qui a, en tant qu'organe d'un Etat membre, pour mission de protéger les droits conférés aux particuliers par le droit communautaire^162(*).

L'immédiateté du droit communautaire concerne aussi bien les actes originaires que ceux dérivés. Pour les premiers, elle implique notamment la prohibition au juge national d'invoquer l'absence d'accomplissement des formalités de réception des traités internationaux prévus par sa constitution pour mettre en échec l'application des actes constitutifs considérés^163(*). Il en est de même pour les seconds. Certes, les actes dérivés comme les directives sont des actes de législation médiate ou indirecte appelant pour leur application des mesures nationales de transposition. Il importe cependant de souligner que la transposition n'est pas une mesure de réception, mais de simple « exécution au plan interne de normes dont le contenu a fondamentalement été défini par les institutions communautaires»^164(*). Aussi les directive ont-elles, elles aussi, vocation à l'applicabilité immédiate et s'intègrent dans l'ordre juridique des Etats membres de la CEMAC par le seul fait de leur publication au Journal Officiel de la Communauté^165(*).

C'est dire que le droit communautaire, dans son ensemble, s'intègre de plein droit dans l'ordre juridique interne des Etats membres, sans nécessiter le secours ou la médiation d'aucune mesure nationale. Il s'agit là d'une approche moniste des relations entre ce droit et celui des Etats membres^166(*). Le droit communautaire opte comme naturellement pour cette approche en dehors de laquelle l'idée même de communauté serait fortement remise en cause. Cette option pour le monisme est tantôt explicite, tantôt implicite. En droit communautaire de la CEMAC, l'on peut percevoir une option implicite au monisme à travers l'article 21 de l'additif au Traité CEMAC relatif au système institutionnel de la Communauté^167(*).

B. LA PRIMAUTE DU DROIT COMMUNAUTAIRE

En droit communautaire européen, le principe de primauté a été énoncé par la CJCE. L'objectif poursuivi était de permettre une unité d'application du droit communautaire dans les différents pays de l'Union. Pour J-M. COMMUNIER, cette primauté est une nécessité concrète. Car, « pour que l'Union européenne remplisse sa fonction définie dans le traité CE, le droit communautaire doit s'intégrer dans l'ordre juridique sans être mis en échec par le droit national »^168(*).

Dans l'un de ses arrêts, la CJCE déclare en effet que « issu d'une source autonome, le droit né du traité ne pourrait...en raison de sa nature spécifique originale, se voir judiciairement opposer un texte, quel qu'il soit, sans perdre son caractère communautaire et sans que soit mise en cause la base de la Communauté elle-même »^169(*).

Dans son arrêt Simmenthal de 1978, la Cour se voudra plus précise encore. Elle énoncera qu'en vertu de la primauté du droit communautaire, les dispositions du traité, ainsi que celles des actes communautaires d'applicabilité directe ont pour effet, dans leur rapport avec le droit interne des Etats membres, de rendre inapplicable de plein droit, toute disposition contraire de la législation nationale existante. Elle indiquera également que ces dispositions ont vocation à empêcher la formation valable de nouveaux actes législatifs nationaux incompatibles avec des normes communautaires.

Pour le juge communautaire européen, « le fait de reconnaître une efficacité juridique quelconque a des actes législatifs nationaux empiétant sur le domaine à l'intérieur duquel s'exerce le pouvoir législatif de la Communauté, ou autrement incompatible avec les dispositions du droit communautaire, reviendrait à nier, pour autant, le caractère effectif d'engagements inconditionnellement et irrévocablement assumés par les Etats membres, en vertu du traité, et mettrait ainsi en question les bases même de la Communauté»^170(*). Aussi le juge national a-t-il l'obligation d'assurer le plein effet des normes communautaires, « en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure, sans qu'il ait à demander ou à attendre l'élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel »^171(*). Cette démarche permet du reste d'assurer l'effet direct du droit communautaire.

PARAGRAPHE II : L'EFFET DIRECT DES NORMES COMMUNAUTAIRES

Comme le principe de primauté, le principe de l'effet direct est un grand principe de droit communautaire (A). Il doit son existence à la jurisprudence de la CJCE qui en a précisé les conditions d'application (B).

A. LE PRINCIPE DE L'EFFET DIRECT

L'applicabilité directe du droit communautaire est d'une part le droit pour tout particulier de demander à son juge de lui appliquer traités, règlements, directives ou décisions communautaires, et d'autre part l'obligation pour le juge d'appliquer ces textes quelle que soit la législation du pays dont il relève. Le principe de l'effet direct du droit communautaire a été précisé par la CJCE en 1963 dans l'arrêt Van Gend en Loos. Dans cet arrêt, la Cour affirme en effet que « le droit communautaire, indépendant de la législation des Etats membres, de même qu'il crée des charges dans le Chef des particuliers, est aussi destiné à engendrer des droits qui entrent dans leur patrimoine juridique»^172(*).

L'effet direct désigne ainsi la capacité, pour le particulier ressortissant d'une communauté, d'invoquer devant son juge national des droits que lui confèrent le droit communautaire, et de solliciter la protection de ceux-ci par ledit juge^173(*). Le Professeur LECOURT R. est plus précis encore qui définit ce principe comme « le droit pour toute personne de demander à son juge de lui appliquer traités, règlements, directives ou décisions communautaires...(et) l'obligation pour le juge de faire usage de ces textes, quelle que soit la législation du pays dont il relève»^174(*). Pour le juge communautaire européen, ces droits naissent non seulement lorsqu'une attribution explicite en est faite par le traité, mais aussi en raison d'obligations que le traité impose d'une manière bien définie, tant aux particuliers qu'aux Etats membres et aux institutions communautaires^175(*).

Les fondements d'un tel effet du droit communautaire sont sans doute à rechercher dans l'objectif même de la Communauté qui est la réalisation d'un marché commun. Or ainsi que l'affirme la Cour dans l'arrêt précité, l'existence et le fonctionnement d'un marché commun concernent directement les justiciables de la Communauté. Ils supposent que le traité instituant celle-ci constitue plus qu'un accord qui ne créerait que des obligations mutuelles entre les Etats contractants^176(*). En revanche, le principe d'effet direct n'a pas une portée générale, c'est-à-dire qu'il ne vaut pas pour toutes les normes communautaires, dans la mesure où celles-ci ne seront pourvues d'effet direct que si elles satisfont à certains critères (précision, clarté, inconditionnalité).Il est donc clair que « la logique propre d'un marché commun, et plus fondamentalement de l'intégration, destine les règles du traité et issues de celui-ci à s'appliquer directement aux particuliers»^177(*). Tel est le sens de l'effet direct du droit communautaire qui ne concerne cependant pas toutes les normes, des conditions précises devant pour cela être remplies.

B. LES CONDITIONS DE L'EFFET DIRECT

L'effet direct du droit communautaire dépend largement de l'acte en cause. Pour certains actes, cet effet est dit complet en ce qu'il est à la fois vertical et horizontal. L'effet direct vertical traduit l'idée que les droits et obligations générés par la norme s'appliquent aux relations entre particuliers et Etats membres. Quant à l'effet direct horizontal, il signifie que ces droits et obligations s'étendent aux relations entre particuliers. Bénéficient ainsi de l'effet direct complet ou automatique les règlements communautaires qui créent des droits et obligations envers les particuliers, les décisions adressées aux particuliers, ainsi que les principes généraux du droit communautaire^178(*). Pour les autres actes, l'effet direct est reconnu suivant des critères dégagés par la CJCE et, en particulier, « dans tous les cas où des dispositions...apparaissent comme étant, du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises»^179(*).

Le caractère inconditionnel et la précision sont donc les critères de l'effet direct en l'absence d'automaticité.

Le caractère inconditionnel de certaines règles va de soi. Il en est ainsi des règles d'interdiction ou d'obligation de ne pas faire non subordonnées à des mesures d'exécution. Une illustration de ce caractère inconditionnel peut être trouvée à l'article 6 de la directive d'harmonisation de la TVA en CEMAC qui énonce :« en dehors des biens ou services visés ci-dessous, les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de la Taxe sur la Valeur Ajoutée. En particulier, aucune exonération ou exemption n'est accordée par les Etats membres dans le cadre de mesures d'incitation à la création d'entreprises et à l'investissement, dans le cadre de mesures ou dispositions visant des secteurs particuliers, ou dans le cadre de conventions particulières»^180(*).

Il est à noter qu'une disposition peut également revêtir le caractère inconditionnel alors même qu'elle exige pour son exécution, des compléments d'application. Dans ce cas, il suffit que l'Etat ou les institutions communautaires ne disposent d'aucun pouvoir discrétionnaire dans l'édiction de cette mesure.

Au demeurant, la règle inconditionnelle ne doit être soumise à aucun terme ni réserve. Ainsi, lorsque la mise en oeuvre d'une règle inconditionnelle est subordonnée à l'écoulement d'un délai, l'on considère que l'effet direct est suspendu et ne peut se redéployer qu'à l'échéance du terme^181(*).

S'agissant de la précision de la norme, son intérêt réside dans le fait qu'elle enlève toute marge d'appréciation ou de discrétion politique aux Etats membres en matière d'exécution. En effet, si ces derniers agissaient en méconnaissance d'une norme communautaire claire et précise, ils s'exposeraient aux sanctions du droit communautaire.

SECTION II : LA MATERIALITE DE LA SANCTION POUR DEFAUT DE CONFORMITE

Dans ses contours actuels, le droit communautaire de la CEMAC en général peut être présenté comme un droit mou. La raison en est qu'il énonce des principes, crée des obligations, formule des interdictions mais n'évoque à aucun moment le mot sanction. Certes, ce « réflexe de méfiance à l'égard du mot `'sanction'', irrémédiablement entaché d'une connotation négative »^182(*), n'est pas l'apanage de la CEMAC. Certes aussi, « l'absence d'un mot dans un texte n'exclut pas nécessairement la présence d'une idée»^183(*). En CEMAC cependant, la pratique semble confirmer cette carence, aucun Etat de la sous-région n'ayant jamais été sanctionné pour ses manquements au droit communautaire. La question est d'autant plus préoccupante que le Comité Inter Etats, réuni à Malabo en juin 2005, a recommandé l'institution d'un régime juridique de sanctions au sein de la Communauté^184(*).

En l'absence actuelle d'un tel régime, nous nous contentons dans la présente section de présenter les choses telles qu'elles pourraient être, par référence à ce qui se fait dans l'Union Européenne. Nous distinguerons alors la sanction des instances communautaires elles-mêmes (I) de celles des instances nationales (II).

PARAGRAPHE I : LA SANCTION DES INSTANCES COMMUNAUTAIRES

Les instances communautaires en espèce la Cour de justice communautaire peut elle-même prononcer directement à l'encontre des Etats membres, certaines sanctions lorsqu'elles constatent le manquement par ces derniers d'obligations découlant du droit communautaire. Ces sanctions sont rendues possibles grâce au recours en manquement (A). Elles s'analysent généralement en suspension des droits de l'Etat fautif (B).

A. LE RECOURS EN MANQUEMENT

Institué par le droit communautaire européen, le recours en manquement est un recours ouvert à l'encontre des Etats ayant failli à leurs obligations. Il est prévu à l'article 169 du Traité de Rome. Instrument spécifique du droit communautaire, il dépasse les règles traditionnellement applicables pour assurer le respect par les parties contractantes de leurs engagements conventionnels. Il combine administrative, entièrement dominée par la Commission, avec une possible saisine de la CJCE dont la compétence, permanente et exclusive, ne peut faire l'objet de réserves. Il sied dès à présent de préciser la notion de manquement en droit communautaire avant d'en la procédure.

1) La notion de manquement

Il y a manquement dès lors qu'un Etat ne respecte pas une obligation résultant du droit communautaire (droit originaire ou dérivé, y compris les arrêts de la Cour communautaire de justice).

Le manquement peut résulter d'un comportement positif constitué par un acte juridique interne violant le droit communautaire. Peu importe que cet acte soit ou non appliqué, il suffit qu'il existe. Il peut s'agir également d'un comportement négatif (abstention ou refus d'appliquer les taux de certains impôts) ou d'opérations matérielles faites en violation du droit communautaire (exonérations non autorisés de certains produits).

Il peut être le fait de n'importe quel organe de l'Etat (gouvernement, Parlement, administration fiscale ou douanière). Les autorités centrales ne sont pas les seules concernées : les autorités fédérées d'un Etat fédéral ou les autorités décentralisées d'un Etat unitaire peuvent également être à l'origine d'un manquement. Par ailleurs, si une société est l'auteur des faits reprochés, son caractère privé n'est pas exonératoire lorsqu'elle entretient des liens étroits avec l'Etat visé. Une fois constaté le manquement devrait faire l'objet d'une procédure particulière.

2) La procédure pour manquement

Elle comporte deux phases : une phase précontentieuse et une phase contentieuse. Il existe néanmoins des procédures simplifiées selon le modèle européen (art. 88 ou 108 Lisbonne ;et 298 CE ou 348 Lisbonne) qui permettent une saisine plus rapide la Cour de justice en supprimant la phase précontentieuse

a- La phase précontentieuse :

L'action en manquement peut être déclenchée soit par la Commission ayant découvert par elle-même l'existence d'une infraction ou alertée par une plainte émanant d'autres Etats ou de particuliers (art. 226 CE ou 258 Lisbonne), soit par un Etat membre saisissant la Commission pour mettre en cause un autre Etat (art. 227 CE ou 259 Lisbonne).

Dans la première hypothèse, à l'issue d'une instruction préalable, la Commission peut décider discrétionnairement de déclencher la procédure en mettant l'Etat en demeure de présenter ses observations. A ce stade, la procédure peut être interrompue, soit parce que la Commission considère, au vu des explications de l'Etat, que son incrimination n'était pas fondée, soit parce que l'Etat a pris les mesures nécessaires. Dans le cas contraire, elle émet un avis motivé. L'Etat a alors le choix entre se plier à ses obligations ou persister dans son manquement et risquer la saisine de la Cour de justice.

Dans la seconde hypothèse, la Commission doit mener une instruction contradictoire (plaignant et défendeur présentent chacun leurs observations) à l'issue de laquelle elle émet un avis motivé faisant état de ses conclusions. La décision de déclencher la phase contentieuse appartient dès lors à l'Etat plaignant. Si à l'issue de la phase précontentieuse, le manquement persiste, la Cour de justice peut être saisie soit par la Commission soit par l'Etat plaignant. Le recours devant la Cour n'a pas d'effet suspensif. Toutefois, la Commission peut demander au juge, par voie de référé, de suspendre l'application des mesures contestées dans l'attente de l'arrêt au fond.

b- La phase contentieuse

La procédure contentieuse est contradictoire. La Commission peut se désister à tout moment. Elle le fait notamment si l'Etat défendeur a mis fin au manquement après la saisine de la Cour de Justice. Elle peut néanmoins décider de poursuivre l'affaire si elle juge qu'il existe un intérêt à le faire tel que l'importance des problèmes de droit soulevés (utilité de consacrer une interprétation de la règle en cause) ou l'intérêt matériel de l'arrêt (preuve de l'existence d`une violation du droit communautaire dans le cadre d`un recours en responsabilité contre l`Etat fautif).

C'est à la Commission ou à l'Etat requérant qu'il appartient d'apporter la preuve du manquement. Il n'existe pas, en dehors de la force majeure, de faits justificatifs du manquement.

L'Etat incriminé ne peut pas invoquer pour se défendreles difficultés rencontrées pour se conformer aux obligations du droit communautaire,l'illégalité de l'acte méconnu, un acte communautaire étant définitif s'il n'a pas fait l'objet d'un recours en annulation dans le délai fixé. Le manquement d'un autre Etat membre (le principe de réciprocité n'existe pas) ou la créance d`une institution communautaire.

Par contre, l'imprécision ou le caractère équivoque des normes communautaires violées peut être de nature à excuser le manquement si c'est un aspect essentiel de l'obligation en cause qui est concerné l'Etat a utilisé tous les recours ou moyens mis à sa disposition pour mettre fin à l'incertitude dans laquelle il prétend avoir été.

En effet, l'initiative de cette action peut émaner soit de la Commission, soit d'un État membre, soit du Parlement communautaire. Après avoir adressé un avis motivé à l'État attaqué, un autre État membre ou la Commission peut saisir la Cour, si son avis n'a pas été suivi d'effet.

Le Traité de Maastricht^185(*) a cependant corrigé cette faiblesse en habilitant la Cour à infliger à un Etat, dans cette hypothèse, le paiement d'une somme forfaitaire ou d'une astreinte voire une suspension de droits.

B. LA SUSPENSION DE CERTAINS DROITS DE L'ETAT FAUTIF DECOULANT DU TRAITE

En application de l'article 7 du TUE, le Conseil peut, en cas de violation grave et persistante par un Etat membre des droits et libertés fondamentaux, décider de suspendre certains droits découlant de l'application du Traité à l'Etat membre en question.

Pour la mise en oeuvre de cette sanction, il faut que le manquement soit préalablement constaté à l'unanimité par le Conseil réuni au niveau des Chefs d'Etats ou de gouvernements.

PARAGRAPHE II : LA SANCTION DES INSTANCES NATIONALES

Il est bien connu que les juges nationaux sont juges communautaires de droit commun. A cet effet, ils ont la responsabilité d'appliquer le droit communautaire aux cas dont ils sont saisis, en tenant compte de la primauté et de l'effet direct de ce droit^186(*). Ils se doivent d'assurer aux justiciables la protection juridique découlant de cet effet direct. Cette protection se matérialise par la sanction, tantôt objective (A), tantôt subjective (B), des violations du droit communautaire.

A. LA SANCTION OBJECTIVE : LA RESTAURATION DE LA REGLE DE DROIT

La sanction objective consiste en la restauration de la règle de droit communautaire violée. Elle est rendue possible grâce à l'éviction des règles nationales contraires et à la substitution de ces dernières par les normes communautaires d'effet direct.

En Europe, le principe de l'éviction des règles nationales contraires a été clairement énoncé dans l'arrêt Simmenthal de la CJCE. Dans cette espèce, le juge communautaire affirmait : « Le juge national chargé d'appliquer dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire, a l'obligation d'assurer le plein effet de ces normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure, sans qu'il ait à demander ou à attendre l'élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel»^187(*).

C'est dire qu'en application du principe de primauté du droit communautaire, le juge national peut écarter l'application de règles nationales contraires au droit communautaire. En France, ce principe permet au juge administratif de contrôler le respect par le pouvoir règlementaire des normes communautaires lorsque ce dernier édicte des règles nouvelles. Le juge administratif français reconnaît également la possibilité d'abroger un texte règlementaire antérieur devenu incompatible avec le droit communautaire^188(*).

En reprenant le cas du Cameroun, seraient ainsi écartés en matière de TVA, en raison du principe de primauté et sans que l'énumération soit exhaustive :

- le taux effectif de 19,25 % retenu par la législation nationale, en raison de sa supériorité numérique au taux maximal de 19 % fixé par le texte communautaire ;

- la dualité de taux en matière de droit d'accises, la directive ne prévoyant qu'un taux librement arrêté par les Etats à l'intérieur d'une fourchette ;

- la soumission des opérations connexes au taux de droit commun, le droit communautaire prévoyant en la matière une taxation au taux zéro ;

- les exonérations conventionnelles ou exceptionnelles, formellement interdites par la directive.

Ce droit national contraire serait alors évincé par celui communautaire d'effet direct. Mais le juge national pourrait aller plus loin en sanctionnant l'Etat fautif. Dans ce cas, l'on serait en présence d'une sanction subjective en ce qu'elle ne viserait plus seulement la règle de droit contraire mais son auteur.

B. LA SANCTION SUBJECTIVE : LA REPARATION FINANCIERE DES VIOLATIONS DU DROIT COMMUNAUTAIRE

La réparation financière des violations du droit communautaire peut s'analyser en remboursement des sommes indûment perçues. Mais elle peut aussi résulter de la mise en jeu de la responsabilité de la puissance publique fautive.

1) Perception indue et droit à remboursement

En application de la primauté du droit communautaire, le juge national doit veiller à ce que les justiciables soient remboursés des sommes qui ont été perçues en application d'une mesure nationale contraire à une norme communautaire. Dans la même logique, il est de sa responsabilité de s'assurer de l'indemnisation de ces justiciables des dommages par eux subis du fait de la violation du droit communautaire par un Etat membre.

Le droit à remboursement des sommes perçues en violation du droit communautaire résulte de la combinaison des principes de primauté et d'effet direct. Ce principe a été exposé par l'avocat général REISCHL, ainsi qu'il suit : « il résulte de l'esprit et de la finalité de l'effet direct que les droits acquittés en application des règles du droit national contraires au droit communautaire doivent normalement être remboursés »^189(*).

Le droit à remboursement n'est cependant pas systématique. Il peut ne pas être mis en oeuvre alors même que la perception indue ne ferait l'ombre d'aucun doute. Il en est ainsi lorsque les taxes perçues par l'Etat ont été répercutées par le redevable sur le consommateur final. La restitution de l'indu dans cette hypothèse déboucherait en effet sur un enrichissement sans cause du redevable. La CJCE reconnaît à cet effet que : « Rien ne s'oppose...du point de vue communautaire, à ce que les juridictions nationales tiennent compte conformément à leur droit national, du fait que les taxes indûment perçues ont pu être incorporées dans les prix de l'entreprise redevable de la taxe et répercutée sur les acheteurs »^190(*).

2) La responsabilité de la puissance publique et le droit à réparation

La théorie de la responsabilité des Etats pour violation des normes communautaires a été en Europe une construction prétorienne de la CJCE. Le principe est initialement posé dans l'arrêt Andréa Francovich^191(*) du 19 novembre 1991 relatif à une directive non transposée. Dans cette espèce, la CJCE affirmait que les Etats membres sont tenus de réparer les dommages causés aux particuliers par le non-respect du droit communautaire qui leur est imputable.

Pour la Cour, ce droit à réparation dépend de la nature de la violation du droit communautaire à l'origine du dommage causé. Ainsi, en cas de carence de l'Etat dans la prise de mesures propres à garantir le résultat prescrit par une directive, le droit à réparation est ouvert. Mais pour cette réparation, quatre conditions cumulatives doivent être réunies. En l'espèce, il faut que :

- la directive comporte l'attribution de droits aux particuliers ;

- le contenu de ces droits soit identifiable sur la base des dispositions de la directive ;

- la violation de la norme soit suffisamment caractérisée, surtout lorsqu'elle est le fait du législateur ;

- il existe un lien de causalité entre la violation de l'obligation incombant à l'Etat membre et le dommage subi.

Par ailleurs, pour l'exercice du droit à réparation, les conditions de forme et de fond résultant de la législation nationale ne sauraient être moins favorables que celles concernant des réclamations semblables de nature interne. C'est la condition d'équivalence. Enfin, ces conditions ne doivent pas être aménagées de manière à rendre impossible ou difficile l'obtention de la réparation. C'est la condition d'effectivité.

En définitive, notre dont l'intitulé était la souveraineté fiscale des Etats à l'épreuve des exigences de transparence fiscale internationale : cas des Etats membres de la CEMAC, à la question de savoirquelaccueil la CEMAC a-t-elleréservé aux exigences de transparence fiscale internationale,il ressort de l'analyse faite une attitude ambivalente.

L'analyse du dispositif de promotion communautaire de la transparence fiscale internationale a montré à suffisance que cet espace a fait des efforts assez considérables dans le processus de construction de transparence telle que l'exige la communauté internationale notamment l'OCDE et l'ONU ; bien qu'il ne suffit pas toujours d'adopter des règles modernes destinées à régir les relations sociales, économiques et commerciales entre Etats, encore faut-il les parfaire proportionnellement au caractère fugace de la délinquance économique, et les faire respecter par tous les acteurs intervenant dans le processus.

La transparence en zone CEMAC s'est construite autour de deux axes principaux : notamment l'harmonisation des règles de fiscalité, et la mise en place des mécanismes de surveillance multilatérale et d'assistance mutuelle en matière fiscale.

Les divergences entre les législations sont les principaux germes de la concurrence fiscale déloyale qui favorisent la fraude et l'évasion fiscale que combat le forum mondial sur la transparence internationale.Soucieux de supprimer ces disparités catalyseur de la délinquance fiscale à l'échelle communautaire, les Etats CEMAC ont consenti d'harmoniser leurs législations fiscales. Ce « rapprochement des législations »^192(*) fiscales s'est opéré au moyen de directives communautaires, considérées comme « la meilleure voie »^193(*)en matière d'harmonisation. Il en est ainsi parce que les directives se contentent de fixer des objectifs à atteindre et laissent le soin aux Etats de déterminer eux-mêmes les moyens pour atteindre ces objectifs^194(*).Il en résulte que dans son principe, l'harmonisation est un modus vivendi, un arbitrage entre souveraineté fiscale et exigences de construction communautaire. Et dans la mesure où elle autorise une certaine subsistance du droit national, elle a en matière fiscale la préférence des Etats, ces derniers se refusant de renoncer totalement à leur souveraineté et à la spécificité de leurs législations^195(*). C'est en cela que nous pensons que l'harmonisation est la preuve que les Etats de la zone CEMAC ont réceptionnéles exigences de transparence dont le but est de lutter contre la concurrence fiscale dommageable.

Il convient de relever à cet effet qu'il existe deux formes à ne pas confondre avec les approches de l'intégration juridique : l'harmonisation et l'unification, cette dernière postulant l'effacement total des droits nationaux et l'émergence d'un droit supranational appelé à régir seul le domaine qu'il unifie. A l'observation, c'est cette dernière forme qui a été mise en oeuvre dans le cadre de l'harmonisation du droit des affaires en Afrique. En fait d' « harmonisation », il s'est donc agi d' « unification ».

L'analyse nous a permis en outre de penser que le droit communautaire de la transparence en Afrique centrale a été conçu à l'image des dispositifs contemporains analogues en vigueur dans les économies libérales, et s'inscrit dans la mouvance des mutations actuelles du système mondial. Il respecte ainsi en particulier la philosophie générale de l'ensemble, et ses dispositions, comme nous avons pu le constater tout au long de ce travail, rappellent également celles de l'Union européenne du moins en matière d'harmonisation fiscale qui l'a certainement inspiré.

Pour sa part, la CEMAC a harmonisé tous les grands types d'impôts et les pratiques bancaires sur la base des traités constitutif de la CEMAC et instituant l'UEAC l'UMAC avec des acclimatations nationales plus ou moins conformes à la lettre de la norme communautaire^196(*). Il en a été ainsi de la taxe sur la valeur ajoutée et des droits d'accises^197(*) de la fiscalité douanière^198(*), les impôts sur les bénéfices^199(*), les droits d'enregistrement, les pratiques bancaires^200(*),la charte des investissements^201(*), et surtout l'adoption depuis décembre 2011 l'adoption d'un code de bonne conduite et de transparence. Cette harmonisation intégrale^202(*) n'est pas sans rappeler l'ancienne Afrique Equatoriale Française qui constituait déjà un espace soumis au même régime juridique. Elle serait suscitée, ou tout au moins encouragée, par des entreprises multinationales soucieuses de disposer de règles fiscales claires et communes dans tout l'espace CEMAC. Comme nous l'avons démontré, la clé de voûte de la transparence en Afrique centrale repose dans l'élimination des disparités entre les législations fiscales de ses Etats membres. La libre circulation des personnes contribue à diminuer voire à effacer les disparités douanières et l'unification des codes douaniers en a fortement contribué. Ce but est atteint dans l'espace CEMAC grâce à la mise en place d'un système de règles organisant et surveillant les pratiques entre opérateurs économiques et autorités communautaires. Toutefois, s'intéresser uniquement à la dimension marchande de l'harmonisation des règles fiscales ne saurait, comme nous l'avons vu, garantir à elle seule la réussite de toute expérience visant de construction de la transparence dans cette sous-région.

Cette logique de construction de transparence tous azimuts s'est accompagnée d'un mécanisme d'échange d'informations et de l'assistance dans le cadre de la surveillance multilatérale en matière fiscale.

Pour ce qui est de l'échange des informations à des fins fiscales, une place privilégiée a étéaccordée à l'échange sur demande de d'office des informations à des fins fiscales. L'échange automatique d'information n'étant pas encore intégré dans le dispositif communautaire.

Malgré ces acquis, des avancées sont encore nécessaires sur le chemin de l'achèvement du dispositif de lutte contre la délinquance économique. Il est donc urgent de reconnaître solennellement le caractère désuet de la convention d'assistance administrative qui est vieille d'un demi siècle, et d'intégrer une nouvelle approche de lutte contre la concurrence fiscale dommageable en s'arrimant aux nouveaux standards internationaux à l'instar de l'échange automatique d'informations, une plus large coopération en la matière avec d'autres espaces économiques, une étroite collaboration avec les organisations ayant une expertise avérée, et surtout en instituant la sanction communautaire pour manquement d'un Etat aux engagements librement consentis.

L'échange automatique des renseignements concerne la communication systématique, à intervalles réguliers, de « blocs » de renseignements relatifs opérations fiscales internationales. L'échange automatique de renseignements peut permettre de disposer en temps utile d'informations sur des cas de fraude fiscale portant soit sur des rendements d'investissements, soit sur le montant du capital sous-jacent même lorsque les administrations fiscales ne disposaient jusque-là d'aucune indication en ce sens.

Le contrôle de conformité quant lui à trouve sa justification en ce quetoute structure étatique ou communautaire qui entend prendre en charge la responsabilité de son destin ne peut s'interdire et orienter, de contrôler et, s'il y'a lieu, d'interdire les activités dont dépend en définitive le développement de la collectivité.

L'analyse des violations généralisées du droit communautaire est imputable à l'absence d'un système de sanctions en zone CEMAC. Le jurislateurcommunautaire ne semble pas en effet avoir été particulièrement préoccupé par la mise en place de mesures appelées à garantir l'effet utile du droit qu'il a institué. Ce dernier s'apparente ainsi à un droit mou, dépourvu de toute force et reposant tout entier sur la bonne volonté des Etats qui l'ont formé. Cette bonne volonté, fait encore cruellement défaut aux Etats de la sous-région CEMAC. Ces derniers sont du reste confortés dans leurs carences par le laxisme des instances communautaires.

Ainsi, la plupart des Etats membres reconnaissent n'avoir jamais été interpellés par la commission de la CEMAC ou par la Cour de justice communautaire pour manquement éventuel aux prescriptions du droit communautaire. Non pas que les violations manquent, loin s'en faut. Il y a simplement que la commission ne dispose pas elle-même de moyens efficaces lui permettant d'assurer la pleine réalisation du droit communautaire.

Il n'en va pas de même en Europe où la construction communautaire de transparence fiscale est allée de pair avec la mise en place d'un système de sanctions à la fois politiques et juridictionnelles. En particulier, c'est la CJCE qui a développé pour la première fois la théorie de la responsabilité de l'Etat pour violation du droit communautaire^203(*) et admis l'exigence de réparation des dommages causés aux tiers par lesdites violations.

Sans doute la réalisation effective d'un espaceCEMACoù la transparence est le « crédo » et l'opacité le « bémol », objectif ultime du forum mondial de la transparence passera par la mise en place d'un véritable système de sanctions à l'échelle communautaire. Car, « si la loi peut être impunément violée, elle est inutile et permet seulement le mauvais exemple d'une désobéissance impunie »^204(*). En revanche, une mesure a d'autant plus d'effet que l'Etat contre lequel elle est dirigée a à perdre à ne pas s'y conformer ; elle n'a d'intérêt que si l'organisation qui en prend l'initiative est soucieuse, voire capable de la faire respecter^205(*).Il reste entendu qu'il ne suffira pas de mettre en place un système d'harmonisation des règles fiscales ainsi que les modalités d'assistance administrative. Faudrait-il encore en assurer l'effectivité et l'efficacité.

Toutes ces mesures combinées conforteront les souverainetés des Etats de la CEMAC tout en les maintenant en phase avec les standards internationaux de transparence fiscale internationale.

INDICATIONS BIBLIOGRAPHIES

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Ø Modèles de conventions fiscales OCDE

Ø Règlement n° : 17/99/CEMAC- 020-CM-03 du 17 décembre 1999 portant Charte des investissements de la CEMAC.

Ø Règlement n°2/02/CEMAC/UMAC/CM du 14 avril 2002 portant organisation et fonctionnement du Groupe Action contre le Blanchiment d'Argent en Afrique Centrale.

SITES INTERNET

Ø http www.cemac.com.

Ø http www.cemac.org.

Ø http www.dgi.org.

Ø http.www.ocde.org/taxation.

Ø http www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux.

Ø http://www.curia.eu.int/common/recdoc/repertoire. Com

TABLE DES MATIERES

DEDICACE................................................................................................. i

REMERCIEMENTS.......................................................................................ii

AVERTISSEMENT......................................................................................iii

ABREVIATIONS.........................................................................................ix

RESUME...................................................................................................xi

ABSTRACT...............................................................................................xii

SOMMAIRE.............................................................................................xiii

INTRODUCTIONGENERALE..................................................................................... 1

PREMIÈRE PARTIE : RECEPTION ET L'AMENAGEMENT PAR LA CEMAC DES REGLES DE TRANSPARENCE............................................................... 20

CHAPITRE I : L'ENCADREMENT DE LA CONCURRENCE FISCALE DANS L'ESPACECEMAC........................................................................... 21

SECTION I : L'ENCADREMENT DE LA CONCURRENCE FISCALE AU MOYEN DE L'HARMONISATION DESLEGISLATIONS........................................................... 22

PARAGRAPHE I : L'HARMONISATION DE LA TVA ET DU DA....................... 23

A-L'ENCADREMENT DES DISPARITES LIEES A LA TVA.......................... 23

1) L'encadrement des taux de la TVA...................................................... .24

2) Le contrôle des exonérations............................................................ .26

B-L'HARMONISATION DU DROIT D'ACCISES....................................... .28

1) Le taux communautaire du droit d'accises.......................................... 28

2) La controverse autour des taux intermédiaire....................................... 28

PARAGRAPHE II :L'ENCADREMENT COMMUNAUTAIRE DES IMPOTS ET TRANSFERTS DES BENEFICES............................................................. 29

A-L'HARMONISATION DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES............................ 30

1) La base imposable........................................................................ 30

2) Les charges déductibles............................................................ 31

3) L'encadrement du taux de L'IS......................................................... 32

B-L'AMENAGEMENT DE LA CONCURRENCE FISCALE AU MOYEN LA POLITIQUE COMMUNE EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT.................................... 33

1) L'analyse de la règle de pleine concurrence en CEMAC................................. 33

2) L'encadrement communautaire de la déductibilité des charges.................. 34

SECTION II : LA CONTRIBUTION DE DU CODE DE BONNE CONDUITE ET DE LA CHARTE DES INVESTISSEMENTS.......................................................... 35

PARAGRAPHE I : : LA CHARTE DES INVESTISSEMENTS DE LA CEMAC COMME INSTRUMENT D'ENCADREMENT DES INVESTISSEMENTS EN CEMAC.................... 35

A-LES ELEMENTS FONDAMENTAUX DE TRANSPARENCE DE LA CHARTE DES INVESTISSEMENTS DE LA CEMAC........................................................ 36

1) Le principe d'égalité des investisseurs nationaux et étrangers........................ 36

2) L'encadrement des d'incitations aux investissements..................................37

a) les incitations douanières...................................................................37

b) les incitations fiscales..................................................................... 37

B-LA CREATION DES MECANISMES DE REGULATION............................... 38

1) Assurer le libre et sain jeu de la concurrence................................................39

2) L'assainissement du flux des investissements.............................................39

PARAGRAPHE II : L'APPORT DU CODE DE TRANSPARENCE ET DE BONNE CONDUITE....................................................................................... 40

A-LES OBLIGATIONS LEGISLATIVES DES ETATS MEMBRES....................... 40

B-LES PRATIQUES A ADOPTER PAR LES ETATS MEMBRES........................ 41

CHAPITRE II : LE DISPOSITIF DE SURVEILLANCE MULTILATERAL EN MATIERE FISCALE........................................................................... 42

SECTION I : L'ANALYSE DE ACTE N°17/65-UDEAC-38 DU 14 DECEMBRE 1965 l'ORGANISANT DE L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN MATIERE FISCALE 43

PARAGRAPHE I : LES MODALITES D'ECHANGE D'INFORMATIONS......... 44

A-L'ECHANGE D'OFFICE DES INFORMATIONS.................................... .44

B-L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE SUR DEMANDE.............................. 44

1) Considérations préliminaires............................................................ 45

2) Forme de la demande..................................................................... 45

PARAGRAPHE II : NATURE ET CARACTERES DES INFORMATIONS A ECHANGER... 46

A-LES CARACTERES INFORMATIONS CONTENUES DANS DES DEMANDES 46

1)- La confidentialité des informations...................................................... 46

2)- La réciprocité................................................................................. 47

B-LA NATURE DES INFORMATIONS...................................................... 48

SECTION II : LA MISE EN PLACE D'UN CADRE COMMUNAUTAIRE DE LA LUTTE CONTRE LE BLANCHIMENT DES CAPITAUX ET LE FINANCEMENT DU TERRORISME.................................................................................... 49

PARAGRAPHE I : LE CADRE JURIDIQUE DE LUTTE CONTRE LE BLANCHIMENT DES CAPITAUX ET LE FINANCEMENT DU TERRORISME........................... 49

A-LE CADRE GENERAL DE LA LUTTE CONTRE LA DELINQUANCE FINANACIERE : CONVENTION DE PALERME DE 2000.............................. 50

B-L'ACCLIMATATION SOUS REGIONALE CEMAC EN MATIERE DE LUTTE CONTRE LA DELINQUANC ECONOMIQUE ET FINANCIERE..................... 51

PARAGRAPHE II : DOMAINE ET CHAMP D'APPLICATION DE LA LEGISLATION CONTRE LA CRIMINALITE FINANCIERE................................................ 53

A-LES ELEMENTS CONSTITUTIFS DES INFRACTIONS INCRIMINEES......... 53

1) Les agissements constitutifs de blanchiment des capitaux en zone CEMAC...... 54

2) Les faits constitutifs de financement du terrorisme en zone CEMAC.............. 54

B-LE REGIME DE LA PREVENTION ET DE LA REPRESSION DES ACTES INCRIMINES....................................................................................... 56

1) Les mécanismes de prévention.......................................................... 56

2) Les sanctions................................................................................. 57

SECONDE PARTIE :LA NECESSITE D'UNE NOUVELLE APPROCHE DE TRANSPARENCE FISCALE INTERNATIONALE.................................... 60

CHAPITRE I : LA NECESSITE D'UNE NOUVELLE APPROCHE D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN MATIERE FISCALE................... .62

SECTION I : L'IMPERATIF D'ADOPTION D'UNE POLITIQUE COMMUNE D'ASSISTANCE FISCALE MULTIFORME................................................ 63

PARAGRAPHE I : LES LACUNES DE L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR............................................................................................ 63

A-LA DESUETUDE DE LA CONVENTION D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE EN VIGUEUR DANS LA CEMAC.................................................................. 64

1) Les anachronismes de l'assistance administrative communautaire.......... 64

2) Le défaut d'intégration d'une approche communautaire aux modalités d'assistance administrative.......................................................................... .65

B-L'IMPERATIF D'INTEGRER L'ECHANGE AUTOMATIQUE DE RENSEIGNEMENTS.................................................................................. 66

1) La conception de l'échange automatique des renseignements.................... 67

2) L'aspect juridique de l'échange automatique des renseignements............ 68

PARAGRAPHE II : LE RENFORCEMENT DES MOYENS DES STRUCTURES D'ASSISTANCE.................................................................................... 69

A-LA CREATION D'UNE COMMISSION FISCALE DE L'AFRIQUE CENTRALE......................................................................................... 70

B-L'INSTITUTION DES ATTACHES FISCAUX ET D'UN BUREAU CENTRAL DE LIAISON............................................................................................. 71

1) Le rôle de l'attaché fiscal............................................................... 71

2) Les missions de l'attaché fiscal.......................................................... 72

SECTION II : L'EXTENSION DE L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE HORS DES LIMITES DE LA SPHERE CEMAC............................................................ 72

PARAGRAPHE I : L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE CEMAC AFRIQUE CENTRALE............................................................................................73

A- LA NECESSITE D'UNE SIGNATURE D'UN ACCORD D'ASSISTANCE FISCALE CEMAC-CEDEAO-CEEAC.......................................................................73

B-L'URGENCE D'UN ACCORD D'ASSISTANCE AVEC LE NIGERIA...............75

PARAGRAPHE II : UNE COOPERATION ETROITE AVEC LES ORGANISATIONS INTERNATIONALES.............................................................................. 76

A-L'APPORT DE L'OCDE EN MATIERE D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE..................................................................................76

B-LA CONTRIBUTION DE L'ONU EN MATIERE D'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE.................................................................................78

1) Le rôle de GAFI.............................................................................. 78

2) La contribution du FMI........................................................................79

CHAPITRE II : LA NECESSITE DE L'INSTITUTION DE LA SANCTIONCOMMUNAUTAIRE...................................................................81

SECTION I : LES FONDEMENTS DE LA SANCTION DU DROIT COMMUNAUTAIRE.................................................................................82

PARAGRAPHE I : L'IMMEDIATETE ET LA PRIMAUTE DES DIRECTIVES COMMUNAUTAIRES..............................................................................82

A-L'IMMEDIATETE DU DROIT COMMUNAUTAIRE.......................................83

B-LA PRIMAUTE DU DROIT COMMUNAUTAIRE..........................................84

PARAGRAPHE II : L'EFFET DIRECT DES NORMES COMMUNAUTAIRES............86

A-LE PRINCIPE DE L'EFFET DIRECT...........................................................86

B-LES CONDITIONS DE L'EFFET DIRECT.....................................................87

SECTION II : LA MATERIALITE DE LA SANCTION POUR DEFAUT DE CONFORMITE..........................................................................................89

PARAGRAPHE I : LA SANCTION DES INSTANCES COMMUNAUTAIRES.............90

A-LE RECOURS EN MANQUEMENT..............................................................90

1) La notion de manquement......................................................................91

2) La procédure de recours en manquement....................................................91

a- La phase précontentieuse......................................................................92

b- La phase contentieuse..........................................................................92

B-LA SUSPENSION DE CERTAINS DROITS DE L'ETAT FAUTIF DECOULANT DU TRAITE...................................................................................................94

PARAGRAPHE II : LA SANCTION DES INSTANCES NATIONALES......................94

A-LA SANCTION OBJECTIVE : LA RESTAURATION DE LA REGLE DE DROIT....................................................................................................95

B-LA SANCTION SUBJECTIVE : LA REPARATION FINANCIERE DES VIOLATIONS DU DROIT COMMUNAUTAIRE..................................................................96

1) La perception de l'indu.......................................................................97

2) La responsabilité de la puissance publique et le droit à réparation.....................97

CONCLUSION GENERALE.......................................................................99

ANNEXE................................................................................................106

INDICATIONS BIBLIOGRAPHIQUES.........................................................122

TABLE DES MATIERES...........................................................................128

* ¹ Phénomène des entreprises qui délocalisent leurs activités génératrices de profit, et donc de base taxable, dans des pays à fiscalité plus douce.

* ²Le G20 forme les vingt premières économies mondiales dont seule l'Afrique du Sud en fait partie ce Groupe est composé de dix-neuf pays et de l' Union européenne dont les ministres, les chefs des banques centrales et les chefs d'États se réunissent régulièrement. Il a été créé en 1999, après la succession de crisesfinancières dans les années 1990 ¹. Il vise à favoriser la concertation internationale, en intégrant le principe d'un dialogue élargi tenant compte du poids économique croissant pris par un certain nombre de pays. Le G20 représente 85 % du commerce mondial, les deux tiers de la population mondiale et plus de 90 % du produit mondial brut (somme des PIB de tous les pays du monde) ¹.Le 15 novembre 2008, pour la première fois de son histoire, les chefs d'État ou de gouvernement se sont réunis. Actuellement, le G20 se décline sous trois formes : les G20 regroupant des chefs d'État et de gouvernement, les G20 finance regroupant les ministres des finances et les gouverneurs des banques centrales et, depuis les 20-21 avril 2010, des G20 sociaux, réunissant les ministres de l'emploi.

* ³ Plateforme de réflexion pour la lutte contre la délinquance financière.

* ⁴Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE, en anglaisOrganisation for Economic Cooperation and Development, OECD) est une organisation internationale d' études économiques, dont les pays membres des pays développés pour la plupart ont en commun un système de gouvernement démocratique et une économie de marché. Elle joue essentiellement un rôle d'assemblée consultative. L'OCDE a succédé à l' Organisation européenne de coopération économique (OECE) issue du plan Marshall et de la Conférence des Seize (Conférence de coopération économique européenne) et qui a existé de 1948 à 1960. Son but était l'établissement d'une organisation permanente chargée en premier lieu d'assurer la mise en oeuvre du programme de relèvement commun (le plan Marshall), et, en particulier, d'en superviser la répartition.

* ⁵Convention de Palerme en 2000.

* ⁵ FOTSING (J B), Le pouvoir d'imposer en Afrique Essai sur la légitimité fiscale dans les Etats d'Afrique noire francophone, Paris, LGDJ, 1995, P. 9.

* ⁶Au plan interne, et d'après le droit constitutionnel, la souveraineté peut être définie comme le pouvoir suprême, l'autorité suprême reconnue à l'Etat, qui implique l'exclusivité de sa compétence sur le territoire national.

* ⁷ Dictionnaire du vocabulaire juridique, Litec, Belgique, 2003.

* ⁸ DEYRA (M), Droit international Public, Ed Gualino, Mémento LMD, p. 87.

* ⁹DEYRA (M), Droit international Public, Ed Gualino, Mémento LMD, p. 87.

* ¹⁰DAILLIER (P) et PELLET (A), Droit International Public, 7^ème édition, LGDJ, Paris, 2002, p. 83.

* ¹² COMBACAU (J) et SUR (S), Droit international public, 8eme Ed lextenso, p. 22.

* ^1oCORNU (G), Dictionnaire de vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, 8^ème édition, Paris, PUF 1987.

* ¹¹LOGMO MBELEK (A), « La souveraineté fiscale des Etats africains au Sud Sahara (face aux enjeux de développement », revue internationale de droit, EDJA, Dakar, pp. 39-53.

* ¹²CARTOU(L), Droit fiscal international et européen, Paris, Dalloz, 1981, pp. 14-15.

* ¹² TIXIER (G), Le contentieux fiscal international, Paris, Litec, p .20.

* ¹³ PICARD (E), Droit international et contentieux administratif, (rapports entre droit international et droit interne, Paris, Dalloz, 2008, p.55.

* ¹⁴ BREDIN (V J D), « Discours sur la vertu » prononcé lors de séance publique annuelle de l'académie française du jeudi 04 décembre 1997, P.10 WWW. Cercle-du- barreau.org média, (consulté le vendredi 25 avril).

* ¹⁵ CARBONIER (J), Flexible de droit pour une du droit sans rigueur, LGDJ, 10è Ed 2001 p.315.

* ¹⁶CABONIER (J), « Propos introductifs », in la transparence, colloque de l'association de droit et de commerce Rev, jurispcom, novembre 1993, n0 spécial, p.9.

* ¹⁷ Le TRESOR (V), de la langue française cité par Mme WATCHO née KEUGONG NGUEKEM Rolande Saurelle, Le droit des contrats face à l'émergence du droit communautaire, Thèse de Doctorat Ph.D en droit des affaires, Université de Yaoundé II, année 2008, p. 246.

* ¹⁸Idem.

* ¹⁹ ROUSSEAU (J J), La nouvelle Héloïse, cité par BREDIN (J D), « remarque sur la transparence », op.cit., p.175.

* ²⁰ Dictionnaire le petit Robert, Hachette, 2000.

* ²¹idem.

* ²²Dictionnaire du vocabulaire juridique,Litec, Belgique, 2003.

* ²³ La sainte Bible, traduite d'après les textes originaux hébreux, Ed revue avec les références, exode 20 V 16.

* ²⁴ Rodolphe (V P), « Richesse et dangers du gouvernement d'entreprise », PA, n 48, 22 avril 1998, p. 10

* ²⁵VIGNAL (V N), La transparence en droit privé des contrats, approche critique de l'exigence, PUAM, 1998, p.10.

* ²⁶ HUET(J), « le secret commercial et la transparence de l'information », PA, n 20, 15 février 1998, p.13.

* ²⁸ Revue de Fiscalité européenne et de droit international des affaires 1976, p. 10.

* ²⁷BOUVIER (M) : Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, Paris, LGDJ, 7^e Ed, p. 153.

* ²⁸ COZIAN (M), Précis de fiscalité des entreprises, Paris, Litec, 2006-2007, p. 519.

* ²⁹Ibid, p.20.

* ³⁰ BOUVIER (M), op. cit.,p. 154.

* ³¹ Art. 1741 CGI de la République française, 2000.

* ³²LITTRE (E), cité par BEGNI BAGAGNA, Cours de droit fiscal international, année 2013.

* ³³OCDE (2013), Lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert des bénéfices, Editions OCDE. http://dx.doi.org.

* ³⁴ Voir www.oecd.org/taxation, (Consulté le13 février 2014 à 11h).

* ³⁵ Manuel OCDE sur la mise en oeuvre des dispositions relatives aux échanges des renseignements en matière fiscale, p. 32.

* ³⁶ OCDE (2013), A Step Change in TaxTransparency,  rapport au G8, juin 2013.

* ³⁷ www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux, (consulté le 13 février 2014 à 17h 25mn).

* ³⁸ Les vingt pays les plus riches du monde qui ont conçu le modèle de transparence qui ne cadre toujours avec les aspirations de développement des pays pauvres.

* ³⁹ ONANA (J), cité par MBALLA OWONA (R), La notion d'acte administratif unilatéral au Cameroun, Thèse de Doctorat Ph.D, Université de Douala, 2010, p. 53.

* ⁴⁰GRAWITZ (M), Méthodes des sciences sociales, Paris, Dalloz, 1979, p.34.

* ⁴¹ Communauté Economique des Etats de l'Afrique de l'Ouest.

* ⁴²Il s'agit pour les Etats d'insérer dans leur législation, l'infraction liée au blanchiment de capitaux. A cet effet, une harmonisation des concepts doit être de mise, afin que la coopération judiciaire internationale puisse fonctionner avec le maximum d'efficacité.

* ⁴³Cette coopération repose principalement sur l'organisation de la déclaration, par les assujettis, des opérations suspectes, complexes, inhabituelles ou de montant élevé, cette déclaration devant s'appuyer sur la connaissance approfondie, par lesdits assujettis, de leur clientèle et de la nature de leurs activités.

* ⁴⁴Le blanchiment de capitaux étant un phénomène mondial, la solution à ce problème ne peut être que d'ordre global. En conséquence, la coopération doit s'intensifier entre les Etats dans le cadre de conventions bilatérales ou multilatérales.

* ⁴⁵ ISSA-SAYEGH (J), « Quelques aspects techniques de l'intégration juridique : l'exemple des actes uniformes OHADA », Revue de droit uniforme, Institut international de droit privé, janvier 1999, pp. 5-32.

* ⁴⁶ Union Economique de l'Afrique Centrale.

* ⁴⁷Art. 4 al b de la convention UEAC.

* ⁴⁸Selon la formule de l'article 94 du Traité CE.

* ⁴⁹MAITROT De La MOTTE (A),  Souveraineté fiscale et construction communautaire : recherche sur les impôts indirects, Paris, LGDJ, collection bibliothèque de sciences financières, tome 44, 2005, p. 278.

* ⁵⁰TOURNIE (G), « De l'impôt et des mots : Réflexions sur le déficit conceptuel du droit fiscal », in Constitution et finances publiques, Etudes en l'honneur de Loïc PHILIP, Economica, Paris, 2005, p. 605.

* ⁵¹ CORNU (G), op. cit., p. 896.

* ⁵² AGRON (L), Histoire du vocabulaire fiscal, Paris, LGDJ, Bibliothèque de science financière, tome 36, 2000, p. 410.

* ⁵³AGRON (L.), op cit., p.515.

* ⁵⁴ NGOLLE (I R V), L'harmonisation de la fiscalité indirecte dans l'Union Européenne et dans la Communauté Economique et Monétaire de d'Afrique centrale : Approche comparative au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, Mémoire de DESS Administration fiscale, Université Paris Dauphine - Panthéon Sorbonne, 2005, p. 114.

* ⁵⁵Ainsi que le relève NGOLLE (I R V), Op. cit., dans les régions, comme l'UE qui retiennent le système de l'imposition dans le pays de consommation, l'harmonisation des taux n'est pas indispensable car, en ce cas, l'imposition au taux de ce dernier pays a l'avantage d'assurer la neutralité de la TVA, « le droit à déduction permettant d'éviter toute surcharge fiscale discriminatoire », pp. 114-115.

* ⁵⁶ Section II, art 21 de la directive relative à la TVA et au Droit d'Accises.

* ⁵⁷ Art. 21 al 1.

* ⁵⁸Art. 23 de la Directive relative à la TVA et au DA.

* ⁵⁹Cf. Antoine NGAKOSSO, guide congolais d'utilisateur du document administratif unique des douanes, p.26.

* ⁶⁰Art. 142 (1)-a du CGI camerounais.

* ⁶¹Art.142 (2) du CGI camerounais.

* ⁶²Les dispositions relatives aux CAC n'ouvrent pas en tous cas cette possibilité. Voir dans ce sens les articles 192 à 196 du CGI camerounais.

* ⁶³Art. 6 Directive relative à la TVA «En dehors des biens ou services visés ci-dessous, les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de Taxe sur la Valeur Ajoutée. En particulier, aucune exonération ou exemption n'est accordée par les Etats membres dans le cadre de mesures d'incitation à la création d'entreprise et à l'investissement, dans le cadre de mesures ou dispositions visant des secteurs particuliers, ou dans le cadre de conventions particulières ». 

* ⁶⁴ Art. 6 al 1.

* ⁶⁵ Ibid. al 2.

* ⁶⁶Ibid. al 1 « Les produits du crû obtenus dans le cadre normal d'activités accomplies par les agriculteurs, les éleveurs, les pêcheurs, les chasseurs, à condition que ces produits soient vendus directement au consommateur et que le montant du chiffre d'affaires par eux réalisé soit égal ou inférieur à la limite fixée par chaque Etat membre ; ».

* ⁶⁷ Art. 21 al 1 Directive relative à la TVA et au DA.

* ⁶⁸Art. 57 de la Directive sus citée.

* ⁶⁹Loi n°2005/008 du 29 décembre 2005 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2006.

* ⁷⁰Loi n°2005/008 du 29 décembre 2005 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2006.

* ⁷¹Art.5 de la Directive n°01/04-UEAC-177du 30 juillet 2004 relative à l'impôt sur les sociétés Le bénéfice net imposable est égal à la différence entre les produits perçus et les charges sup- portées par l'entreprise.

* ⁷² Art.6 Le bénéfice net imposable est établi sous déduction de toutes les charges nécessitées directement par l'exercice de l'activité imposable dans un Etat membre de la Communauté.

* ⁷³ Art.7 Les frais généraux comprennent toutes les dépenses nécessitées directement par l'exploitation.

* ⁷⁴Sous-section 2 - Charges financières Art.28 Les agios, intérêts, commissions et autres frais bancaires, sont déductibles dès lors qu'ils correspondent à des charges effectives et sont appuyées de pièces justificatives.

Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société en sus de leurs parts de capital, quelle que soit la forme de la société, sont admis dans la limite de ceux calculés au taux des avances de la Banque Centrale majorés de deux points.

* ⁷⁵ Art.30 Sont déductibles, les amortissements régulièrement comptabilisés sur la base de la durée probable d'usage telle qu'elle ressort des normes accusées par chaque nature d'exploitation y compris ceux qui auraient été régulièrement comptabilisés mais réputés différés en période déficitaire.

* ⁷⁶ Art. 31 Directive sus citée.

* ⁷⁷ Art.35 Sont déductibles : a) les provisions constituées en vue de faire face soit à des pertes ou à la dépréciation d'un élément d'actif, soit à des charges qui, si elles étaient intervenues au cours de l'exercice, au- raient été normalement déductibles des bénéfices imposables de cet exercice ; b) les pertes ou les charges nettement précisées ; c) les pertes ou les charges que les événements en cours rendent probables.

* ⁷⁸ Etre nécessitées par l'exercice de l'activité imposable et procéder d'acte de gestion normale de l'entreprise

· Cette condition interdit la déduction par exemple des dépenses personnelles des dirigeants (frais de réception d'un repas familial, loyers des résidences privées, les voyages touristiques, les réceptions mondaines) et celles résultant d'actes anormaux de gestion tels que les rémunérations excessives, les libéralités injustifiées.

· Se traduire par une diminution de l'actif net Ainsi, ne constitue pas des charges déductibles, les dépenses ayant pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé ou une augmentation de sa valeur ou ayant pour effet de prolonger de manière notable la durée probable d'utilisation d'un tel élément.

· De telles dépenses constituent des immobilisations.

· Etre effective, non exagérée et justifiée par des pièces ou documents. L'administration peut contester l'authenticité ou la force probante de certaines pièces justificatives et refuser la déduction des charges correspondantes.

· Dans ce cas, la preuve du caractère complaisant aux dites pièces justificative lui incombe.

· Etre comptabilisée au cours de l'exercice au titre duquel elles ont été engagées.

· Les charges qui en fin d'exercice sont payées d'avance ou restent à payer, ainsi que les charges à répartir sur plusieurs exercices doivent sur le plan fiscal, être traitées comme suit :

· - Les charges restant à payer à la fin d'un exercice alors qu'elles ont été définitivement engagées doivent venir en diminution du résultat et figurer au passif du bilan à un compte de tiers ou de charge à payer. Exemple : des sommes à décaisser et qui ne le sont pas encore. - Les charges payées au cours d'un exercice, mais qui se rattachent à un exercice ultérieur doivent être exclues des charges déductibles de l'exercice et portées à l'actif à un compte de tiers ou de charges payées d'avance. Ex : si on paie les loyers d'avance, pas déductibles pour cet exercice.

· Certaines charges considérées du point de vue comptable comme étant réparties sur plusieurs exercices doivent du point de vue fiscal être déduites en totalité du résultat fiscal de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées.

· En contre partie, le montant comptabilisé en charge au cours de chaque exercice ultérieur d'étalement des charges à répartir sera réintégré au résultat fiscal dudit exercice.

* ⁷⁹ Art.55. Pour le calcul de l'impôt, toute fraction du bénéfice imposable inférieure à mille francs, est négligée. Le taux de l'impôt est fixé dans une fourchette comprise entre 30 et 40 % par la loi de finances de chaque Etat membre de la Communauté.

* ⁸⁰ GOUTHIERE (B), Les impôts, dans les affaires internationales, 7ème édition Francis LEFEVRE, p.793.

* ⁸¹ Lire AYANGMA AYANGMA (J), Le contrôle des prix de transfert, Mémoire de DESS fiscalité appliquée, Université de Douala, 2008, pp. 9 -10.

* ⁸²Art. 52 de l'Acte 3/72-UDEAC-153 du 22 décembre 1972 instituant l'impôt su les sociétés, modifié par la Directive n°02/O1/UEAC050-CM06 du 03 août 2001.

* ⁸³Le règlement portant charte des investissements de la CEMAC est disponible au bulletin officiel de la CEMAC, n°1999-2, pp.5-7.

* ⁸⁴MOUANGUE KOBILA (J), Le Cameroun face à l'évolution du droit international des investissements, Thèse de Doctorat, Université de Yaoundé II- Soa, 2004, p.134.

* ⁸⁵Voir MOUANGUE KOBILA (J), Thèse de Doctorat, op. cit., p. 136.

* ⁸⁶Art. 6 du Règlement portant charte des investissements de la CEMAC.

* ⁸⁷Ibidem.

* ⁸⁸Art. 10 du Règlement portant charte des investissements de la CEMAC.

* ⁸⁹Ces mesures sont énoncées par les articles 14, 15, et 16 du Règlement portant charte des investissements de la CEMAC.

* ⁹⁰ Art. 19 al 1 du Règlement portant charte des investissements de la CEMAC.

* ⁹¹Lire abondamment les dispositions de l'article 19 al 3 de la charte des investissements de la CEMAC.

* ⁹²MOUANGUE KOBILA (J), Thèse de Doctorat, op cit., p. 141.

* ⁹³Art. 19 al 3 du Règlement op. cit.

* ⁹⁴Art. 10 du Règlement portant charte des investissements... op. cit.

* ⁹⁵MOUANGUE KOBILA (J), Thèse de Doctorat... op. cit., p.141.

* ⁹⁶Art. 11 du Règlement portant charte des investissements... op. cit.

* ⁹⁷Préambule de la Directive n°06/11-UEAC-190-CM-22 le 19 décembre 2011 portant Code de transparence et de bonne gouvernance dans la gestion des finances publiques.

* ⁹⁸Art. 1 section I annexe de la Directive n°06/11-UEAC-190-CM-22 le 19 décembre 2011 portant Code de transparence et de bonne gouvernance dans la gestion des finances publiques.

* ⁹⁹ Art. 2, section première annexe Directive sus citée.

* ¹⁰⁰ Art. 2, section 8 de la Directive relative à la transparence.

* ¹⁰¹ Art. 6, section 8 de la Directive Sus citée.

* ¹⁰²Ibidem.

* ¹⁰³Art.3« L'échange des renseignements a lieu, soit sur demande visant des cas concrets ».

* ¹⁰⁴Art.3 «  L'échange des renseignements a lieu, soit d'office, soit sur demande visant des cas concrets».

* ¹⁰⁵Art.3« L'échange des renseignements a lieu, soit sur demande visant des cas concrets ».

* ¹⁰⁶http/ www.oecd.org/taxation, (consulté le 21 mai 2014 à 15h).

* ¹⁰⁷Art. 2 de Acte n°17/65-UDEAC-38 du 14 décembre 1965.

* ¹⁰⁸« Les renseignements ainsi échangés ont un caractère secret et ne sont communiqués qu'aux personnes chargées de l'assiette ou du recouvre- ment des impôts qu'ils concernent ».

* ¹⁰⁹ Art. 26 al 2 MC- OCDE et le commentaire y relatif.

* ¹¹⁰ Art. 26, paragraphe 3, alinéas a) et b) du Modèle de convention et l'article 7, paragraphe 1 (première phrase) de l'Accord, l'article 21, paragraphe 2, alinéa a) et c) de la Convention Conseil de l'Europe/OCDE.

* ¹¹¹ Voir les paragraphes 15 à 15.2 des commentaires sur l'article 26 du Modèle de convention, les paragraphes 72 à 74 du commentaire sur le Modèle d'accord, les paragraphes 189, 195 et 196 du commentaire sur la Convention Conseil de l'Europe/OCDE. La version précédente des commentaires sur l'article 26 contenait une présentation moins détaillée du principe de réciprocité. Toutefois, les nouveaux paragraphes 15.1, 15.2 et 18.1, ainsi que le texte ajouté au paragraphe 15 ne visent pas à modifier l'effet de la disposition, mais doivent être interprétés comme des précisions.

* ¹¹² Cette mobilisation résulte, à la fois d'une constatation et d'un mouvement général de prise de conscience des menaces graves qu'engendrent ces nouveaux phénomènes.

* ¹¹³Il s'agit pour les Etats d'insérer dans leur législation, l'infraction liée au blanchiment de capitaux. A cet effet, une harmonisation des concepts doit être de mise, afin que la coopération judiciaire internationale puisse fonctionner avec le maximum d'efficacité.

* ¹¹⁴Cette coopération repose principalement sur l'organisation de la déclaration, par les assujettis, des opérations suspectes, complexes, inhabituelles ou de montant élevé, cette déclaration devant s'appuyer sur la connaissance approfondie, par lesdits assujettis, de leur clientèle et de la nature de leurs activités.

* ¹¹⁵Le blanchiment de capitaux étant un phénomène mondial, la solution à ce problème ne peut être que d'ordre global. En conséquence, la coopération doit s'intensifier entre les Etats dans le cadre de conventions bilatérales ou multilatérales.

* ¹¹⁶ Signé à Palerme le 15 décembre 2001.

* ¹¹⁷ La réunion d'Abidjan constitue la suite logique de celle de Paris du 19 septembre 2000 qui consacrait la nécessité pour les pays membres de la Zone d'adopter dans l'urgence les normes juridiques communes visant à incriminer le blanchiment, conformément aux recommandations du GAFI. Le groupe de travail ad `hoc mis sur place à ces fins s'est par la suite transformé en Comité de liaison anti-blanchiment de la Zone franc, chargé de faciliter la coordination et la concertation en la matière, d'apporter un appui technique pour mettre en oeuvre les recommandations du GAFI, et de sensibiliser les acteurs économiques à la lutte anti-blanchiment.

* ¹¹⁸ La lutte contre le blanchiment des capitaux est ainsi devenue, au niveau de la Zone Franc, un des critères multilatéraux de la bonne gouvernance et une des clés de la bonne gestion publique.

* ¹¹⁹ Communiqué final de la Réunion semestrielle des Etats membres de la Zone Franc et de la France, 21 avril 2001, Abidjan, Côte d'Ivoire.

* ¹²⁰Préambule (point 4) de l'Acte Additionnel n° 9/00/CEMAC-086/CCE 02 du 14 décembre 2000 portant création du Groupe d'Action contre le Blanchiment des capitaux en Afrique Centrale (GABAC).

* ¹²¹Art. 4 du Règlement n°2/02/CEMAC/UMAC/CM du 14 avril 2002 portant organisation et fonctionnement du Groupe Action contre le Blanchiment des capitaux en Afrique Centrale.

* ¹²²Art. 1 er §1 (a) du Règlement n° 1/03-CEMAC-UMAC du 04 avril 2003 portant prévention et répression du terrorisme.

* ¹²³ Art. 1 er §1 (b) du Règlement n° 1/03-CEMAC-UMAC du 04 avril 2003.

* ¹²⁴Art. 1 er §1 (c) du Règlement n° 1/03-CEMAC-UMAC du 04 avril 2003.

* ¹²⁵ Art .1 er §1 (d) du Règlement n° 1/03-CEMAC-UMAC du 04 avril 2003.

* ¹²⁶Selon la Convention des Nations Unies contre le trafic illicite de stupéfiants et de substances psychotropes adoptée à Vienne le 19 décembre 1988, constitue un acte de terrorisme l'un quelconque des actes suivants : tout acte destiné à causer la mort ou des dommages corporels graves à toute personne civile, ou à toute autre personne qui ne participe pas directement aux hostilités dans une situation de conflit armé, lorsque, par sa nature ou son contexte, cet acte est destiné à intimider une population ou à contraindre un gouvernement ou une organisation internationale à accomplir ou à s'abstenir d'accomplir un acte quelconque, la participation en tant que complice à une infraction, le fait d'organiser la commission d'une infraction, ou enfin le fait de contribuer délibérément à la commission de l'un ou plusieurs des actes susvisés par un groupe de personnes agissant de concert afin de faciliter l'activité criminelle du groupe ou en servir les buts, lorsque cette activité ou ces buts supposent la commission d'un acte (...) ou d'en être amené en pleine connaissance de l'intention du groupe à commettre un acte (...)».

* ¹²⁷ Art. 3 §2 (point 23) du Règlement n° 1/03-CEMAC-UMAC du 04 avril 2003 ...

* ¹²⁸ Qu'il s'agisse de la clientèle habituelle ou de celle occasionnelle. Dans le cas de l'espèce, l'article 5 du Règlement CEMAC identifie comme potentiels clients «toute personne physique ou morale qui, dans le cadre de sa profession, réalise, contrôle, ou conseille des opérations entraînant des dépôts, des échanges, des placements, des conversions ou tous autres mouvements de capitaux». Le texte cite en particulier «les trésors publics nationaux des Etats membres, la Banque centrale, les organismes financiers, les changeurs manuels, les gérants, propriétaires et directeurs de casinos et établissements de jeux, les notaires et autres membres de professions juridiques indépendantes lorsqu'ils conseillent ou assistent au nom et pour le compte de leurs clients pour l'achat et la vente de biens, d'entreprises ou de fonds de commerce, la manipulation d'actifs, de titres ou d'autres actifs, l'ouverture de comptes bancaires, la constitution de gestion ou de direction de sociétés, de fiducies ou de structures similaires, ou toutes autres opérations financières, les agents immobiliers, les sociétés de transport et de transfert de fonds, les agences de voyage, les commissaires aux comptes, les experts-comptables et auditeurs externes, les conseillers fiscaux, les marchands d'articles de valeur tels que les oeuvres d'art, les métaux et les pierres précieuses ainsi que les automobiles.

* ¹²⁹ Au sens de l'article 16 de l'annexe à la Convention du 17 janvier 1992 portant harmonisation de la réglementation bancaire dans les Etats membres de la CEMAC.

* ¹³⁰ Art. 7 du Règlement n° 01/03-CEMAC-UMAC.

* ¹³¹Art. 25 du Règlement n° 01/03-CEMAC-UMAC.

* ¹³²Art. 37 § 1 du Règlement n° 01/03-CEMAC-UMAC.

* ¹³³ Art. 52 du Règlement n° 01/03-CEMAC-UMAC.

* ¹³⁴ Contrôle de conformité, voir ONDOA (M) « Ajustement structurel et réforme du fondement théorique des droits africains post coloniaux : l'exemple du Cameroun », revue africaine des sciences juridiques, vol, n° 2, pp. 75 à 118, (spec.p.95).

* ¹³⁵BEGNI BAGAGNA, L'harmonisation des politiques fiscales en zone CEMAC : esquisse de théorie du droit fiscal communautaire, Thèse de Doctorat Ph.D, Université de Douala, 2012, pp.149 -152.

* ¹³⁶KEUTCHA TCHAPNGA (C) « Le droit public camerounais à l'épreuve du droit communautaire de l'UDEAC CEMAC : l'exemple de la profession d'expert-comptable et de comptable agrée », Revue Africaine de Droit International Comparé, RADIC, TOME II n° 3, 1999, pp. 473- 492.

* ¹³⁷SCHAFFNER (J), Droit fiscal international, op. cit. , p.561.

* ¹³⁸BEGNI BAGAGNA, op. cit., p.402.

* ¹³⁹BEGNI BAGAGNA, op. cit., p.403.

* ¹⁴⁰ « Les autorités compétentes des Etats contractants s'entendent pour arrêter la liste des informations qui doivent être fournies d'office ».

* ¹⁴¹ MEYONG ABAH (R A),L'harmonisation fiscale et douanière en zone CEMAC: fiscalité communautaire en Afrique centrale (Cameroun, Centrafrique, Congo, Gabon, Guinée Equatoriale, Tchad), Editions universitaires européennes EUE, Berlin, 2011, p.37.

* ¹⁴²Le ForeignAccountTaxComplianceAct (FATCA) est un règlement du code fiscal des États-Unis qui oblige les banques des pays ayant accepté un accord avec le gouvernement des États-Unis à signer avec le Département du Trésor des États-Unis un accord dans lequel elles s'engagent à lui communiquer tous les comptes détenus par des citoyens américains. La particularité du système fiscal américain est que cette notion couvre, outre les résidents aux États-Unis, les citoyens de cet État résidents à l'étranger, les titulaires d'une carte de résident permanent aux États-Unis, leurs conjoints et enfants, ainsi que toutes personnes, indépendamment de leur résidence ou nationalité, qui ont des biens substantiels aux États-Unis ¹. Dans les pays où il existe une convention de double imposition avec les États-Unis, les personnes concernées sont susceptibles de payer un impôt plus élevé que dans leur pays de résidence, si le taux d'imposition américain est plus élevé.

* ¹⁴³Directive 2011/16/UE/ du 25 avril 2011 relative à l'assistance administrative dans l'Union Européenne.

* ¹⁴⁴MEYONG ABAH (R A), op. cit, p.410.

* ¹⁴⁵ Voir le communiqué final de la Conférence des Chefs d'Etat, Brazzaville, 7 juin 2010.

* ¹⁴⁶Art. 31 et suiv de la Convention régissant Union Monétaire de l'Afrique Centrale.

* ¹⁴⁷ Lire abondamment BEGNI BAGAGNA, Thèse précitée, pp.412 et suiv.

* ¹⁴⁸MEYONG ABAH (R A), cité par BEGNI BAGAGNA, Thèse op.cit., p.420.

* ¹⁴⁹Lire abondamment BEGNI BAGAGNA, Thèse op.cit., p.415.

* ¹⁵⁰Bulletin trimestriel de la Direction Générale des Douanes, juillet 2014.

* ¹⁵¹Extrait de l'entretien de Mme Alice MAGUEDJO, présidente  du Syndicat des commerçants et détaillants du Wouri au journal Ouest Littoral n°865, du 2 avril 2014.

* ¹⁵²GPML « Program Global against Money laundering ».

* ¹⁵³Les trente trois membres du GAFI sont l'Argentine, l'Australie, l'Autriche, la Belgique, le Brésil, le Canada, la Commission européenne, le Conseil de coopération du Golfe, le Danemark, la Finlande, la France, l'Allemagne, la Grèce, Hong Kong (Chine), l'Islande, l'Irlande, l'Italie, le Japon, le Luxembourg, le Mexique, le Royaume des Pays-Bas, la Nouvelle Zélande, la Norvège, le Portugal, la Fédération de Russie, Singapour, l'Afrique du Sud, l'Espagne, la Suède, la Suisse, la Turquie, le Royaume-Uni, et les Etats-Unis. La république de Chine est un observateur.

* ¹⁵⁴GAFI, Rapport III, 1991-1992, p. 22.

* ¹⁵⁵ HOTTE (D) et HEEM (V), La lutte contre le blanchiment des capitaux, Paris, LGDJ, Systèmes - Fiscalité, pp. 54 et suiv.

* ¹⁵⁶Art. 2 de la Convention des Nations Unies contre le crime transnational organisé.

* ¹⁵⁷ RIPERT (G), Les forces créatrices du droit, 2^ème édition, Paris, LGDJ, 1955, p. 319.

* ¹⁵⁸ MALINVAUD (P), Introduction à l'étude du droit, 7^ème édition, Paris, Litec, 1995, p. 11.

* ¹⁵⁹KELSEN (H), op. cit., p. 33.

* ¹⁶⁰CORNU (G), op. cit., p. 831.

* ¹⁶¹KELSEN (H), op. cit., p. 224.

* ¹⁶²CJCE, 09 mars 1978, Arrêt Simmenthal. http://www.curia.eu.int/common/recdoc/repertoire jurisp/bull ordrejur/data/index, (consulté le 21 mai 2014 à 16).

* ¹⁶³ MEHDI (R), « L'exécution nationale du droit communautaire. Essai d'actualisation d'un problématique au coeur des rapports des systèmes », in50 ans de droit communautaire, Mélanges en l'honneur de Guy Isaac, Presses de l'université des sciences sociales de Toulouse, 2004, p. 623.

* ¹⁶⁴KENFACK (J), Les actes juridiques des communautés et organisations internationales d'intégration en Afrique Centrale et Occidentale, Thèse de Doctorat, Université du Yaoundé II-Soa, 2003, p. 296.

* ¹⁶⁵KENFACK (J), Thèse op.cit., p 245.

* ¹⁶⁶COMMUNIER (J M), Droit fiscal communautaire, Bruxelles, Bruylant 2001, p. 422.

* ¹⁶⁷KENFACK (J), op. cit. p. 241. L'auteur précise toutefois que l'option moniste n'a pas pour effet de détruire la conception dualiste qu'un Etat peut avoir du droit international. Selon lui, elle opère seulement par neutralisation du dualisme dans les relations entre l'ordre juridique communautaire et l'Etat membre. Cela implique pour le juge d'un Etat dualiste, prohibition d'invoquer l'absence d'accomplissement des formalités de réception des traités internationaux prévues par sa constitution pour mettre échec à l'application du droit communautaire, pp. 242-243.

* ¹⁶⁸COMMUNIER (J M), op. cit., p. 424.

* ¹⁶⁹CJCE, 15 juillet 1964, affaire Costa, citée par COMMUNIER (J M), op. cit., pp. 423-424.

* ¹⁷⁰CJCE, 09 mars 1978, Arrêt Simmenthal, précité, pp. 425-426.

* ¹⁷¹CJCE, 09 mars 1978, Arrêt Simmenthal, précité, pp. 425-426.

* ¹⁷²CJCE, 05 février 1963, Van Gend en Loos c/ Administration néerlandaise, in J-C. MASCLET, Les grands arrêts de la jurisprudence de droit communautaire, 2^ème édition, PUF, 1995, p. 15.

* ¹⁷³Le juge camerounais reconnaît cette capacité aux justiciables. Ainsi, dans son arrêt n°1006/P du 20 juillet 1982, Ministère Public et administration des douanes c/ KAMTE Honoré et autres, la Cour d'Appel de Douala a jugé que le tarif de douanes litigieux était applicable dans la mesure où il avait été ratifié par le Cameroun.

* ¹⁷⁴ LECOURT (R), L'Europe des juges, cité par KENFACK (J), op. cit., p. 247.

* ¹⁷⁵Idem.

* ¹⁷⁶ MASCLET (J C), Les grands arrêts de la jurisprudence de droit communautaire, op. cit., p. 14.

* ¹⁷⁷KOVAR (R), « Ordre juridique communautaire », Editions Techniques - Jurisclasseur, 1991, p. 5.

* ¹⁷⁸COMMUNIER (J M), op. cit., p. 427.

* ¹⁷⁹CJCE, 19 janvier 1982, Ursula BECKER c/ FinanzamtMüster-Innenstadt, cité par KENFACK (J), op. cit.,p. 252.

* ¹⁸⁰En violation de cette disposition inconditionnelle, par exemple la législation fiscale camerounaise aménage de nombreuses exonérations extracommunautaires à certaines entreprises. Il en est ainsi, depuis la loi de finances pour l'exercice 2008, de l'exonération de TVA au profit des entreprises éligibles au régime particulier des projets structurants.

* ¹⁸¹ KENFACK (J), op.cit., pp. 252-253.

* ¹⁸²Idem.

* ¹⁸³Idem.

* ¹⁸⁴Rapport du Comité Inter Etat du 25 juin 2005 à Malabo en Guinée Equatoriale.

* ¹⁸⁵Art. 171 du TCE devenu article 228 du TUE.

* ¹⁸⁶RIDEAU (J), « Les implications constitutionnelles de l'appartenance à l'Union européenne », in50 ans de droit communautaire, Mélanges en l'honneur de Guy Isaac, Presses de l'Université des sciences sociales de Toulouse, 2004, volume 2, p.32.

* ¹⁸⁷CJCE, 09 mars 1978, Simmenthal, op. cit.

* ¹⁸⁸CE, 03 février 1989, Alitalia, GAJA, 14^ème édition, Dalloz 2003, n°97.

* ¹⁸⁹Conclusions sous l'arrêt de la CJCE du 27 mars 1980, affaire DenkavitItaliana, citée par COMMUNIER (J M) op. cit., p. 440.

* ¹⁹⁰Affaire 68/79, motif n°26, citée par COMMUNIER (J M) op. cit. p. 441.

* ¹⁹¹Affaire 68/79, motif n°26, citée par COMMUNIER (J M) op. cit. p. 441.

* ¹⁹²Selon la formule de l'article 94 du Traité CE.

* ¹⁹³MAITROT De La MOTTE (A), op.cit., p. 278.

* ¹⁹⁴ Lire dans ce sens article 21 de l'additif au Traité CEMAC relatif au système institutionnel et juridique de la Communauté

* ¹⁹⁵ TOGOLO (O), « L'harmonisation fiscale : une dynamique de changement à la portée de tous les pays ? », Revue camerounaise des relations internationales, volume 5, 1998, n°1-2, p 113

* ¹⁹⁶Mais il s'agit aussi d'une originalité pour l'autre partie coupable de non-conformité au droit communautaire. Preuve en a été apportée à travers la mention de l'existence d'exonérations autres que celles prévues par la directive TVA, et ce en dépit de l'interdiction formelle du droit communautaire. Il en est de même de la pratique d'un taux de TVA supérieur à la fourchette communautaire, ou encore de la consécration de deux taux de droits d'accises là où le droit communautaire ne permet d'en retenir qu'un à l'intérieur de la fourchette qu'il fixe. Il en est de même enfin de la soumission des opérations connexes au taux de TVA de droit commun, en violation de la directive qui prévoit que ces opérations soient taxées au taux zéro, au même titre que les exportations dont elles sont le nécessaire accessoire.

Au demeurant, ces violations du droit communautaire ne sont pas l'apanage du Cameroun. Le parcours, même furtif, des législations fiscales des autres Etats membres de la CEMAC laisse en effet apparaître une violation presque généralisée³⁴¹ du droit communautaire en matière de TVA. Pour s'en convaincre, il faut s'attarder un moment sur les taux pratiqués par les différents Etats. En rappel, la directive TVA reconnaît aux Etats la faculté d'arrêter librement un taux à l'intérieur d'une fourchette comprise entre 15 et 18 %. Or, il est loisible de constater que la plupart des Etats ne respectent pas cette exigence et arrêtent allègrement, à côté d'un taux général, un taux réduit de TVA. Il en est ainsi du Congo Brazzaville qui pratique un taux général de 18 % et un taux réduit de 8 %. Le même taux général est pratiqué par le Gabon, avec un taux réduit de 10 %. Enfin, la Guinée Equatoriale pratique un taux général de 15 % et un taux réduit de 6 %.

* ¹⁹⁷ Directive n° 07/11-UEAC-028-CM-22portant Harmonisation des Législations des États membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) et du Droit d'Accises (DA).

* ¹⁹⁸ Unification du code communautaire des douanes.

* ¹⁹⁹ Directive n°02/O1/UEAC050-CM06harmonisant l'impôt sur les sociétés.

* ²⁰⁰Cf. La convention portant création et organisation et fonctionnement de la COBAC.

* ²⁰¹Règlement n° : 17/99/CEMAC- 020-CM-03 du 17 décembre 1999 portant Charte des investissements de la CEMAC.

* ²⁰²L'intégralité ici tient à ce que l'oeuvre d'harmonisation touche indistinctement les droits indirects et les droits directs.

* ²⁰³CJCE, 19 novembre 1991, Andréa Francovich c/ République italienne, op. cit.

* ²⁰⁴RIPERT (G), op. cit., p. 319.

* ²⁰⁵ PINGEL (I), op. cit., p. 1.