II. Vers une harmonisation du resultat imposable des
societes au sein de l'Europe
Les normes IAS permettent l'etablissement d'un compte de
resultats mais celui-ci ne
perdurera pas sous les nouvelles normes. Il est en effet juge
insatisfaisant par l'IASB au regard de la presentation du resultat ou de la
« performance » des entreprises. C'est pourquoi les normes IAS lui
preferent la notion de « Performance reporting » presentant un
resultat global de l'entreprise.
Le resultat avant impôt d'une entreprise peut étre
obtenu de deux manieres. L'article 230-l
du PCG precise les deux methodes :
Par le bilan : il correspond dans ce cas a la variation de
l'actif entre la date d'ouverture et de clôture de l'exercice en
question.
Par le compte de resultat : il est obtenu en
calculant la difference produits - charges et est ensuite reincorpore au
bilan.
La premiere methode est celle que retient l'Administration
fiscale. L'article 38-2 du CGI
dispose en effet que : « Le bénéfice net
est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif
net
a la clôture et a l'ouverture de la
période dont les résultats doivent servir de base a
l'impôt diminuée des suppléments d'apports et
augmentée des prélèvements effectués au cours
de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif
net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif
sur le total formé au passif par les
créances des tiers, les amortissements et les provisions
justifiées ».
A. Les modifications apportees aux normes du compte de
resultats
l. Le resultat d'exploitation48 ou des activites
ordinaires
La norme IAS 8.649 (reprise par les IFRS)
evoque le terme de resultat des activites
ordinaires et indique qu'il correspond aux activites dont
l'entreprise est engagee afin de conduire
ses affaires, auxquelles se rajoutent les activites
accessoires ou dans le prolongement de ses activites ordinaires.
Notons toutefois qu'a l'horizon 2005, la notion d'activite
ordinaire et extraordinaire pourrait disparaltre, sans pour autant modifier
le contenu des normes y afferentes.
Le PCG ne fournit pas de definition precise quant aux
differents resultats de l'entreprise mais l'article 230-l dispose tout de
méme que « les produits et charges doivent étre
distingués afin
de faire apparaître les différents
résultats de l'entreprise »50.
On peut toutefois se referer au tableau des soldes
intermediaires de gestion decrit aux articles 5ll-7 et 532-7 du PCG afin de
determiner la composition du resultat d'exploitation.
a. Charges d'exploitation
· Definition et comptabilisation des charges
d'exploitation
L'IASB5l definit les charges52 comme
des diminutions des avantages economiques au cours d'un exercice sous forme de
sorties ou de diminution d'actifs ou de survenance de passifs qui ont pour
resultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions
aux actionnaires. Les charges sont rattachees a l'exercice au cours
duquel elles sont nees, autrement dit au cours
duquel les avantages economiques sont consommes.
48 Le resultat d'exploitation correspond au solde
N°5 du tableau des soldes intermediaires de gestion
49 En somme, l'Autorite des marches financiers (AMF -
anciennement COB) conseille l'utilisation de la norme IAS 8 dans les comptes
consolides des societes
50 Resultat d'exploitation, financier et
exceptionnel
5l Cadre de l'IASB 70. Cette definition des charges
est valable qu'il s'agisse de charges d'exploitation, financieres ou
exceptionnelles
52 Voir aussi norme IAS l8
Le PCG precise que les charges d'exploitation «
correspondent aux charges portant sur les
opérations courantes auxquelles s'ajoutent les
dotations aux amortissements et les provisions d'exploitation
».
On peut neanmoins retenir que selon l'article 22l-l du PCG,
les charges comprennent:
Les sommes ou valeurs versees ou a verser :
en contrepartie de marchandises, approvisionnements,
travaux et services consommes par l'entite ainsi que des avantages qui lui
ont ete consentis
en execution d'une obligation legale
exceptionnellement, sans contrepartie
Les dotations aux amortissements et aux provisions
La valeur d'entree diminuee des amortissements des
elements d'actif cedes, detruits ou disparus, sous-reserve des dispositions
particulieres fixees a l'article 332-6 pour les titres immobilises de
l'activite de portefeuille et a l'article 332-9 pour les titres de
placement.
Certes les articles 3l3-l et 434-l du PCG precisent que
les « charges sont a rattacher aux exercices qui sont
effectivement concernés53 » mais la pratique
comptable retient que les charges sont rattachees selon le rythme de
consommation des avantages economiques correspondants. Ainsi, les charges
sont rattachees a l'exercice au cours duquel elles ont ete
engagees54. De plus, les notions de « charges a repartir »
ou « charges a etaler » sont monnaies courantes avec le PCG.
· Les stock-options
La norme IFRS 2 et IAS l9 prevoient que les plans de
stock-options et les autres formes d'attribution que les entreprises octroient
a leurs salaries soient comptabilises a leur « juste valeur »
53 Principe de la specialisation des exercices
54 C'est ainsi que des charges peuvent étre
comptabilisees dans un exercice anterieur a leur apparition, tels les contrats
d'assurances portant sur un exercice futur et dont le montant est certain
dans le compte de resultats et a ce titre en charges
de personnels dans le resultat d'exploitation.
Ainsi, les biens ou les prestations de services
obtenus dans le cadre de paiements en actions et assimiles sont
obligatoirement comptabilises en contrepartie d'une augmentation des
capitaux propres ou d'une dette. De plus, l'entreprise doit constater une
charge au fur et a mesure de leur consommation55, autrement dit au
fur et a mesure de la levee des options.
Finalement avec les normes IAS/ IFRS, les plans de
stock-options sont consideres comme etant une forme de remuneration, ce qui
constitue une charge. Ces normes s'inspirent fortement des normes US GAAP tout
en etant plus severe puisque sous les normes IAS / IFRS aucun choix n'est
laisse a l'entreprise pour la comptabilisation de ces plans.
Notons et c'est paradoxal avec les normes IAS / IFRS, le
caractere irreversible des charges comptabilisees. L'entreprise ne doit, ni
tenir compte de l'evolution du cours de l'action sur laquelle portent les
plans, ni de la levee ou non de l'option. En l'espece, la notion de «
juste valeur » est largement biaisee, ce qui est d'autant plus
flagrant si l'on se refere a la notion de juste valeur appliquee a
l'actif.
En droit français, aucun principe general de
comptabilisation n'existait et les plans de stock- options devaient seulement
faire l'objet d'une information en annexe tant que les plans n'etaient pas
leves (Bulletin CNCC juin 2002, code de commerce article L 225-l84 et D
l74-20).
55 La periode de consommation est consideree comme
etant la periode d'acquisition des droits a beneficier des instruments
· Les frais de recherches et developpement
Les frais de recherche et developpement sont abordes dans la
partie charges d'exploitation
du compte de resultats et non dans la partie concernant le bilan
car le PCG permet de comptabiliser l'ensemble de ces frais en charges.
Il convient de distinguer les frais de developpement des frais
de recherche :
Frais de developpement
IFRS : Avec les nouvelles normes, ces frais sont
obligatoirement immobilises, sous reserve de certaines conditions. Les
conditions d'immobilisation de ces frais sont plus strictes avec les normes IAS
/ IFRS :
- Faisabilite technique de l'achevement
- Capacite a l'utiliser ou le vendre, une fois les recherches
abouties
- Avantages economiques futurs
- Disponibilite des ressources pour le projet
- Evaluation fiable des depenses en cours et a venir
Cette situation peut conduire a un volume
d'immobilisation des frais de recherche plus faible qu'avec les normes
françaises. La comptabilisation en charge est, d'une part
l'attitude generalement adoptee par les entreprises, d'autre part le traitement
comptable le plus simple.
Projet d'avis du CNC : Le projet d'avis du CNC
relatif a la definition, la comptabilisation et l'evaluation des actifs*
converge vers les normes IFRS quant aux frais de developpement.
PCG : Les principes français laissent le
choix a l'entreprise de comptabiliser ces frais en
immobilisations ou de les deduire immediatement. L'article 36l-2
du PCG precise que les frais de
developpement doivent étre immobilises si :
- Les projets sont nettement individualises
- ont de serieuses chances de reussite
- et leurs coüts sont distinctement etablis.
Parmi les activites retenues par le PCG et exclues par les IAS
/ IFRS, citons par exemple :
- Frais d'exploration et de developpement des gisements
(industries extractives)
- Les coüts de vente, frais administratifs et autres frais
generaux (sauf en cas de relation a la preparation de l'actif)
- Les inefficiences et pertes operationnelles avant que
l'actif n'atteigne le niveau de performance prevue
- Les depenses relatives a la formation du personnel pour
l'utilisation de l `actif
Le PCG defini le developpement comme l'application des resultats
de la recherche ou d'autres connaissances a un plan ou a un modele.
Frais de recherche
IFRS : Sous les normes IAS / IFRS, les frais de
recherche appliquee et fondamentale sont obligatoirement comptabilises en
charges.
Projet d'avis du CNC : Le projet d'avis du CNC* retient
ici aussi les mémes principes que les IFRS. Neanmoins, ce projet de
convergence fait l'objet de nombreux debats56 entre les
entreprises, leurs representants et les autorites françaises.
56 Aussi bien au CNC qu'a l'AFEP ou au MEDEF
Avril 2004 60
PCG : L'article 36l-2 du PCG dispose que «
seuls les frais de recherche appliquée peuvent
étre
inscrits a l'actif : Les frais de recherche fondamentale
doivent toujours étre portés en charges ». Autrement
dit, Le PCG laisse le choix entre immobilisation ou charges deductibles
immediatement
en ce qui concerne les frais de recherche appliquee.
· Les stocks
Le projet d'avis du CNC portant sur la definition, la
comptabilisation et l'evaluation des
actifs reprend les dispositions des normes IAS / IFRS en
matiere de stocks, dispositions qui s'appliqueront aux comptes statutaires
des societes.
- Enregistrement des stocks :
IFRS : Selon les normes IFRS, les enregistrements des
entrees et des sorties de stocks se font a la date de transfert de
l'essentiel des risques et avantages et du contrôle57
des biens. Cela exclut notamment la possibilite de
comptabiliser les stocks detenus par les commissionnaires en
marchandises ou les courtiers.
PCG : En droit français, l'enregistrement des
entrees et sorties est realise au moment du transfert de
la propriete au sens juridique, et ce en cas de
difference ave la date de livraison. Ce peut par exemple étre le
cas pour les ventes a remere.
57 Ce principe du transfert de propriete est le
méme que celui retenu pour l'inscription des biens a l'actif
Avril 2004 6l
- Coüt d'acquisition des stocks :
Le coüt d'acquisition des stocks est egal a l'addition du
prix d'achat et des frais accessoires
d'achat (PCG articles 32l-2 et 333-l, CGI annexe III article 38
nonies).
IFRS : Les differences de change ne doivent plus
étre incorporees dans le coüt d'acquisition des
stocks selon la norme IAS 2.9. Exceptionnellement, et
cela semble pratiquement impossible en normes IFRS (tant l'esprit des
normes est a l'homogeneisation des pratiques comptables), le coüt d'une
perte de change peut étre incorpore si l'entreprise n'a pu se couvrir
d'un risque important.
PCG : Les differences de change sont
systematiquement incorporees au coüt des stocks et sans aucune
condition particuliere. Comptablement et fiscalement (article 38 nonies de
l'annexe III du CGI), le coüt d'acquisition des stocks est egal au prix
d'achat majore des frais accessoires d'achat (coüts internes et
externes).
- Coüt de production des stocks :
Avec les IFRS, le coüt de transformation58
est egal aux coüts directs majores « de
l'affectation systématique des frais
généraux de production fixes et variables qui sont
encourus pour transformer les matières premières en
produits finis ». Selon les normes IAS / IFRS, les incidences
d'escompte sont inclues dans l'evaluation des stocks.
Le coüt de production est egal a l'addition du coüt
d'acquisition des matieres consommees
pour sa production et des charges directes et
indirectes59 de production (PCG article 32l-3, CGI
58 Terme employe par les normes IAS et IFRS pour
designer le coüt de production
59 Qui peuvent raisonnablement étre rattachees
au coüt de production du bien en question
annexe III article 38 nonies). Les incidences d'escompte
sont exclues de l'evaluation du coüt
d'entree des stocks.
IFRS : Les frais generaux fixes de production sont
incorpores au coüt de production des stocks de
maniere plus systematique avec les normes IFRS : En l'espece, la
norme IAS 2.l3 precise que « les frais généraux
variables et fixes déja engagés par l'entreprise, pour amener les
stocks a l'endroit
où ils se trouvent, doivent étre retenus
». Les frais d'Administration generale sont exclus du coüt de
production. En effet, la norme IAS 2 exclue du coüt d'entree
des stocks « les frais généraux administratifs qui
ne contribuent pas a mettre les stocks a l'endroit et dans
l'état où ils se trouvent ».
PCG : Les frais generaux fixes de production sont
incorpores au coüt de production sous certaines conditions. Les frais
d'Administration generale sont en principe exclus sauf si leur incorporation se
justifie au regard des conditions d'exploitation (Article 32l-3 du PCG).
· Depreciation des actifs
Selon les normes IFRS, la depreciation est
obligatoirement presentee dans le resultat des activites ordinaires
(resultat d'exploitation) de l'exercice d'acquisition, a savoir dans le
resultat operationnel. Ces depreciations a porter en charge dans le resultat
ordinaire peuvent par exemple porter sur le Goodwill60.
Le PCG (Avis du CNC 2002-07) permet de comptabiliser les
depreciations d'actifs dans le resultat d'exploitation ou exceptionnel selon la
definition apportee par l'entreprise des differentes parties de son
resultat.
60 Le Goodwill correspond a l'ecart d'acquisition ou
au fond commercial.
b. Produits6l d'exploitation
Selon la norme IAS l8.8, les produits sont definis comme des
« entrées brutes d'avantages
économiques au cours de la période
lorsque ces entrées conduisent a des augmentations de capitaux
propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux
capitaux propres ». Les produits ordinaires sont ceux qui se
rattachent a l'activite courante de l'entreprise, a savoir les ventes de biens,
les prestations de services, les interéts, redevances et dividendes.
L'article 434-2 du PCG dispose que « les
produits d'exploitation sont les produits qui se rapportent a
l'exploitation normale et courante de l'activité ». Il
est la contre-valeur monetaire d'une marchandise ou d'un produit cree par
l'entreprise (PCG, article 222-l). Il est caracterise soit
par un prix de vente lorsqu'il est vendu a un tiers, soit par un
coüt lorsqu'il est destine a étre utilise
par l'entreprise qui l'a produit.
· Ventes62 de biens et prestations de
service63
Ventes de biens
IFRS : La date de comptabilisation des ventes de
biens est fonction du transfert des risques et charges et du
contrôle dudit bien selon les nouvelles normes. Le transfert peut
intervenir au moment
de la production (i.e. individualisation de la
production, ce qui est le cas avec le PCG) ou au moment de la
livraison. Aucune regle generale ne peut étre etablie puisque le
transfert des risques et charges et du contrôle du bien depend du
transfert de la propriete dudit bien, qui est a determiner en fonction des
clauses specifiques du contrat. Selon les normes IAS / IFRS, la date de
transfert de
propriete est fortement influencee par les conditions de paiement
(date, versements effectues ou non
6l Pour la comptabilisation du produit des biens et
prestations de service, voir aussi articles 38-2 bis du CGI
62 Les differents types de ventes qui existent ne
seront pas detailles. Les divergences portent davantage sur la notion generale
de vente que sur la forme de la vente. Le cas specifique des ventes a
remere sera tout de méme presente a titre d'information et
parce qu'il est caracteristique des
differences comptables qui peuvent apparaltre entre les IFRS et
le PCG
63 Méme observation que pour les ventes de
biens
au moment de la livraison des biens...) Dans le cas specifique
des ventes a remere, elles ne generent
pas de produits des activites ordinaires pour l'entreprise
vendeuse, car il n'y a generalement pas transfert des risques et
avantages et ces ventes constituent un accord de financement.
PCG : La date de comptabilisation des biens
correspond a la livraison et a la facturation desdits bien. Le
transfert de propriete s'effectue generalement au moment de
l'individualisation de la production du bien. Fiscalement, le resultat
est repute realise au moment de la livraison, peu importe que les
versements soient deja effectues ou non. Les ventes a remere sont a
comptabiliser
en produit car elles sont traitees comme des ventes ordinaires
sauf en cas de clauses specifiques.
Prestations de services
IFRS : En ce qui concerne les prestations de service
non encore achevees a la clôture d'un exercice, elles sont
obligatoirement comptabilisees selon la methode a l'avancement avec les normes
IFRS (IAS l8.2).
Ainsi, l'entreprise doit pouvoir evaluer de maniere fiable le
resultat, autrement dit :
- Fiabilite dans l'evaluation du montant du produit, des
coüts engages et a venir pour achever la prestation et du degre
d'avancement de la prestation
- Probabilite64 que les avantages economiques aillent
a l'entreprise
Ces criteres retenus par les IFRS pour determiner le
resultat sont les mémes que ceux retenus par le PCG.
PCG : Le PCG (article 380-l) laisse le choix entre la
methode a l'avancement et a l'achevement ce
qui peut provoquer des differences notables d'une
entreprise a l'autre. Neanmoins, la technique preferentielle est celle a
l'avancement. L'article 38-2 bis du CGI dispose que « [...], les
produits
64 Probabilite d'au moins 50%, c'est a dire
superieure a ce que les prestations de service ne generent pas d'avantage
economique
correspondants a des créances sur la clientèle
ou a des versements reçus a l'avance en paiement du
prix sont rattachés a l'exercice au cours duquel
intervient [...] l'achèvement des prestations pour
les fournitures de services. Toutefois ces produits
doivent étre pris en compte : pour les prestations continues
rémunérées notamment par des intéréts ou des
loyers et pour les prestations discontinues mais a échéances
successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et a
mesure de l'exécution
[...]».
· Comptabilisation des redevances
Selon la norme IAS l8.30, les redevances sont
comptabilisees au fur et a mesure de leur acquisition et ce, en
adequation avec la « substance65 » de l'accord en
question. Neanmoins, l'entreprise peut utiliser une autre base de
calcul, rationnelle et appropriee. Le produit des redevances peut
étre etale en fonction de la duree et du type de contrat, mais dans la
grande majorite
des cas, il convient de comptabiliser en une seule
fois l'integralite du produit au moment de la signature dudit contrat.
A titre d'exemple, il convient de distinguer les redevances
perçues (ou versees) dependamment d'un contrat de location (norme IAS
l7 : contrats de location66) et celles perçues (ou versees)
dependamment d'un contrat de maintenance (norme IAS l8 : Produits des
activites ordinaires).
Les principes français retiennent que les
produits de redevances sont comptabilises dans l'exercice au cours duquel
les operations a l'origine de ces redevances ont lieu. En cas de versement
immediat, les redevances sont comptabilisees en produits constates d'avance et
ensuite etalees sur la duree du contrat. De méme, peu de
distinction, voire méme aucune ne sont operees entre les
redevances d'un contrat de location « classique » et celle d'un
contrat de maintenance.
65 Notion de « Substance over form »
expliquee dans la premiere partie
66 Voir la partie concernant l'actif du bilan pour
les principes de comptabilisation d`un contrat de location
|
RESULTAT
D'EXPLOITATION OU
ORDINAIRE
|
IAS / IFRS
|
PCG et CGI
|
|
Définition et
comptabilisation des
charges d'exploitation
dont :
|
*Diminution des avantages eco. Donc
diminution des capitaux propres
*Rattachement a l'exercice où sortie des ressources
|
*Liste arrétee et portant sur les operations
courantes
*Comptabilite de l'engagement
|
|
Stock-options
|
*Forme de remuneration : charge
*Comptabilisation en juste valeur
|
*Information en annexe
*Charge quand option levee
|
|
Frais de recherche
|
*charge
|
*Choix entre immobilisation ou charge quand
frais de recherche appliquee
|
|
Frais de développement
|
*Immobilisation
|
*Choix entre immobilisation ou charge
|
|
Stocks
|
*Enregistrement lors du transfert de
propriete economique
*Differences de change non incorporables
*Incorporation des frais generaux fixes de production
|
*Enregistrement quand transfert de propriete juridique
*Differences de change incorporables
*Exclusion des frais generaux fixes de production
|
|
Définition et
comptabilisation des
produits d'exploitation
dont :
|
*Entrees brutes d'avantages eco. qui conduisent a une
augmentation des capitaux propres
|
*Contre-valeur d'une marchandise ou d'un service
*Produits des operations courantes
|
|
Ventes de biens
|
*Comptabilisation a la date de transfert de propriete
economique
|
*Comptabilisation a la date de transfert de
propriete juridique selon la date de livraison et/ou de
facturation
|
|
Prestations de service
|
*Comptabilisation a l'avancement
|
*Comptabilisation a l'avancement ou a
l'achevement
|
|
Redevances
|
*Comptabilisation au fur et a mesure
*Comptabilisation en une seule fois integralement
*Distinction entre location et maintenance
|
*Comptabilisation dans l'exercice au cours duquel est nee
l'operation
*Peu de distinction entre location et maintenance
|
Les modifications apportees au resultat d'exploitation
sont profondes et nombreuses. Ces
modifications sont d'autant plus majeures en ce que sous
les normes IFRS, la notion de resultat d'exploitation se voit elargie au
detriment de la notion de resultat exceptionnel.
De nombreux changements sont aussi a attendre en ce qui concerne
le resultat financier.
2. Le resultat financier67
a. Charges68 financieres
Les frais financiers se distinguent des charges financieres en ce
qu'ils sont soumis a TVA et
font donc partie du resultat d'exploitation. Les charges
financieres a proprement parlees sont exonerees de TVA.
· Coüts d'emprunts
IFRS : La norme IAS 23 ne laisse pas d'option possible
pour incorporer a la valeur d'un actif les coüts d'emprunts directement
attribuables a l'acquisition ou a la construction de cet actif. Les IFRS
se distinguent de la norme IAS 23 et precisent que les coüts
peuvent s'incorporer aux actifs acquis
et produits, sous reserve que l'actif en question necessite
une longue periode de preparation (plus d'un exercice au minimum). La
nature des coüts a incorporer peut par exemple étre les
frais d'emission d'emprunt et les primes d'emission ou de remboursement
d'emprunt.
CNC : Le projet d'avis du CNC retient des principes
similaires au droit français. Il dispose que les interéts des
capitaux empruntes pour financer l'acquisition ou la production d'un actif
peuvent étre incorpores dans le coüt de l'actif (immobilise)
ou inscrits directement en charge. Lorsque l'entreprise a fait le
choix d'une option, celle-ci s'applique a l'ensemble des actifs
finances par emprunts.
- Dans le cas où les coüts seraient inscrits en
charge, ils sont comptabilises dans l'exercice
au cours duquel ils sont encourus, independamment de
l'utilisation qui est faite des capitaux empruntes.
- Les coüts d'emprunt doivent generer des avantages
economiques futurs et étre evalues de
67 De méme que le resultat exceptionnel, le
resultat financier n'a plus lieu d'étre en IFRS puisque les produits et
charges qui le composent font partie
du resultat ordinaire
68Se referer a la definition des charges donnee en
charges d'exploitation
façon fiable par l'entreprise pour pouvoir
étre incorpores au coüt de l'actif. Dans le cas
contraire, ils sont inscrits en charge.
PCG : Les principes français laissent le
choix (incorporation ou charge) mais l'option peut ne s'appliquer qu'aux
stocks et non aux actifs et inversement. Neanmoins, ces coüts ne
s'incorporent qu'aux actifs ayant ete produits et non acquis. A la difference
des normes IAS / IFRS, les coüts tels que les frais d'emission
d'emprunt et les primes d'emission ou de remboursement d'emprunt ne
peuvent étre incorpores...
· Comptabilisation des dividendes verses
Selon les IFRS (norme IAS 7.34), les dividendes verses peuvent
étre incorpores parmi les flux lies a l'activite d'exploitation ou parmi
les flux lies a l'activite de financement.
Le droit français impose que ces charges soient
rattachees a l'activite de financement
(reglement 99-02).
· Effets escomptes non echus69
Sous la norme IAS 39, les effets escomptes non echus
restent inscrits a l'actif du bilan jusqu'a leur echeance normale.
Neanmoins, les normes IAS s'accordent a ce que la quote-part des
interéts, intervenants dans le financement couvrant la
clôture a la date d'echeance de l'effet en question (CE 9 mai 200l
RJF 8-9/0l), soit rattachee a l'exercice suivant. Precisons que de maniere
generale, les escomptes ne sont plus un element du resultat financier mais
viennent en deduction du coüt de l'actif ou des achats.
69 Voir « Fiscalite et normes internationales
», Eric Delesalle, Bulletin fiscale Francis Lefebvre 4/03
En droit comptable et fiscal français, il convient
de considerer que l'escompte est une
cession de creance. La charge d'interéts est immediate et
les effets disparaissent du bilan au profit
du compte de resultats.
b. Produits70 financiers
· Comptabilisation des interéts et des dividendes
reçus
Interéts
Selon la norme IAS 39.l0, la somme des produits d'interéts
a comptabiliser est determinee
par la methode du taux d'interét effectif,
et ce independamment du plan d'amortissement contractuel. Ce
principe de prise en compte du taux d'interét effectif rejoint
la logique de
« Substance over form7l » et implique une
reactualisation des taux d'interéts.
Methode de calcul : Le taux d'interét effectif est le taux
qui egalise, d'une part la valeur actualisee
des flux futurs attendus jusqu'a l'echeance, d'autre part
le montant inscrit au bilan a la date de
comptabilisation initiale. Ce taux est aussi appele taux
de rendement jusqu'a echeance. Ainsi, le taux effectif tient compte des
remboursements anticipes.
Le PCG precise que les entreprises doivent comprendre dans les
produits les interéts courus a
la clôture, selon le taux d'interét contractuel.
Dividendes
Les normes IFRS (norme IAS l8.3) retiennent les mémes
principes que ceux indiques par le
PCG (voir ci-apres). Neanmoins, les normes IFRS imposent
la non comptabilisation des titres
70 Voir la definition des produits dans la partie
produits d'exploitation
7l Voir definition fournie en partie I A
Avril 2004 70
distribues en dehors d'une decision de l'assemblee. De
méme, les dividendes anterieurs72 a la date
d'acquisition des titres ne constituent pas un produit et doivent
étre deduits du coüt des titres en question. La part acquise
posterieurement aux dividendes peut étre comptabilisee, ce qui
implique
un retraitement. Les dividendes reçus ont la possibilite
d'étre incorpores au resultat d'exploitation
ou financier.
Selon le PCG, les dividendes doivent étre comptabilises
en produits a recevoir a la date de l'assemblee statuant sur la
distribution de dividendes. Ces derniers pouvaient des lors étre
comptabilises a partir des encaissements et non a partir d'une decision.
La logique de propriete l'emporte sur celle plus economique des
normes IFRS, puisque c'est
a compter de cette date que l'actionnaire peut
comptabiliser les dividendes qu'il va recevoir. De méme et le
point est important, les dividendes verses anterieurement a la date
d'acquisition des titres concernes sont comptabilises en produits, a
l'exception des comptes consolides lorsque les dividendes proviennent des
societes du Groupe.
· Escomptes de reglements
Selon les normes IAS / IFRS, les escomptes de reglements
comptants sont deduits du prix d'achat des stocks. Ainsi, ces escomptes
ne composeront plus le resultat financier mais seront incorpores dans le
resultat des activites ordinaires (anciennement resultat d'exploitation en
normes françaises).
Le PCG (article 446/60 et 447/76) impose la
comptabilisation de ces escomptes de reglement en produits financiers. Les
escomptes ne sont donc pas constitutifs du prix d'achat des
stocks73.
72 Il s'agit de la technique consistant a acheter du
resultat, ce qui biaise volontairement le resultat des entreprises qui le
pratiquent
73 Les escomptes de reglements comptants
viennent en diminution du prix d'achat. En cas de reduction du prix
d'achat et non d'un veritable escompte, cela correspond bien a une
reduction du prix d'achat et non d'un produit financier (Voir bulletin CNC
N°20, octobre l974)
Avril 2004 7l
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RESULTAT
FINANCIER
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IAS / IFRS
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PCG et CGI
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Charges
financières
dont : coût
d'emprunt
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*Incorporation a l'actif obligatoire
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*Comptabilisation a l'actif ou en charge
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Dividendes
versés
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*Comptabilisation en resultat ordinaire ou
financier
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*Comptabilisation en resultat financier
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Effets escomptés
non échus
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*Inscrits a l'actif jusqu'a echeance
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*Cession de creance
*Charge immediate
*Comptabilisation en compte de resultats
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Produits
financiers dont :
intérêts reçus
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*Calcul du taux d'interét effectif (Substance over
form)
*Reactualisation du taux
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*Pas de reactualisation
*Taux contractuel
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Dividendes reçus
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*Comptabilisation a partir de la decision
*Incorporation au resultat ordinaire ou financier
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*Comptabilisation a partir de
l'encaissement
*Constitue un produit incorpore au resultat financier
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Escompte de
règlement
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*Deduit du prix d'achat des stocks
*Incorporer au resultat ordinaire
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*Produit financier
*Pas constitutif du prix d'achat des stocks
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