Etude comparative SYSCOHADA et IFRS

SYNTHESE

L'Afrique de l'ouest se trouve confrontée à des enjeux considérables suite à l'ouverture de son économie et à l'internationalisation des marchés. Parmi ces enjeux figure l'harmonisation comptable internationale sur laquelle nous avons choisi de nous focaliser. A travers une étude comparative entre les articles du système comptable ouest africain et des normes internationales, nous allons identifier les éventuelles divergences qui peuvent exister. Ensuite nous allons procéder à l'évaluation de ces divergences pour conclure quant au caractère harmonieux ou non des articles SYSCOHADA.

Les normes IAS sont publiées depuis les années 70 et sont depuis cette époque adoptées de façon aléatoire par les pays, européens ou non. En 2002, l'Europe a pris l'initiative de rendre possible, grâce à des normes communes, la comparaison des entreprises en évinçant les comptabilités nationales : il s'agit des normes IFRS. En Europe, ces normes sont obligatoires pour les comptes consolidés des entreprises cotées et optionnelles pour les entreprises non cotées et pour les comptes statutaires. Aussi certains pays ont adopté ces normes pour la présentation des Etats financiers, c'est le cas de l'Italie et de la Grèce.

En Afrique et surtout dans l'espace OHADA, ces normes ne sont utilisées qu'optionnellement par les sociétés pour l'établissement des comptes.

Les principales divergences portent sur l'actif du bilan. En effet, les normes IFRS s'attachent tout particulièrement à la présentation de l'actif. Les dispositions des IFRS s'appliquent aux comptes consolidés et statutaires ce qui implique de nombreuses incidences. Déjà la mise en place et l'adoption de l'OHADA à partir de la dernière décennie a permis d'adapter le système comptable OHADA aux IFRS. Malgré tout des divergences subsistent. Ainsi par exemple, l'amortissement par composants, les provisions pour grosses réparations et la définition des actifs soulèvent encore des difficultés sur le plan comptable et qui doivent être réglées au moment où l'on passerait à l'harmonisation.

Le mémoire est composé de trois chapitres. Ils traitent respectivement des comparaisons par rapport au principe du cadre conceptuel, aux états financiers (bilan et au compte de résultat), au processus de consolidation.

Les principales notions à retenir sont celles de « Substance over form » et d'amortissement par composants.

La première car elle est la base même des IFRS, cette notion autorise une approche plus économique de la comptabilité, ce qui ôte tout caractère juridique (principe ohada de comptabilisation) à la notion de propriété.

C'est précisément cette vision économique de la comptabilité qui pose problème en Afrique, où les comptes des entreprises traduisent plus une vision juridique et patrimoniale du bilan.

La seconde notion d'amortissement par composants est une véritable révolution à travers le monde. Un bien amortissable n'est plus comme un seul mais comme un tout, composé de «sous actifs» ayant eux-mêmes leur mode et durée d'amortissement. Cela implique de nombreux retraitements et ce, tout spécialement au regard de l'amortissement fiscal dit dégressif.

A la logique de l'amortissement par composants s'ajoute celle de la comptabilisation des actifs à partir de leur valeur de marché (Fair value) et non plus de leur coût historique. De nombreux retraitements seront à attendre pour le premier exercice d'application.

Par exemple, il est nécessaire de recalculer le coût historique des composants d'un actif, afin de redéfinir le plan d'amortissement. De plus, la durée d'usage (droit fiscal guinéen) se révèle hautement incompatible avec la durée d'utilité, à savoir d'utilisation prévue par l'entreprise.

Le passif ne fait pas l'objet d'une réforme profonde avec l'instauration des normes IFRS. Le point le plus important à retenir est celui de la disparition des provisions réglementées, à savoir les provisions constituées uniquement dans un but fiscal. Les comptes des entreprises y gagneront en clarté et objectivité.

De manière générale, le compte de résultat est pour le moment peu touché par les IFRS. Certes, les normes internationales ont une approche et une définition tout à fait différente des notions telles que résultat d'exploitation, charges ou produits, mais les modifications concernent essentiellement les comptes consolidés. Néanmoins, à plus long terme, les normes IFRS impliquent des modifications comptables au moins aussi importantes que celles portant sur l'actif du bilan. En effet, les normes IAS / IFRS évoquent le terme de « Performance reporting » plutôt que celui de compte de résultat.

Les charges ne font pas l'objet de normes particulières avec les IFRS et il convient de se rapporter à celle touchant soit le hors bilan dans le cas d'une réintégration au compte de résultat, soit l'actif du bilan. A titre d'exemple, nous pouvons d'ores et déjà retenir les stock- options, les stocks et les frais de recherche et de développement.

Les produits sont plus largement touchés par les normes IAS / IFRS, notamment sur la définition et la comptabilisation des ventes de biens et prestations de services. En l'espèce, la notion de propriété économique pose de nombreuses difficultés, ce qui dans certains cas peut aboutir à des discordances réelles et non négligeables entre règles comptables et fiscales. Il apparaît dès aujourd'hui nécessaire d'évaluer les conséquences comptables et fiscales afin de préparer au mieux l'application des normes aux comptes statutaires.

Les normes IFRS sont une véritable chance pour les entreprises. L'information financière fera preuve d'une plus grande rigueur. Mais l'application n'est pas sans soulever des difficultés, notamment sur le plan comptable et fiscal.

INTRODUCTION

L'Afrique de l'ouest s'est résolument engagée dans un processus de libéralisation économique s'acheminant vers son intégration progressive dans l'économie mondiale. Cette libéralisation aura pour conséquence le démantèlement progressif des barrières douanières. Avec ces changements économiques et ces mutations profondes, il a fallu un système comptable qui soit à la hauteur de ces enjeux. La conception du système comptable OHADA au cours de la dernière décennie du millénaire passé à permis d'assurer une certaine harmonisation avec les normes internationales et cela dans le but d'améliorer les qualités de l'information financière divulguée par les entreprises ouest africaines. La question à laquelle on essayera de répondre tout au long de cette première partie, est la suivante :

Où est ce que nous situerons la normalisation comptable OHADA par rapport au processus d'harmonisation internationale ?

Dans le cadre du regroupement des états de l'Afrique de l'ouest dans un seul espace géopolitique et économique, les dirigeants des divers pays ont jugé nécessaire la mise en place d'un référentiel devant servir de cadre comptable et juridique pour tous.

Le SYSCOA s'adresse à tout type d'entreprises, avec un niveau d'exigence variable en fonction de la taille de l'entreprise, ce qui correspondait par avance aux principes énoncés par la CNUCED. Néanmoins, le SYSCOA qui est un texte de loi (Acte Uniforme de l'OHADA), est un document relativement court qui laisse, sur certains points qui sont devenus aujourd'hui importants,

IAS signifie International Accounting Standards (Normes comptables internationales). Il s'agit du terme employé jusqu'en 2001 pour désigner les normes comptables internationales et conservé jusqu'à une modification de la norme concernée.

IFRS signifie International Financial Reporting Standards ou Statements (Normes internationales d'information financière). Il s'agit du terme employé à compter de 2003 pour les normes IAS révisée que l'Union européenne imposa aux sociétés européennes dans leur communication financière vis à vis des tiers et qu'une bonne partie de la communauté internationale s'apprêterait à reprendre à leur compte pour parvenir à une harmonisation.

L'une des raisons de l'adoption de normes IFRS est la comparabilité des résultats des sociétés car aujourd'hui, les divergences comptables des pays sont à l'origine d'interprétations différentes dans ce domaine. Ainsi les normes IFRS, une fois appliquées,

ont permis à une société allemande et une société française de communiquer leurs résultats consolidés selon le même schéma et bientôt leur résultat statutaire devrait ainsi permettre à une société guinéenne et une société allemande ou asiatique de communiquer aussi selon le même schéma leurs états financiers.

Une autre raison est le renforcement du marché avec l'émergence désormais possible d'une réelle harmonisation comptable.

Depuis les sommets atteints par les marchés d'actions début 2000, la confiance du public dans la qualité des informations publiées par les entreprises a été ébranlée par des évènements intervenus dans le monde entier.

Plusieurs faillites et scandales financiers tels que Enron ou Worldcom et encore Parmalat font prendre conscience au monde que les normes comptables doivent être corrigées ou du moins révisées.

Pour restaurer la confiance du public, les dirigeants d'entreprises, les auditeurs, les analystes, les normalisateurs comptables et les autorités boursières autour du globe c'est-à- dire, tous les acteurs de la chaîne de la communication financière -doivent travailler ensemble et introduire responsabilité, transparence et intégrité dans le système. Les marchés de capitaux ne fonctionnent que si l'information est crédible et fiable.

Sur un plan politique et macro-économique, l'enjeu est de taille puisqu'il semblerait que les IFRS s'imposent dans le monde (une centaine de pays convergent vers ces normes à l'horizon 2011). Sur un plan financier, l'enjeu n'en est pas moins important : déjà depuis 2005, une centaine de pays ont convergé vers ce référentiel notamment des pays africains.

Aujourd'hui tout pays désireux d'avoir sa place dans l'économie mondiale sera virtuellement obligé de les utiliser. L'internationalisation des marchés financiers a rendu nécessaire, voire vitale, une certaine harmonisation des méthodes de préparation et de présentation des états financiers, en particulier pour les entreprises multinationales.

L'approche du mémoire sera prospective car les comptes statutaires et consolidés des sociétés ne sont pour l'instant pas concernés. Cependant, une convergence progressive et à long terme est inévitable pour les raisons déjà évoquées.

PARTIE I LES EFFORTS D'HARMONISATION A TRAVERS UNE ETUDE

COMPARATIVE AU NIVEAU DU FONDEMENT THEORIQUE

Nous allons tenter de voir si le système comptable ouest africain des entreprises est en harmonie avec le référentiel internationale. Nous allons commencer par étudier la norme des normes qui est la constitution ou le cadre conceptuel et ceci avant de passer à la comparaison des normes IAS avec les articles de l'OHADA. En effet, si le cadre conceptuel contient des divergences substantielles avec le cadre internationale on s'attendra à des normes divergentes. Nous voulons étudier à travers ce chapitre la racine, voir l'essence des divergences qui peuvent exister entre les normes comptables ouest africaines et internationales.

Le système comptable OHADA avait certainement pour ambition de construire une théorie générale de la comptabilité financière. Cette ambition a même devancé la logique mondiale car les premières applications des normes internationales n'ont eu lieu qu'en 2005 alors que le système OHADA est appliqué depuis 1998. Ce chapitre est divisé en trois sections. La première va s'intéresser à l'étude des divergences au niveau des objectifs du cadre conceptuel et aux utilisateurs de l'information financière. Dans une deuxième section nous nous intéresserons à l'étude comparative au niveau des caractéristiques de l'information financière, les principes comptables d'élaboration des états financiers et leurs éléments. La troisième section traitera des conditions de prise en compte et d'évaluation des éléments des états financiers et la notion de capital. (Voir Annexes) (ART 11, 13, 25)

Nous allons toutefois noté que les IFRS parlent d'un cadre conceptuel alors que l'OHADA ne définisse pas de cadre conceptuel.

1. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES OBJECTIFS ET AU NIVEAU DES

UTILISATEURS

L'étude du cadre conceptuel doit passer obligatoirement par l'étude de ses objectifs pour passer par la suite à identifier les utilisateurs des états financiers et les objectifs de l'élaboration de ces états financiers ce qui nous amène à consacrer pour chaque idée une sous section.

1.1) Objectifs du cadre conceptuel

A travers ce paragraphe nous essayons de répondre à la question pourquoi un cadre

conceptuel ?

Les objectifs du cadre conceptuel du système comptable Ohada peuvent être identifié comme suit : constituer un cadre général pour l'élaboration de nouvelles normes, arbitrer entre deux normes en cas de divergence, interpréter les états financiers et résoudre des questions comptables n'ayant pas été traité par les normes, aider les préparateurs des états financiers à appliquer les normes comptables (art 14 ohada).

En général, l'Ohada qui n'est pas seulement un cadre économique ou comptable a pour objectif avoué :

-trouver des solutions juridiques les meilleures et les mettre à la disposition de tous les pays quelles que soient leurs ressources humaines ;

- instaurer la sécurité juridique ;

- restaurer la sécurité judiciaire ;

- encourager la délocalisation vers l'Afrique de certaines grandes entreprises ; - rétablir la confiance des chefs d'entreprises et des investisseurs ;

- développer l'arbitrage en Afrique ;

- faciliter l'intégration économique sur le continent ;

- renforcer l'unité africaine

Les objectifs du cadre de préparation et de présentation des états financiers (cadre

conceptuel) de l'IASB sont plus larges que ceux définis par le référentiel comptable ohada. ils consistent en effet à : servir de base pour l'élaboration de normes comptables cohérentes et réviser les normes existantes ; harmoniser les réglementations, les normes comptables et les procédures liées à la présentation des états financiers ; aider les organismes nationaux à

développer des normes nationales ; aider les préparateurs des états financiers à appliquer les normes comptables ; aider les auditeurs à se faire une opinion sur la conformité des états financiers avec les normes internationales ; fournir des informations sur l'approche d'élaboration des normes suivie par l'IASB ; préciser les objectifs des états financiers ; définir les éléments essentiels des états financiers et les principes comptables servant de base pour la comptabilité (En cas de conflit entre une norme et le cadre conceptuel les dispositions de la norme qui prévalent) et finalement, aider les utilisateurs à interpréter les états financiers.

1.2) Les utilisateurs des états financiers

Le système comptable OHADA distingue entre les utilisateurs internes et les utilisateurs externes.

Les utilisateurs internes sont : les dirigeants, les organes d'administration et les différentes structures internes de l'entreprise.

Les utilisateurs externes sont : les fournisseurs de capitaux qui sont les investisseurs, les prêteurs et ceux qui accordent des subventions ; l'administration, et autres institutions Dotées de pouvoirs de réglementations et de contrôle ; les autres partenaires de l'entreprise

telles que les salariés et leurs syndicats, les fournisseurs et autres créanciers ainsi que les clients et autres bénéficiaires des biens et services produits par l'entreprise et enfin, les autres groupes d'intérêt telles que les organismes professionnels et de défense d'intérêt, la presse spécialisée et les médias, les chercheurs, les divers organes et associations et le public en général.

On peut souligner que le système comptable OHADA considère les investisseurs et les bailleurs de fonds comme des utilisateurs privilégiés des états financiers.

Le cadre conceptuel de l'IASB distingue quant à lui sept utilisateurs des états financiers :

- les investisseurs actuels et potentiels qui sont concernés par le risque et la rentabilité de leurs investissements (Ils souhaitent des informations qui les aident à prendre des décisions éclairées et réfléchies soit acheter ou vendre soit conserver les actions de l'entreprise) ;

- les salariés qui s'intéressent à la rentabilité de leur employeur pour choisir soit changer d'emplois, soit le conserver pour voire son salaire s'améliorer ;

- les prêteurs qui s'intéressent particulièrement à la solvabilité de leur débiteur pour savoir si les montants qui leurs sont dus (intérêt et principal) seront remboursés à échéance ;

- les fournisseurs et autres créditeurs ; intéressés par la solvabilité de leur de leur client (pouvoir de paiement à l'échéance) et aussi par la pérennité de l'entreprise surtout si elle est un client majeur

- les clients se préoccupent surtout de la continuité de l'exploitation de leur fournisseur ;

- l'Etat et les organismes publics : cette couche s'intéresse à la répartition des ressources, au respect des règles comptables et fiscales

- le Public, cette partie est intéressée par la contribution à l'économie locale et tendances et évolutions récentes de la prospérité de l'entreprise et sur l'étendue de ses activités.

Comme le système comptable OHADA, le cadre conceptuel de l'IASB considère l'investisseur

comme l'utilisateur privilégié des états financiers et en répondant aux besoins de ce dernier, qui a des moyens et des sources d'informations limités, elle satisfera systématiquement les besoins des autres utilisateurs.

1.3) Les Objectifs des états financiers

Le système comptable OHADA distingue plusieurs objectifs des états financiers. Le premier objectif, c'est de fournir des informations utiles à la prise de décision et au crédit. Le deuxième, c'est de donner des informations pour estimer la probabilité de réalisation de flux futurs. Enfin, renseigner sur la situation financière de l'entreprise particulièrement sur les ressources qu'elle contrôle et sur ses obligations ; renseigner sur la performance financière de l'entreprise ; renseigner sur la manière dont l'entreprise a obtenu et dépensé ses

liquidités ; fournir des informations sur le degré de réalisation des objectifs par les dirigeants et sur le degré de conformité aux lois en vigueur.

Il y a des besoins divergents et communs à tous les utilisateurs comme l'affirme le postulat de base (cadre conceptuel) qui dit : « Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l'entreprise, la fourniture d'états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d'être satisfaits par des états financiers ».

Pour l'IASB, l'objectif en général des états financiers consiste à fournir des informations sur la situation financière de l'entreprise et son évolution, en premier lieu, et qui est présentée par le bilan. En second lieu, renseigner sur la performance de l'entreprise et en particulier sur sa rentabilité. En troisième lieu, renseigner sur la variation de la situation financière de l'entité et sur sa capacité à générer des liquidités, puisqu'elle permet d'apprécier les activités d'investissement, de financement et opérationnelle au cours de l'exercice. Ceci étant, l'information sur la variation de situation financière peut être donnée dans un état séparé. Le cadre conceptuel signale à la fin que les composantes des états financiers constituent des éléments interdépendants.

2. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES CARACTERISTIQUES DE L'INFORMATION FINANCIERE, AU NIVEAU DES PRINCIPES ET AU NIVEAU DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS

Cette section va traiter des caractéristiques de l'information financière dans le cadre d'une première sous section, puis elle va présenter les principes comptables dans une deuxième sous section et enfin, les éléments des états financiers feront l'objet d'une troisième sous section.

2.1 Les caractéristiques qualitatives de l'information financière

Sont les attributs que doit revêtir l'information financière qui rendent utile pour les utilisateurs, l'information fournie dans les états financiers. Elles sont au nombre de quatre. La première caractéristique c'est l'INTELLIGIBILITE (U N DERSTAN DABI LITY) : selon l'OHADA, l'intelligibilité veut dire que l'information fournie par les états financiers doit être compréhensible par les utilisateurs. Donc il suppose implicitement que les utilisateurs aient une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité. Néanmoins, le cadre de l'IASB ajoute qu'une information complexe, qui doit être incluse dans les états financiers du fait de sa pertinence, ne doit pas être exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile à comprendre pour certains utilisateurs.

En ce qui concerne la deuxième caractéristique qui est la PERTINENCE (RELEVANCE), une information est dite pertinente lorsqu'elle est de nature à influencer les décisions économiques des utilisateurs en les aidant à évaluer les évènements passés, présents et futurs ou en confirmant ou corrigeant leurs évaluations antérieures. En effet, une information pertinente doit avoir trois qualités : une valeur prédictive (c'est à dire qui aidera les utilisateurs à prévoir les résultats et des événements futurs), une valeur rétrospective ou de confirmation (C'est que l'information peut être utilisée pour comprendre ou corriger des résultats, des événements et des prédictions antérieures) et la rapidité de divulgation (toute information doit être divulguée au moment où elle est susceptible d'être utile à la prise de décision). Mais, le cadre conceptuel de l'IASB ajoute la notion d'importance relative (MATERIAL) qui peut être définie ainsi : une information d'importance relative est une information dont l'absence ou l'inexactitude est susceptible d'influencer les décisions des utilisateurs. (art 33 ohada)

Pour le système comptable OHADA, l'importance relative est considérée comme un seuil ou un critère de séparation plus qu'une caractéristique qualitative.

Enfin, pour la rapidité de divulgation (appelé la célérité de l'information), le cadre conceptuel la présente au niveau des contraintes à respecter pour garantir la fiabilité et la pertinence de l'information.

Concernant la caractéristique FIABILITE (RELIABILITY) de l'information financière, une information fiable est une information fidèle, neutre et vérifiable et n'inclue pas d'erreurs ou de biais. Le système comptable OHADA prône trois critères pour qu'une information soit fiable : la représentation fidèle (c'est la correspondance entre la mesure ou la description et les faits et les transactions qu'elles sont censées traduire), la neutralité (l'information comptable est neutre si elle est dépourvue que possible de subjectivité) et la vérifiabilité (elle est matérialisée par des pièces justificatives qui peuvent être contrôlées à tout moment).

L'IASB définit une information fiable comme étant une information exempte d'erreur et de biais significatifs. Il distingue cinq critères d'une information fiable : l'image fidèle (FAITHFUL REPRESENTATION) des transactions et autres évènement que l'information vise à représenter, la neutralité (NEUTRAL) puisqu' il ne faut pas que l'information comptable oriente l'utilisateur dans un sens prédéterminé à l'avance, la prééminence du fond sur la forme (SUBSTANCE OVER FORM) qui veut dire que les transactions et événements comptabilisés doivent refléter l'aspect économique des transactions de l'entreprise et non l'aspect juridique, la prudence qui est définie comme la prise en compte d'un certain degré de précaution dans l'exercice des jugements nécessaires aux estimations afin d'éviter que les actifs ou les produits soient surévalués et les passifs ou les charges sous évalués (Cependant,

ceci ne doit pas conduire à constituer des réserves occultes) et enfin, l'exhaustivité (COMPLETE) qui stipule que l'information contenue dans les états financiers doit être exhaustive et complète autant que le permet le souci de l'importance relative.(ART 8 OHADA)

Parfois, fiabilité et pertinence s'opposent, d'où un compromis est nécessaire.

En ce qui concerne la COMPARABILITE (COMPARABILITY) de l'information financière, le système OHADA exige que l'information soit comparable d'un exercice à un autre afin de suivre l'évolution de la situation financière de l'entreprise ceci pour la comparabilité dans le temps. En ce qui concerne la comparabilité dans l'espace elle est obtenue en comparant deux entreprises (nécessité d'indiquer les chiffres de l'exercice précédent et aussi l'utilisation des mêmes méthodes comptables). Le cadre conceptuel de l'IASB stipule la même chose, néanmoins, il ajoute que : Le principe de comparabilité ne doit pas conduire à une uniformité pure dans les méthodes comptables, en effet lorsqu'une nouvelle méthode aboutie à une information plus pertinente et une meilleure image fidèle, elle doit être adoptée cependant une mention de ce changement et de son impact doit être portée dans les notes annexes. (Voir art 33, 8,9,10 ohada)

Le système comptable OHADA prescrit que les caractéristiques qualitatives de l'information doivent être appliquées en tenant compte de deux contraintes ou limites qui sont l'équilibre avantage / coût (les avantages procurés par l'information doivent être supérieurs au coût de sa production ou de sa divulgation) et l'Importance relative de l'information (qui a été traité au niveau des contraintes à prendre en compte et sa définition est similaire à celle de l'IASB). La notion de rapidité de divulgation a été traitée au niveau de la pertinence de l'information comptable. Quant à lui, le cadre de l'IASB distingue deux contraintes à respecter pour que l'information soit pertinente et fiable l'équilibre avantage/coût (La notion de l'importance relative a été traitée au niveau de la pertinence) et la célérité.

C'est vrai que l'information financière doit être pourvue de caractéristiques qualitatives importantes, mais, savoir aussi la base sur laquelle ces états financiers ont été élaborés n'est pas d'une importance moindre.

2.2) LES CONVENTIONS COMPTABLES

Ce sont des règles et des conventions qu'il y a lieu de respecter lors de l'élaboration des états financiers.

OHADA dispose de huit 8 CONVENTIONS COMPTABLES DE BASE Fondements de l'analyse comptable et de la préparation des états financiers. Les autres conventions comptables de base ne sont généralement pas mentionnées expressément. Leur acceptation et leur

utilisation sont supposées, et c'est dans l'hypothèse de dérogation à ces conventions que mention doit être faite, appuyée de justification, dans l'État annexé.

· la prudence ;

· la permanence des méthodes ;

· la correspondance entre bilan d'ouverture et bilan de clôture ;

· la spécialisation des exercices ;

· le coût historique ;

· la continuité d'exploitation ;

· la transparence ;

· l'importance significative On peut énumérer d'autres conventions comptables : convention de l'entité, convention de

l'unité monétaire, convention de la périodicité (voir art 17), convention de la réalisation du revenu, convention de rattachement des charges aux produits, convention de l'objectivité, convention de l'information complète, convention de la prééminence du fond sur la forme (voir art 35,36 OHADA). Le coût historique (valeur d'origine) sert de base pour la

comptabilisation des postes d'actifs et de passif de l'entreprise. (VOIR ART35,36 OHADA) Le coût historique constitue la principale convention comptable de base adoptée pour la préparation des états financiers. Cependant, les IFRS admettent la réévaluation des

immobilisations incorporelles, des immobilisations corporelles ainsi que les immobilisations financières. Les IFRS requièrent l'évaluation de certaines catégories d'instruments financiers à la juste valeur. L'OHADA n'est pas explicite sur la question. D'une part, on trouve dans la nomenclature comptable un compte appelé réserve pour réévaluation, d'autre part la consécration de certaines évaluations à l'inventaire à la juste valeur pour quelques instruments financiers qui sont des arguments en faveur de la réévaluation alors qu'on trouve la convention de coût historique comme une convention de base pour l'élaboration des états financiers qui est bien sur un argument contre la réévaluation. L'I.A.S.C. reconnaît comme conventions comptables de base, les trois premiers principes comptables fondamentaux du SYSTÈME COMPTABLE OHADA à savoir. (VOIR ARTICLE 16)

· la continuité de l'exploitation ;

· la permanence des méthodes ;

· l'indépendance des exercices

Aussi, l'IASB n'a pas énuméré les conventions comptables. Toutefois, ils peuvent être tirés des normes comptables, du cadre conceptuel et surtout de l'IAS 1 relative à la présentation des états financiers. On cite quelques unes : convention de la permanence des méthodes, convention de l'importance relative, convention de la périodicité, convention de la juste valeur ou de la valeur récupérable, la convention de l'information complète retenue comme une composante de la fiabilité de l'information, de même pour la convention de prudence et celle de prééminence du fond économique sur la forme juridique et la présentation fidèle.

Selon les IFRS, une entité ne peut s'écarter d'une norme, que dans des circonstances extrêmement rares et cela toutes les fois que la direction considère que le fait de se conformer à une des dispositions d'une norme ou d'une interprétation serait tellement trompeur au point d'être en conflit avec les attentes des utilisateurs privilégiés. Ce qui va induire l'utilisateur en erreur ou il va affecter la fiabilité et la sincérité des états financiers. La nature, la raison et surtout l'impact de cette non-conformité doivent être explicité dans les notes aux états financiers.

En ce qui concerne les hypothèses sous jacentes à l'élaboration des états financiers et qui sont au nombre de deux. La première, c'est la comptabilité d'engagement (ACCRUAL BASIS) c'est-à-dire qu'il y a lieu de comptabiliser les transactions dès qu'ils se produisent et non au moment de l'encaissement ou du décaissement. C'est-à-dire qu'une vente est comptabilisée comme telle au moment du transfert des risques attachés à la propriété du bien objet de la vente et non au moment de l'encaissement du produit de la vente conformément aux dispositions de l'IAS 18. La deuxième hypothèse sous jacente, c'est la continuité d'exploitation (GOING CONCERN) veut dire que les états financiers sont préparés sous l'hypothèse que l'entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible et qu'elle n'a ni l'obligation ni l'intention de mettre fin à ses activités ou de réduire de façon importante la taille de son exploitation. Si par contre cette hypothèse n'est plus vérifiée les éléments des états financiers seront évalués sur une base différente et ceci doit faire l'objet d'une mention dans l'annexe. (Voir art 39,40, 41, 42)

Ces dispositions sont similaires à ce qui a été prévu par l'OHADA. Nous avons tenu à les mentionner vu leur importance capitale dans l'élaboration des états financiers.

Après avoir étudié les principes comptables sur lesquels se base l'élaboration des états financiers nous allons passer à l'étude des éléments des états financiers.

2.3) Les éléments des états financiers

L'OHADA distingue sept éléments des états financiers : les actifs, les passifs, les capitaux propres, les revenus (produits), les gains, les charges et les pertes.

Le cadre conceptuel de l'IASB distingue cinq éléments des états financiers. Le premier élément à considérer c'est les actifs (ASSETS) :( provides future economic benefits). La définition d'un actif donnée par le « Framework » de l'IASB est similaire à celle donnée par l'OHADA sauf que celui de l'IASB précise que la forme physique et le droit de propriété ne sont pas déterminants pour inscrire l'élément en actif à l'exemple de l'IAS 17 qui traite du leasing. En effet, les biens faisant l'objet de contrat de location financement sont comptabilisés à l'actif du locataire sans pour autant être sa propriété. Le cadre de l'IASB fournit en plus des exemples d'utilisation d'actif : production de biens ou de services (c'est le

cas des immobilisations et des stocks), échangé contre d'autre actifs, régler un passif (liquidités) et distribué aux propriétaires de l'entreprise (liquidités)

Le deuxième élément, c'est Les passifs (LIABILITIES). La définition donnée par le cadre conceptuel de l'IASB est similaire à celle donnée par l'OHADA, toutefois le cadre de l'IASB ajoute des précisions quant à la différence existante entre l'obligation actuelle et engagement futur. Pour qu'une obligation soit prise en compte comme un passif il faut qu'elle soit actuelle. Ainsi, la décision d'acquérir un actif ne donne pas, en elle-même, lieu à la constitution d'un passif donc l'obligation ne naîtra que lorsque l'actif est livré ou que l'engagement a un caractère irrévocable. Le cadre de l'IASB présente en plus les façons d'éteindre une obligation : un paiement en espèce, un transfert d'autres actifs, une fourniture de services, le remplacement de cette obligation par une autre obligation, la conversion de l'obligation en part du capital.

Dans la définition de l'élément les capitaux propres (EQUITY) il y a une grande similitude entre les deux cadres conceptuels.

Par la suite, on a les produits (INCOME) et enfin, on a les charges (EXPENSES).

Le système comptable OHADA distingue entre les revenus et les gains d'une part et qui sont présenté comme deux éléments des états financiers distincts. D'autre part, il distingue les charges et les pertes.

Le cadre conceptuel de l'IASB définit les produits (comprennent les produits des activités courantes et les gains) comme suit : les produits sont les accroissements d'avantages économiques sous forme d'accroissements d'actifs ou, de diminutions de passifs et qui ont induit une augmentation des capitaux propres autrement que par de nouveaux apports en capital. C'est-à-dire un produit tout accroissement des capitaux propres autres qu'une augmentation de capital.

Le cadre conceptuel de l'IASB présente d'une part les produits des activités ordinaires et les gains comme un seul élément des états financiers. D'autre part il exige qu'ils soient présentés séparément dans l'état de résultat.

Ici on note la précision du système comptable OHADA en ce point par rapport à celui de l'IASB en effet, l'OHADA définit les revenus comme soit les rentrées de fonds ou autre augmentation de l'actif d'une entreprise, soit le règlement des dettes de l'entreprise, soit les deux. Et qui résultent de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise.

Le système comptable OHADA définit les gains ainsi : "les gains sont les accroissements des capitaux propres résultant de transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes

autres transactions, évènements et circonstances affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des revenus ou des apports des propriétaires sur capital".

Les charges tels que définit par le système comptable OHADA sont, "soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des éléments actifs, soit la constitution de passifs, soit les deux. Et qui résultent de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou la réalisation d'autres opérations qui s'inscrivent dans le cadre des activités principales ou centrales de l'entreprise".

Les pertes sont définies par le système comptable OHADA ainsi : "elles sont des diminutions des capitaux propres résultant des transactions périphériques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres événements et circonstances affectant l'entreprise à l'exception de ceux résultant des charges ou des distributions aux propriétaires du capital". Le cadre conceptuel de l'IASB regroupe les charges provenant des activités ordinaires de l'entreprise et les pertes en donnant une définition aux charges qui se présentent comme suit : comme des diminutions d'avantages économiques futures apparues au cours de l'exercice sous forme de diminution d'actifs ou d'accroissement de passifs. Et qui ont induit une diminution dans les capitaux propres autrement que par des distributions aux propriétaires du capital.

3. ETUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES CONDITIONS DE PRISE EN COMPTE ET D'EVALUATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS

Cette section va s'intéresser à l'examen des conditions de prise en compte des éléments des états financiers en premier lieu pour passer par la suite à l'étude de l'évaluation de ces éléments. La troisième sous section traitera de la notion de capital.

3.1) Les conditions de prise en compte des éléments des états financiers La prise en compte d'un élément des états financiers

Le cadre de l'IASB définit «THE RECOGNITION» comme le processus consistant à incorporer dans le bilan ou dans le compte de résultat un élément des états financiers. En effet, il pose un principe général selon lequel un article (item) qui satisfait à la définition d'un élément des états financiers doit être comptabilisé : d'abord, s'il est probable qu'un avantage économique futur, apprécié au moment de la préparation des états financiers, qui lui est lié viendra influer, en plus ou en moins sur l'entreprise. Et ensuite, si le dit article a un coût ou une valeur qui peut être évalué avec fiabilité.

La possibilité de déterminer un coût ou une valeur à un article n'est pas une condition à sa comptabilisation, il convient même une estimation raisonnable pour qu'il soit pris en compte et assurer de la sorte la fiabilité de l'information.

La prise en compte d'un actif

Un actif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable que des avantages économiques futurs bénéficieront à l'entreprise et que l'actif a un coût ou une valeur qui peut être mesuré d'une façon fiable.

Cette définition est la même donnée par les deux référentiels mais le cadre conceptuel de l'IASB ajoute que lorsqu'il est improbable qu'une dépense procure à l'entreprise des avantages économiques futures au-delà de l'exercice en cours, cette dernière n'est pas prise en compte car elle serait une charge et elle sera comptabilisée en tant que telle dans le compte de résultat.

La prise en compte d'un passif

Un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'un transfert de ressources économiques résultera du règlement de l'obligation à la charge de l'entreprise et lorsque le montant de ce règlement peut être mesuré de façon fiable. C'est la même définition donnée par les deux référentiels.

La prise en compte des produits et des charges

Selon le cadre conceptuel OHADA, les revenus sont pris en compte lorsqu'une augmentation des avantages économiques futurs liée à une augmentation d'actif ou à une diminution de passifs s'est produite et lorsque, ces revenus peuvent être mesurés de façon fiable. Les gains sont pris en compte lors de leur réalisation et lorsque leur montant peut être déterminé avec un degré suffisant de certitude.

Tandis que le cadre conceptuel de l'IASB stipule que le produit est pris en compte lorsqu' un accroissement d'avantages économiques futurs lié à une augmentation des d'actifs ou à une diminution de passif s'est produit et lorsque ces produits peuvent être évalués de façon fiable.

Le système comptable OHADA définit les charges et les pertes comme suit : D'un coté les charges sont prises en compte lorsqu' une diminution d'avantages économiques futurs, liée à la diminution d'un actif ou à l'augmentation d'un passif s'est produite et lorsque la charge peut être mesurée de façon fiable. D'un autre coté les pertes sont prises en compte lorsqu'une diminution d'actif ou une augmentation de passif est probable et lorsque le montant de la perte peut être déterminé avec un certain degré de précision.

Le cadre conceptuel de l'IASB, néanmoins, définit et fournit les conditions de prise en compte uniquement des charges. Ces derniers sont comptabilisés lorsqu' une diminution d'avantages économiques futurs, lié à la diminution des actifs ou à une augmentation des passifs s'est produite et lorsque la charge peut être mesurée de façon fiable.

Les charges doivent être comptabilisées en respectant le principe de rattachement des charges aux produits (MATCHING PRINCIPLE). En effet, à partir du moment où un produit est comptabilisé, toutes les charges ayant concourus à l'obtention de ce produit doivent l'être aussi. Après avoir pris connaissance des divergences au niveau des conditions de prise en compte nous allons nous focaliser sur l'évaluation des ces éléments.

3.2) L'évaluation des éléments des états financiers

La mesure des éléments financiers consiste à déterminer la valeur à laquelle ces éléments seront comptabilisés. Elle implique le choix d'une base d'évaluation

Le Système comptable OHADA distingue trois bases de mesures. Ces bases sont les mêmes que celles préconisées par l'IASB : le coût historique (HISTORICAL COST), le coût actuel (CURRENT COST), et la valeur actualisée (PRESENT VALUE). (voir article 36, 42, chap 7 term). Les IAS ajoutent la valeur de réalisation (REALISABLE VALUE) mais aussi et surtout la JUSTE VALEUR

Le coût historique demeure la base de mesure la plus utilisée pour préparer les états financiers ; il est défini par le système comptable OHADA comme étant le montant de liquidité versé ou reçus pour acquérir un élément, habituellement combiné avec d'autres systèmes comme la VRN pour les stocks.

Le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs sont enregistrés pour le montant de liquidités payé ou pour la valeur vénale de la contrepartie donnée lors de leur acquisition et que les passifs sont enregistrés pour le montant de liquidités reçu en échange de l'obligation ou (dans le cas de provision pour risque et charge) pour le montant de liquidités qu'on s'attend à verser pour régler l'obligation dans le cours normal de l'exploitation.

Le coût actuel tel que définit par le système comptable OHADA est le montant qui serait nécessaire aujourd'hui pour acquérir un élément. Pour définir la notion de coût actuel le cadre conceptuel de l'IASB dispose que les actifs figurent pour le montant de liquidités qu'il faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement et les passifs figurent pour le montant non actualisé de liquidités qui serait nécessaire pour régler l'obligation actuellement.

L'OHADA définit La Valeur actualisée comme suit : c'est le montant qu'un acquéreur de l'entreprise accepterait de payer pour le bien, dans le cadre de la continuité d'exploitation. En revanche, le cadre conceptuel de l'IASB en donne la définition suivante : les actifs figurent pour la valeur actualisée des flux nets de liquidités que l'élément est supposé générer dans le cours normal de l'exploitation. Après avoir évalué les différents éléments des états financiers on doit évaluer le capital de l'entreprise.

La Valeur de réalisation (REALISABLE VALUE), le cadre conceptuel de l'IASB prévoit qu'en cas d'utilisation de cette méthode comme base pour l'évaluation, les actifs sont évalués au montant de liquidités qui pourrait être obtenu actuellement en les vendant lors d'une cession non liquidative de l'entreprise. Les passifs figurent au bilan pour leur valeur de

règlement, c'est-à-dire pour les montants non actualisés de liquidités que l'on s'attendrait à payer pour régler les obligations correspondantes dans le cours normal de l'exploitation.

La juste valeur, c'est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé ou un passif éteint entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. On a notamment la valeur de marché et la valeur d'utilité.

3.3) les mécanismes de communication de l'information financière

Cette sous section va s'intéresser à la manière de prise en compte et d'évaluation des différents éléments des états financiers. L'information financière est prête pour être exploiter il nous reste de savoir sur quelle forme.

Les états financiers constituent le principal mécanisme de communication de l'information financière.

L'OHADA énumère les états financiers suivant :

Un Bilan, Il décrit séparément les éléments actifs et les éléments passifs et fait apparaître de façon distincte les capitaux propres de l'entreprise.

Le bilan permet d'apprécier le patrimoine économique de l'entreprise qu'il décrit, à une date donnée, dans sa «situation » et non en termes de flux (rôle du compte de résultat et du

TAFI RE)

Un Compte de résultat, Etat financier de synthèse récapitulant les charges et les produits intervenus dans la formation du résultat net de l'exercice et mettant en évidence des soldes significatifs de gestion.

Un tableau financier des ressources et emplois (TAFIRE) État financier de synthèse faisant partie des états financiers annuels. Il retrace les flux de ressources et les flux d'emplois de l'exercice. Le TAFIRE fait apparaître, pour l'exercice, les flux d'investissement et de financement, les autres emplois et ressources financiers et la variation de la trésorerie

Les Etats annexés : L'Etat annexé complète, explicite et commente, pour autant que de besoin, les éléments fournis par les trois (ou les deux) autres états. Il fait mention des méthodes particulières utilisées, le cas échéant, et de tous les éléments d'ordre comptable ou financier contribuant à améliorer l'obtention d'une image fidèle.

Les entreprises sont encouragées à fournir d'autres informations qui se rapportent aux éléments (VOIR ART 26 ET SVT) aussi le S.I.G n'a pas été prévu par l'IAS 1.

Il est aussi appliqué au sein de l'OHADA un système normal, un système allégé et le système minimal de trésorerie pour les toutes petites entreprises (articles 11, 12, 13 et 25, 26 à 28)

Avec l'OHADA, le compte de résultat a la primauté avec des principes comme le Rattachement des charges aux produits, les comptes de régularisation, étalement de la comptabilisation de certaines charges (retraites, écart de change, charges différées)

Pour l'IASB, les états financiers se composent :

Un Bilan, il décrit la situation de l'entreprise à un instant t ; il décrit la situation des ressources contrôlées, la structure financière et ce selon l'ordre de liquidité et d'exigibilité. En ce qui concerne, le bilan a clairement la primauté avec un cadre basé sur la définition des actifs et actifs ou seuls les vrais actifs et passifs peuvent être comptabilisés et la définition des produits et charges est basée sur les actifs et passifs.

Un Compte de résultat, décrit la performance de l'entreprise notamment sa Capacité à générer des flux de trésorerie sur la base des ressources existantes et l'Évaluation de l'efficacité avec laquelle l'entreprise peut employer des ressources supplémentaires.

Un tableau de variations des capitaux propres, c'est la Représentation de l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou de la richesse au cours d'un exercice

Un Tableau de flux de trésorerie (TFT), c'est la Vision dynamique de la situation financière d'une année à l'autre par type d'activité (exploitation, investissement et financement)

Un Tableau de variation des capitaux propres, c'est le reflet des informations sur l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou de la richesse de l'entreprise compte tenu des principes adoptés et décrits dans les états financiers.

Les notes explicatives qui doivent mentionner entre autre les méthodes comptables adoptées par l'entreprise et les bases d'établissement des états financiers

Les autres informations qui peuvent être fournies sont : un rapport de gestion sur la performance financière et la situation financière de l'entreprise ainsi que sur les incertitudes auxquelles elle est confrontée et un rapport sur l'environnement et sur la valeur ajoutée.

Le cadre conceptuel exprime l'intérêt de divulguer d'autres informations qui concernent les prévisions, les ressources humaines, l'environnement et la technologie, que les IAS ne les prévoient pas.

En ce qui concerne les IFRS, ces derniers exigent en principe une application rétrospective intégrale de toutes les normes IFRS et ceci à compter du premier exercice de publication des états financiers sauf quelques exceptions qui concernent : les immobilisations corporelles et autres actifs ainsi que le regroupement d'entreprises et les engagements de retraites et avantages assimilés. En plus des informations comparatives doivent être préparées et présentées selon les IFRS. Pour l'IASB des états financiers ne peuvent être qualifiés de conformes aux normes internationales qu'à condition qu'elles respectent intégralement les exigences de chaque norme et de chaque interprétation publiée.

L'adoption des normes comptables OHADA pour la première fois nécessite de retraiter les éléments des états financiers relatifs à l'exercice précédent.

En définitive, nous pouvons conclure que les divergences entre l'OHADA et celui international ne sont pas nombreuses puisque les deux référentiels adoptent plus ou moins les mêmes concepts. Donc, pour affirmer que le normalisateur comptable OHADA a bien réussit à forger un cadre conceptuel en harmonie avec celui internationale on doit vérifier ce fait empiriquement.

CONCLUSION

En guise de conclusion pour cette première partie nous pouvons affirmer que le normalisateur ouest africain a bien voulu tendre vers une harmonisation de la pratique comptable OHADA avec les normes internationales. Cette initiative a débuté par une réforme comptable qui a été sans précédent. Cette volonté s'est concrétisée aussi par l'adoption d'un cadre conceptuel qui ne connaît pas beaucoup de divergence par rapport au cadre conceptuel international.

On a étudié les divergences au niveau de la base théorique. Qu'en est-il au niveau des autres normes et des articles?

PARTIE II : COMPARAISON SUR LES ETATS FINANCIERS

CHAPITRE I UNE INFORMATION FINANCIERE OBJECTIVE A SA « JUSTE VALEUR » Partie A LES MODIFICATIONS APPORTEES AUX NORMES DU BILAN

1. L'actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées

a. Immobilisations corporelles

b. Immeubles de placement

c. Immobilisations incorporelles

2. Le passif du bilan

a. Capitaux propres

b. Provisions pour risques et charges

3. Annexes et hors bilan

I. UNE INFORMATION FINANCIERE OBJECTIVE A SA « JUSTE VALEUR » A. LES MODIFICATIONS APPORTEES AUX NORMES DU BILAN

1. L'ACTIF DU BILAN OU LA NOTION DE RESSOURCES CONTROLEES

La notion de juste valeur ou «FAIR MARKET VALUE » constitue la clé de voûte des normes IAS/IFRS. Les actifs financiers doivent être évalués à leur valeur de marché, c'est à dire pour le montant récupérable en cas de cession, ce qui implique une volatilité importante, due aux fluctuations du marché. Cette méthode comptable fait abstraction du coût historique, principe qui est aussi la clé de voûte de l'OHADA. Ainsi, le résultat des sociétés détenant des portefeuilles larges (banques, assurances, sociétés de gestion...) serait influencé par les plus- ou moins-values latentes.

Les actifs non financiers sont évalués essentiellement par la méthode des cash-flows actualisés (flux de trésorerie futurs).

L'OHADA définit la notion d'actif comme «Partie du bilan décrivant, à une date donnée, l'ensemble des emplois économiques sous contrôle de l'entreprise. Il comprend les immobilisations, les stocks, les créances et les disponibilités.»

Cette définition de l'actif permet de préciser les notions d'immobilisations corporelles et incorporelles.

a. IMMOBILISATIONS CORPORELLES

> Définition d'une immobilisation corporelle

La norme IAS 16 détermine une immobilisation corporelle à partir de la notion de ressources contrôlées, ce qui exclut nettement la notion OHADA de propriété juridique et donc de patrimoine. « Une immobilisation corporelle est un actif physique, détenu soit pour être utilisé à la production ou à la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins administratives (gestion interne) et dont l'entité attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours ». Un actif constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

-L'élément a une valeur économique positive pour l'entité (par opposition a une valeur économique négative pour le passif)

-L'élément est contrôlé

-L'entité en attend des avantages économiques futurs

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les IFRS, à savoir que l'entité assume les risques du bien et en a la responsabilité. En l'espèce, le principe du «Substance over form» s'applique pleinement.

L'OHADA ne fournit pas de définition précise d'une immobilisation corporelle. Cependant, une immobilisation corporelle devait satisfaire à la définition d'un actif, présentée au de la partie I.

> La comptabilisation d'une immobilisation corporelle

Selon la norme IAS 16, les immobilisations corporelles sont inscrites à l'actif si trois conditions sont réunies :

-Avantages économiques futurs probables

-L'actif est identifiable

-Fiabilité suffisante pour l'évaluation du coût ou de la valeur

Les principes de l'OHADA ne fournissent aucune condition stricte de comptabilisation. > Coût d'entrée d'une immobilisation corporelle

Le coût d'entrée est à distinguer selon que l'entreprise a acquis le bien a titre onéreux ou gratuit, par voie d'échange, qu'elle l'a produit ou reçu a titre d'apports en nature.

o Bien acheté

IFRS : Actualisation systématique du prix d'achat en cas de paiement au-delà des conditions habituelles de crédit. Les frais accessoires indirects ne sont pas incorporables même s'ils sont

OHADA CHAP2 PAGE 31 : L'actualisation du prix d'achat est possible, mais peu pratiquée. En l'espèce, la situation serait identique si l'actualisation était interdite puisqu'elle est désormais obligatoire.

L'OHADA précise que « le coût d'acquisition d'un bien est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires ». Les frais accessoires s'entendent des droits de douanes à l'importation, de la TVA et taxes non récupérables et des frais de transports et d'installations. Les frais d'acquisition tels que droits de mutations, honoraires et commissions ne constituent en aucun cas des frais à immobiliser. L'OHADA dit : «le bien acquis à titre onéreux est comptabilisé à son coût d'acquisition. Ce coût d'acquisition est déterminé par l'addition des éléments suivants :

· le prix d'achat après déduction des taxes récupérables,

· les frais accessoires après déduction des taxes récupérables (frais de transport, droits de douane, frais d'installation et de montage, etc.) ; »

o Bien produit

IFRS : Aucune incorporation des frais généraux et administratifs dans le coût de production. Le coût d'une immobilisation produite suit les mêmes dispositions que pour les immobilisations acquises à titre onéreux.

OHADA Ces frais sont inclus. L'ohada dit « le bien produit par l'entreprise est comptabilisé à son coût de production. Ce coût de production est déterminé par l'addition des éléments suivants :

· le coût d'acquisition des matières et fournitures consommées,

· les charges directes de production,

· les charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien » (CHAP2 PAGE 31)

o Bien acquis par voie d'échange/à titre gratuit/à titre d'apport en nature

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires de par leur Valeur nette comptable (VNC) avec ajustement en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance a un résultat.

L'OHADA parle de bien acquis à titre gratuit et à titre d'apport en nature: Evaluation à la valeur vénale des deux biens calculée en fonction de la valeur la plus sure et pour le bien acquis à titre apport on a l'évaluation à la valeur figurant dans l'acte d'apport.

> Amortissement d'une immobilisation corporelle

La méthode d'amortissement des immobilisations corporelles retenue pour les normes IFRS est l'amortissement par composants (normes IAS 16). Dès l'acquisition de l'immobilisation, l'entreprise doit différencier chaque composant significatif destiné a être remplacé au terme d'une durée différente de la durée d'utilisation du bien dans sa globalité.

Pour ce faire, les composants du bien doivent être inscrits distinctement à l'actif et amortis sur leur propre durée d'utilité, dès l'inscription à l'actif du bien. Néanmoins, un composant qui n'a pas été identifié à l'origine peut l'être ultérieurement.

La durée d'amortissement correspond à la durée d'utilité, à savoir ce que l'entreprise attend comme durée d'utilisation du bien. L'entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle du bien à la fin de la durée d'utilisation supposée.

OHADA Il consiste à répartir le coût du bien sur la durée probable d'utilisation selon un plan prédéfini. Le principe d'amortissement par composant n'existe pas au niveau de l'OHADA . La durée d'utilisation peut se révéler inférieure a la durée d'usage généralement admise par l'industrie a laquelle l'entité appartiendrait.

> Dépréciation par voie de provision d'une immobilisation corporelle

Sous la norme IFRS 36, les tests s'effectuent à chaque clôture d'exercice s'il existe un indice de perte de valeur. Dans ce cas, une provision pour dépréciation peut être constituée pour les actifs amortissables lorsque la valeur actuelle de l'actif sera inférieure à sa valeur nette comptable.

La perte de valeur est réversible, ce qui autorise la reprise au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

Méthode de calculs : La valeur actuelle est constituée du montant le plus élevé entre la valeur vénale et la valeur d'usage et vient en déduction de la base amortissable. La dépréciation constatée implique une révision du plan d'amortissement.

Les indices mentionnés par les normes IFRS sont par exemple tout impact (taux, valeur...) relatif au marché, un changement important de l'entité, une obsolescence du bien, un changement dans le mode d'utilisation de ce bien ou des performances inférieures aux prévisions.

En principe OHADA (Art 49), il doit être procédé, dans l'exercice, à tous amortissements et provisions nécessaires pour couvrir les dépréciations, les risques et les charges probables, même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice. Le plan d'amortissement n'est pas nécessairement révisé lorsqu'une provision est constituée et certaines dépréciations sont considérées comme irréversibles : En l'espèce, aucune provision n'est constatée et la dépréciation est comptabilisée en amortissement exceptionnel. Le caractère de l'irréversibilité tient a ce que le bien continue d'être utilisé ou pas selon l'OHADA.

De plus, les précisions apportées par les normes IFRS au sujet de la valeur recouvrable, du prix de cession et de la valeur d'usage ne sont pas aussi détaillées en principes OHADA.

b. Immeubles de placement :

Selon les IAS 40, un immeuble de placement est un bien immobilier détenu par le propriétaire ou par le preneur (dans le cadre d'un contrat de location-financement), pour en retirer des loyers et/ou pour valoriser le capital. Sont considérés comme des immeubles de placement :

- terrains et bâtiments détenus en pleine propriété ou dans le cadre d'un contrat de location-financement et loués à des tiers dans le cadre de location simple

- terrains détenus en attente d'affectation

Un immeuble de placement est comptabilisé à l'actif dès que les deux conditions suivantes sont réunies : avantages économiques futurs et évaluation fiable du coût de l'actif.

En principe OHADA, il n'y a pas de définition des immeubles. Ils sont donc soumis aux mêmes règles de comptabilisation que les autres immobilisations corporelles.

c. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

Dans cette partie traitant des immobilisations incorporelles, des définitions et notions
similaires à celles exposées dans la partie immobilisations corporelles sont a attendre.

> Définition d'une immobilisation incorporelle

La norme IAS 38 définie une immobilisation incorporelle comme « un actif non monétaire (sans substance physique) destiné à être utilisé à la production ou à la fourniture de biens et services, pour une location à des tiers ou à des fins administratives (gestion interne) ». Un actif constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

-L'élément est identifiable

-L'élément est contrôlé

-L'entité en attend des avantages économiques futurs

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les normes IFRS, à savoir que l'entité assume les risques du bien et en a la responsabilité. Le contrôle est donc apprécié sur la substance et non sur la forme (principe du « SUBSTANCE OVER FORM »).

L'OHADA ne fournit pas de définition précise d'une immobilisation incorporelle. On peut cependant se référer à la définition d'un actif présentée dans la partie I. A l'actif du bilan. Néanmoins, l'OHADA présente une liste des immobilisations incorporelles. Sont exposés à

titre d'exemple « les parts de marchés, les fichiers clients, les logiciels, le droit au bail, les frais d'établissement [...] ».

> Comptabilisation d'une immobilisation incorporelle

Selon les normes IAS, deux conditions cumulatives sont nécessaires pour comptabiliser une immobilisation incorporelle :

-Avantages économiques futurs pour l'entreprise

-Fiabilité de l'évaluation du coût de l'actif

Ces définitions se fondent plus sur la notion de propriété économique que juridique.

En OHADA les Immobilisations immatérielles comprennent notamment les logiciels, les frais de recherche et de développement, les marques et plus généralement tous les autres éléments susceptibles de générer des avantages futurs. Aussi ces immobilisations doivent être évaluées de façon fiable et identifiable.

Coût d'entrée d'une immobilisation incorporelle (OHADA CHAP 2 )

Le coût d'entrée est a distinguer selon que l'entreprise a acquis le bien a titre onéreux ou gratuit, par voie d'échange, à titre d'apport en nature ou , qu'elle l'a produit ou reçu a titre d'apports en nature. Le cas spécifique de l'apport en nature ne sera pas traité faute de documentation significative.

o Bien acheté

IFRS : Actualisation systématique du prix d'achat en cas de paiement différé au-delà des conditions habituelles de crédit.

OHADA : Actualisation du prix d'achat rarement pratiquée. L'OHADA dit « «le bien acquis à titre onéreux est comptabilisé à son coût d'acquisition. Ce coût d'acquisition est déterminé par l'addition des éléments suivants :

· le prix d'achat après déduction des taxes récupérables,

· les frais accessoires après déduction des taxes récupérables (frais de transport, droits de douane, frais d'installation et de montage, etc.) ; »

o Bien produit

IFRS : Interdiction d'incorporer les coûts indirects de production aux coûts de production.

OHADA: Coût inclus sauf les frais d'Administration générale. L'OHADA dit « le bien produit par l'entreprise est comptabilisé à son coût de production. Ce coût de production est déterminé par l'addition des éléments suivants :

· le coût d'acquisition des matières et fournitures consommées,

· les charges directes de production,

· les charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien »

o Bien acquis par voie d'échange/à titre gratuit/ à titre d'apport en nature

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires par leur Valeur nette comptable avec ajustement en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance a un résultat. (Idem immobilisation corporelle)

OHADA: l'OHADA parle plutôt de

- Bien à titre gratuit, évalué à la valeur vénale

- Bien à titre d'apport en nature, évalué selon la valeur figurant sur l'acte d'apport

Amortissement d'une immobilisation incorporelle

La norme IAS 38 indique que les immobilisations incorporelles peuvent être amorties si leur durée d'utilité est finie. Ainsi, peuvent désormais être amorties les marques acquises, dont la durée d'utilité est finie. La perte de valeur est irréversible, ce qui interdit la reprise au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

La durée d'amortissement retenue est la durée d'utilisation, la limite de 20 ans maximum serait supprimée à l'avenir. L'entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle future estimée à la fin de la durée d'utilisation, tout en sachant que la notion de valeur résiduelle est beaucoup plus stricte sous les normes IFRS qu'en principes OHADA.

L'OHADA préconise que les immobilisations dont le potentiel d'utilisation ne décroît pas avec le temps ne sont pas amortissables. De plus, aucune durée maximale d'amortissement n'est à retenir et l'entreprise ne doit pas déduire la valeur résiduelle future. Par exemple, les brevets et les marques créés sont amortissables par opposition aux marques acquises.

> Dépréciation par voie de provision d'une immobilisation incorporelle

Pour la comptabilisation de la dépréciation (perte de valeur), voir le paragraphe «Dépréciation d'une immobilisation corporelle ».

Les dispositions des normes IFRS et OHADA au sujet de la dépréciation des immobilisations incorporelles sont les mêmes que celles des immobilisations corporelles. Néanmoins, les tests de dépréciation doivent être plus fréquents lorsqu'ils portent sur les immobilisations incorporelles.

Même lorsqu'aucun indice de perte de valeur n'est décelé, un test de dépréciation doit être réalisé à chaque clôture d'exercice lorsqu'une immobilisation incorporelle est :

-Disponible mais destinée à être bientôt utilisée.

-Non amortissable

-Amortissable sur une durée supérieure a la durée maximale, a savoir 20 ans. Aucune durée maximale n'est retenue.

ACTIF	IAS / IFRS					OHADA
	Immobilisations corporelles			Immobilisations incorporelles		Immobilisations corporelles			Immobilisations Incorporelles
Définition	*Valeur économique positive *Contrôle *Avantages éco. Futurs			*Identifiabilité *Contrôle *Avantages éco. futurs		*Elément du patrimoine *Valeur éco. positive *Durabilité			*Identifiabilité *Contrôle *Avantages éco. Futurs
Comptabilisation	*Avantages éco. Futurs *Identifiabilité *Fiabilité des coûts			*Avantages éco. Futurs *Fiabilité des coûts		-			*Source de profit *Pérenne *Cessible
Coût d'entrée	*Actualisation du prix d'achat *Pas de comptabilisation des frais généraux			*Idem corporelles *Pas d'inclusion des coûts		*Actualisation du prix d'achat possible *Frais généraux inclus dans le			*Idem corporelles *Coûts indirects inclus sauf les frais
		et administratifs			indirects		coût de			d'Administration
		dans le coût de production			*Idem		production			générale
					corporelles		*gratuit : valeur			*Idem
		*Échange à la VNC sans résultat					vénale			corporelles
							Apport en nature : valeur d'apport
Amortissement		*Par composants			*Si durée d'utilité finie		*PGR			*Rare
		*Durée					*Durée d'usage			*Aucune valeur
		d'utilisation *Réactualisation			*Valeur résiduelle à déduire		*Coût historique			résiduelle
		(juste valeur)
Dépréciation		*Si valeur d'actif <			Idem		*Amortissement			Idem corporelles
		VNC			corporelles mais tests plus		exceptionnel
		*Révision du plan d'amortissement			fréquents		*Irréversible
		*Réversible
Immeubles de placement			IAS/IFRS					OHADA
Définition			bien immobilier détenu par le propriétaire ou par le preneur (dans le cadre d'un contrat de location- financement), pour en retirer des loyers et/ou pour valoriser le capital.					Aucune Considéré comme immobilisations corporelles
Comptabilisation			est comptabilisé à l'actif selon deux conditions : avantages économiques futurs et évaluation fiable du coût de l'actif.					Aucune Comptabilisé comme une immobilisation corporelle

Les nouvelles normes comptables impliquent de nombreux changement sur l'actif. Nous pouvons déjà retenir que les normes touchant l'actif du bilan définissent un cadre plus strict de comptabilisation et ont une approche plus économique (d'où un décalage fort), notamment sur la notion de propriété. De nombreuses modifications sont à attendre dans ce sens des normes impactant le passif.

2. LE PASSIF : UNE APPROCHE JURIDIQUE ACCENTUEE

Selon les normes IFRS, un passif non financier est une obligation actuelle de l'entreprise,

engagée par des événements passés et qui aura pour conséquences lors de son règlement, une sortie de ressources en fonction des avantages économiques attendus (a et b).

L'OHADA non convergent retient que « tout élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité est considéré comme un élément du passif. L'ensemble de ces éléments est dénommé passif externe ».

CAPITAUX PROPRES ET PROVISIONS REGLEMENTEES (OHADA CHAP 6 SECTION 11)

Sous les normes IFRS, la composition des capitaux propres est similaire à celle retenue par l'OHADA à l'exception des provisions réglementées.

L'OHADA précise Les capitaux propres correspondent aussi au total formé des apports, des écarts de réévaluation, des bénéfices autres que ceux pour lesquels une décision de distribution est intervenue, des pertes, des subventions d'investissement et des provisions réglementées.

> LES CAPITAUX PROPRES

Selon les normes IFRS (normes IAS 38), les titres d'autocontrôle sont obligatoirement

comptabilisés en déduction des capitaux propres en comptes consolidés. Ainsi, la vente, l'émission et l'annulation d'actions propres doivent être déduites.

Selon l'OHADA, Il y a autocontrôle lorsque des actions ou des droits de vote d'une société sont possédés par une ou plusieurs autres, dont la première détient le contrôle (directement ou indirectement) ; ainsi la société se trouve être son propre actionnaire. Les titres d'autocontrôles sont maintenus en valeurs mobilières de placement dans les comptes individuels de l'entreprise qui les détient. Des dispositions légales viennent limiter ou interdire l'exercice des droits de vote attachés aux actions d'autocontrôle.

> LES PROVISIONS

a. Les provisions réglementées

Les provisions réglementées sont supprimées sous les normes IFRS.

En principe OHADA, les provisions réglementées sont des provisions ne correspondant pas à l'objet normal d'une provision et comptabilisées en application de dispositions légales (et notamment fiscales). Les amortissements dérogatoires sont assimilés à des provisions réglementées.

Peuvent être classées dans cette catégorie, les provisions :

-autorisées spécialement pour certaines professions (reconstitution de gisements miniers et pétroliers) ;

- pour hausse des prix et fluctuation des cours ;

- pour investissement.

b. Provisions pour risques et charges

La norme IAS 37 et l'OHADA définissent les provisions pour risques et charges comme étant : un passif dont l'échéance ou le montant n'est pas fixe de façon précise. Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité. « Il s'agit d'une obligation envers un tiers qui se traduit par une sortie de ressources sans contrepartie».

L'OHADA dit que les provisions pour risque et charge évaluées à l'arrêté des comptes, destinées à couvrir des risques et des charges que les événements survenus ou en cours rendent probables, qui sont nettement précisées quant à leur objet, mais dont la réalisation est incertaine et la survenance estimée à plus d'un an. Donc on remarque toujours le fait que l'échéance et la réalisation de ce passif sont incertaines.

La norme IAS 37 des IFRS indique que les provisions pour risques et charges doivent obligatoirement être actualisées si l'effet est significatif. Cet impact est comptabilisé en charges financières. L'actualisation concerne l'ensemble des provisions pour risques et charges et est donc susceptible d'atteindre celles liées aux immobilisations (d'où incidences sur le coût d'entrée et les amortissements du bien concerne). Les taux d'actualisation à retenir sont les taux avant impôts. La notion de « FAIR MARKET VALUE » est implicitement évoquée puisque la valeur reflétée s'apprécie avec le temps (IAS 37) et tient compte des conditions de marche. Il faut indiquer que les IAS 37 ne font pas de distinction entre les provisions pour engagement de retraites avec les provisions pour risque et charges.

L'OHADA distingue quatre conditions de fond doivent être réunies pour qu'une provision soit déductible, à savoir :

- « Elles sont constituées en vue de faire face à des pertes ou charges

-Ces pertes ou charges doivent être nettement précisées

-Les événements en cours les rendent probables

-Elles sont constatées dans les écritures de l'exercice »

Les provisions pour risques et charges comprennent entre autres les provisions pour restructuration, congés payes, indemnités de licenciements... Nous retiendrons à titre d'exemple les provisions pour restructuration et pour grosses réparations.

· Provisions pour restructuration

Selon les normes IAS / IFRS, une restructuration est un programme planifié et contrôlé par la direction qui modifie de façon significative :

- Soit le champ d'activité d'une entreprise

- Soit la manière dont cette activité est gérée

Ainsi, un plan de restructuration doit être établi avant la constitution de provision ; ce plan doit être connu des tiers et l'entreprise doit être engagée par un accord irrévocable.

Une provision pour restructuration ne peut couvrir que des dépenses :

- Nécessairement entraînées par la restructuration - Non liées aux activités poursuivies par l'entreprise L'OHADA ne parle pas de provision pour restructuration.

· Provisions pour grosses réparations

La norme IAS 37 interdit la constitution d'une provision pour grosses réparations pour les coûts de remplacement des composants et les coûts de visites ou de révisions. En contrepartie, l'approche par composants est obligatoire (cf. amortissement d'une immobilisation corporelle)

Selon l'OHADA provision pour couvrir des frais de grosses réparations ; celle-ci doit être constituée dans les conditions suivantes :

-elle doit être destinée à couvrir des charges importantes qui ne présentent pas un caractère annuel et ne peuvent être assimilées à des frais courants d'entretien et de réparation ;

-elle doit faire l'objet, dès l'acquisition du bien par l'entreprise, d'une programmation en fonction de la durée de vie de ce bien, compte tenu des grosses réparations envisagées

PASSIF	IAS / IFRS	OHADA
Capitaux propres	*Titres d'autocontrôle deductibles	*En Valeur mobiliêre de placement dans les comptes individuels de l'entreprise détentrice
Provisions réglementées	Inexistante	*Raison fiscale *Liste arrêtée
Provisions pour risques et charges dont :	*Passif dont l'échéance est non fixée précisément *Actualisation obligatoire (FMV) si nécessaire	*4 conditions de fond *Liste définie
Pour restructuration	*Conditions strictes de comptabilisation *Plan établi avant la constitution *Accord irrévocable nécessaire	*inconnue
Pour grosses réparations	*Interdite car décomposition de l'amortissement	*Possible

3. ANNEXES ET HORS BILAN : EXEMPLE DU CREDIT-BAIL

La norme IAS 17 astreint l'inclusion dans l'actif et le passif les contrats de location financement, en d'autres termes les contrats de crédit-bail. Cette décision découle de la logique de propriété économique. L'entreprise optant pour des contrats de crédit-bail assume en général les risques et la responsabilité du bien (entretien des machines, assurances...) A ces contrats se greffent les contrats de location classique.

Ainsi, les contrats de location-financement sont comptabilisés comme étant des contrats d'achat à crédit. Selon les normes IFRS, ces biens sont la propriété de l'entreprise et une entreprise, bailleresse de tels contrats, verrait alors ses contrats de location à des tiers être

considères comme des ventes a crédit, ce qui pourrait, en toute logique, donner lieu a un résultat de cession.

La valeur d'entrée du bien est différente selon que les garanties portant sur la valeur résiduelle à la fin du contrat sont fiables et significatives ou non. Les coûts directs initiaux sont étalés sur la durée du bail.

OHADA le crédit bail est contrat de location d'un bien meuble ou immeuble, corporel ou incorporel, assorti d'une possibilité de rachat par le locataire à certaines dates et en particulier à la fin du contrat ; enregistré, ab initio, comme location, ce contrat est « retraité » en fin d'exercice comme achat.

OHADA à la prise de possession du bien acquis par crédit-bail, le preneur constate l'acquisition d'une immobilisation et débite le compte de la classe 2 correspondant à sa nature, en contrepartie de l'actif inscrit en immobilisations, et pour le même montant, l'entreprise constate qu'elle a contracté une "dette".

A la levée de l'option Dans ce cas, la fiction juridique d'appropriation cesse et le bien devient la propriété effective de l'entreprise. Cependant aucune écriture n'est à passer car, ab initio, c'est l'hypothèse retenue dans le schéma de comptabilisation et dans le calcul financier. En conséquence l'amortissement du bien est poursuivi jusqu'à son terme et le compte courant de l'emprunt équivalent s'arrête avec cet ultime paiement ;

La non-levée de l'option entraine les conséquences comptables suivantes :

- Constatation de la "cession" du bien à la société de crédit-bail

- Annulation de la "dette" d'emprunt équivalent

- Constatation d'un résultat de cession

N.B : Avec l'OHADA, les biens en crédit-bail sont déjà inscrits à l'actif et au passif dans les comptes consolides des entreprises mais pas dans les comptes statutaires. Néanmoins, une convergence est à prévoir puisque les IFRS reprennent ce principe.

ANNEXES ET HORS BILAN	IAS / IFRS	OHADA
Crédit bail	*Comptabilisation à l'actif et au	*L'entreprise bailleresse est
	passif (propriété économique)	propriétaire (propriété juridique)
	*L'entreprise loueuse est	*Contrats en cours : inscription en
	propriétaire	charges
	*Conditions de comptabilisation	*Contrats à échéance : inscription à
	selon les contrats	l'actif
		*Possibilité d'être considéré comme des contrats de location classique

Les modifications supportées par le bilan apportent des conditions de comptabilisation plus claires, permettant à terme de réduire les divergences d'interprétations entre les entreprises et l'Administration.

Ces dispositions provoquent de nombreuses divergences entre OHADA et IFRS, ce qui se traduit par des incidences fiscales multiples, divergences auxquelles l'Administration n'a pas nécessairement répondu.

CHAPITRE II VERS UNE HARMONISATION DU RESULTAT IMPOSABLE

DES SOCIÉTÉS AU SEIN DE L'EUROPE

A Les modifications apportées aux normes du compte de résultat l. Le résultat d'exploitation ou ordinaire

a. Charges d'exploitation ou ordinaires

b. Produits d'exploitation ou ordinaires

2. Le résultat financier

a. Charges financières

b. Produits financiers

3. Le résultat exceptionnel ou extraordinaire

PARTIE II. VERS UNE HARMONISATION DU RESULTAT IMPOSABLE DES

SOCIETES AU SEIN DE L'EUROPE

Les normes IAS permettent l'établissement d'un compte de résultat mais celui-ci ne perdurera pas sous les nouvelles normes. Il est en effet juge insatisfaisant par l'IASB au regard de la présentation du résultat ou de la « performance » des entreprises. C'est pourquoi les normes IAS lui préfèrent la notion de « Performance reporting » présentant un résultat global de l'entreprise.

Le résultat avant impôt d'une entreprise peut être obtenu de deux manières :

Par le bilan : il correspond dans ce cas à la variation de l'actif entre la date d'ouverture et de clôture de l'exercice en question.

Par le compte de résultat : il est obtenu en calculant la différence produits - charges et est ensuite réincorporé au bilan.

La deuxième méthode est celle que retient l'OHADA. Dans son chapitre 7 Terminologie dispose en effet que : «le résultat est la différence entre les produits et les charges liés à l'ensemble des activités de l'entreprise.»

A. LES MODIFICATIONS APPORTEES AUX NORMES DU COMPTE DE RESULTAT 1. Le résultat d'exploitation ou des activités ordinaires

La norme IAS 8 (reprise par les IFRS) évoque le terme de résultat des activités ordinaires et indique qu'il correspond aux activités dont l'entreprise est engagée afin de conduire ses affaires, auxquelles se rajoutent les activités accessoires ou dans le prolongement de ses activités ordinaires. La notion d'activité ordinaire et extraordinaire pourrait disparaître, sans pour autant modifier le contenu des normes y afférentes.

L'OHADA ne donne pas de définition précise quant aux différents résultats de l'entreprise, il dispose tout de même que «Grandeurs calculées à partir des comptes de gestion pour faire ressortir, en même temps que les phases successives de la formation du résultat net, le comportement économique d'une entreprise. »

On peut toutefois se référer au tableau des soldes significatifs de gestion énumérés dans le « chapitre 7 : Terminologie » afin de déterminer la composition du résultat d'exploitation.

a. Charges d'exploitation

> Définition et comptabilisation des charges d'exploitation

L'IASB définit les charges comme des diminutions des avantages économiques au cours d'un exercice sous forme de sorties ou de diminution d'actifs ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux actionnaires. Les charges sont rattachées à l'exercice au cours duquel elles sont nées, autrement dit au cours duquel les avantages économiques sont consommés.

L'OHADA précise que les charges d'exploitation « correspondent aux charges portant sur les opérations courantes auxquelles s'ajoutent les dotations aux amortissements et les provisions d'exploitation ».

On peut néanmoins retenir que selon l'OHADA, les charges sont des Emplois définitifs ou consommations de valeurs décaissés ou à décaisser par l'entreprise :

· soit en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services

consommés par l'entreprise, ainsi que des avantages qui leur ont été consentis ;

· soit en vertu d'une obligation légale que l'entreprise doit remplir ;

· soit exceptionnellement, sans contrepartie directe. Les charges comprennent également pour la détermination du résultat de l'exercice :

· les dotations aux amortissements et aux provisions ;

· la valeur comptable des éléments d'actif cédés, détruits ou disparus.

Les charges sont distinguées, selon leur nature, en charges d'exploitation, charges financières ou charges hors activités ordinaires. (VOIR DEF DANS OHADA CHAP7)

Certes le principe de Spécialisation des exercices précise que les « charges sont à rattacher aux exercices qui sont effectivement concernés » mais la pratique comptable retient que les charges sont rattachées selon le rythme de consommation des avantages économiques correspondants. Ainsi, les charges sont rattachées à l'exercice au cours duquel elles ont été engagées. De plus, les notions de « charges à repartir » ou « charges à étaler » sont monnaies courantes avec l'OHADA.

> Les stock-options

La norme IFRS 2 et IAS l9 prévoient que les plans de stock-options et les autres formes d'attribution que les entreprises octroient à leurs salariés soient comptabilisés à leur « juste valeur »

Ainsi, les biens ou les prestations de services obtenus dans le cadre de paiements en actions et assimilés sont obligatoirement comptabilisés en contrepartie d'une augmentation des capitaux propres ou d'une dette. De plus, l'entreprise doit constater une charge au fur et à mesure de leur consommation, autrement dit au fur et à mesure de la levée des options.

Finalement avec les normes IAS/ IFRS, les plans de stock-options sont considérés comme étant une forme de rémunération, ce qui constitue une charge. Aucun choix n'est laissé à l'entreprise pour la comptabilisation de ces plans.

Notons et c'est paradoxal avec les normes IAS / IFRS, le caractère irréversible des charges comptabilisées. L'entreprise ne doit, ni tenir compte de l'évolution du cours de l'action sur laquelle portent les plans, ni de la levée ou non de l'option. En l'espèce, la notion de « juste valeur » est largement biaisée, ce qui est d'autant plus flagrant si l'on se réfère à la notion de juste valeur appliquée à l'actif.

En OHADA aucun principe général de comptabilisation n'existe pour les plans de stock- options

Les frais de recherches et développement (VOIR CHAP 6 P42 OHADA)

Les frais de recherche et développement sont abordés dans la partie charges d'exploitation du compte de résultats et non dans la partie concernant le bilan car l'OHADA permet de comptabiliser l'ensemble de ces frais en charges.

Il convient de distinguer les frais de recherche fondamentale, des frais de recherche appliquée et de développement selon l'OHADA:

o Frais de développement

IFRS : Avec les nouvelles normes, ces frais sont obligatoirement immobilisés, sous réserve de certaines conditions. Les conditions d'immobilisation de ces frais sont plus strictes avec les normes IAS / IFRS :

- Faisabilité technique de l'achèvement

- Capacité à l'utiliser ou le vendre, une fois les recherches abouties - Avantages économiques futurs

- Disponibilité des ressources pour le projet

- Evaluation fiable des dépenses en cours et à venir

Cette situation peut conduire à un volume d'immobilisation des frais de recherche plus faible qu'avec les normes françaises. La comptabilisation en charge est, d'une part l'attitude généralement adoptée par les entreprises, d'autre part le traitement comptable le plus simple.

Ce terme de frais de développement IFRS correspond aux frais de recherche appliquée et de développement en OHADA. L'OHADA retient les mêmes conditions d'immobilisations pour ces frais ; en d'autres termes :

- ce projet est clairement identifié et son coût peut être individualisé et mesuré de façon fiable de façon à pouvoir le répartir dans le temps ;

- la possibilité de sa réalisation et de sa réussite technique peut être démontrée ;

- l'entreprise manifeste l'intention de produire, de commercialiser ou d'utiliser le produit,
procédé ou processus, objet du projet ;

- l'existence d'un marché potentiel ou l'utilité pour l'entreprise d'un tel projet permet

d'envisager de sérieuses chances de rentabilité commerciale ;

- des ressources suffisantes existent ou leur disponibilité peut être démontrée, pour mener le projet à son terme.

Parmi les activités retenues par l'OHADA et exclues par les IAS / IFRS, citons par exemple : - Frais d'exploration et de développement des gisements (industries extractives)

- Les coûts de vente, frais administratifs et autres frais généraux (sauf en cas de relation a la préparation de l'actif)

- Les inefficiences et pertes opérationnelles avant que l'actif n'atteigne le niveau de performance prévue

- Les dépenses relatives à la formation du personnel pour l'utilisation de l `actif

Le développement peut être défini comme l'application des résultats de la recherche ou d'autres connaissances à un plan ou à un modèle.

o Frais de recherche

IFRS : Sous les normes IAS / IFRS, les frais de recherche fondamentale sont obligatoirement comptabilisés en charges.

Les frais de recherche IFRS correspondent au frais de recherche fondamentale en OHADA «Les travaux de recherche fondamentale ne peuvent en aucun cas être inscrits à l'actif du bilan ; ils sont tjrs inscrits en charge. Seuls les frais de recherche appliquée peuvent être inscrits à l'actif ». Autrement dit, L'OHADA laisse le choix entre immobilisation ou charges déductibles immédiatement en ce qui concerne les frais de recherche appliquée.

> LES STOCKS

Les stocks sont des actifs :

- Détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité

- En cours de production pour une telle vente ou,

- Sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestations de services

Selon l'OHADA, les stocks sont un ensemble des biens ou des services qui interviennent dans le cycle d'exploitation de l'entreprise pour être :

- soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours ; - soit consommés en général au premier usage.

o Enregistrement des stocks :

IFRS : Selon les normes IFRS, les enregistrements des entrées et des sorties de stocks se font à la date de transfert de l'essentiel des risques et avantages et du contrôle des biens. Cela exclut notamment la possibilité de comptabiliser les stocks détenus par les

commissionnaires en marchandises ou les courtiers.

OHADA : En droit OHADA, l'enregistrement des entrées et sorties est réalisé au moment du transfert de la propriété au sens juridique, et ce en cas de différence avec la date de livraison. Ce peut par exemple être le cas pour les ventes à réméré.

o Coût d'acquisition des stocks : (ART 37 OHADA)

Le coût d'acquisition des stocks est égal à l'addition du prix d'achat et des frais accessoires d'achat.

IFRS : Les différences de change ne doivent plus être incorporées dans le coût d'acquisition des stocks selon la norme IAS 2.9. Exceptionnellement, et cela semble pratiquement impossible en normes IFRS (tant l'esprit des normes est a l'homogénéisation des pratiques comptables), le coût d'une perte de change peut être incorporé si l'entreprise n'a pu se couvrir d'un risque important.

OHADA : Les différences de change sont systématiquement incorporées au coût des stocks et sans aucune condition particulière. Comptablement et fiscalement, Le coût réel d'acquisition d'un bien est formé du prix d'achat définitif, des charges accessoires rattachables directement à l'opération d'achat et des charges d'installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état d'utilisation.

o Coût de production des stocks : (ART 37 OHADA)

Avec les IFRS, le coût de transformation (production) est égal aux coûts directs majores « de l'affectation systématique des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les matières premières en produits finis ». Selon les normes IAS / IFRS, les incidences d'escompte sont inclues dans l'évaluation des stocks.

Le coût réel de production d'un bien est formé du coût d'acquisition des matières et fournitures utilisées pour cette production, des charges directes de production, ainsi que des charges indirectes de production dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien. Les incidences d'escompte sont exclues de l'évaluation du coût d'entrée des stocks. (VOIR COUT DE PROG P31 TERMINOLOGIE OHADA)

IFRS : Les frais généraux fixes de production sont incorporés au coût de production des stocks de manière plus systématique avec les normes IFRS : En l'espèce, la norme IAS 2.l3 précise que « les frais généraux variables et fixes déjà engagés par l'entreprise, pour amener les stocks à l'endroit où ils se trouvent, doivent être retenus ». Les frais d'Administration générale sont exclus du coût de production. En effet, la norme IAS 2 exclue du coût d'entrée des stocks « les frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks a l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ».

OHADA : Les frais généraux fixes de production sont incorporés au coût de production. Les frais d'Administration générale sont en principe exclus sauf si leur incorporation se justifie au regard des conditions d'exploitation.

> Dépréciation des actifs

Selon les normes IFRS (IAS 36), la dépréciation est obligatoirement présentée dans le résultat des activités ordinaires (résultat d'exploitation) de l'exercice d'acquisition, à savoir dans le résultat opérationnel. Ces dépréciations à porter en charge dans le résultat ordinaire peuvent par exemple porter sur le Goodwill.

L'OHADA permet de comptabiliser les dépréciations d'actifs dans le résultat d'exploitation ou exceptionnel selon la définition apportée par l'entreprise des différentes parties de son résultat.

b. Produits d'exploitation (CHAP 6 OHADA OPERATION SPEC, P16 RESERVE DE PROPRIETE)

Selon la norme IAS l8, les produits sont définis comme des « entrées brutes d'avantages économiques au cours de la période lorsque ces entrées conduisent a des augmentations de capitaux propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres ». Les produits ordinaires sont ceux qui se rattachent à l'activité courante de l'entreprise, à savoir les ventes de biens, les prestations de services, les intérêts, redevances et dividendes.

L'OHADA dispose que « les produits d'exploitation sont les produits qui se rapportent à l'exploitation normale et courante de l'activité ». Il est la contre-valeur monétaire d'une marchandise ou d'un produit créé par l'entreprise. Il est caractérisé soit par un prix de vente lorsqu'il est vendu a un tiers, soit par un coût lorsqu'il est destine à être utilisé par l'entreprise qui l'a produit.

> Ventes de biens et prestations de service o Ventes de biens

IFRS : La date de comptabilisation des ventes de biens est fonction du transfert des risques et charges et du contrôle dudit bien selon les nouvelles normes. Le transfert peut intervenir au moment de la production (i.e. individualisation de la production, ce qui est le cas avec le OHADA) ou au moment de la livraison. Aucune règle générale ne peut être établie puisque le transfert des risques et charges et du contrôle du bien dépend du transfert de la propriété dudit bien, qui est à déterminer en fonction des clauses spécifiques du contrat. Selon les normes IAS / IFRS, la date de transfert de propriété est fortement influencée par les conditions de paiement (date, versements effectués ou non au moment de la livraison des biens...) Dans le cas spécifique des ventes a réméré, elles ne génèrent pas de produits des activités ordinaires pour l'entreprise vendeuse, car il n'y a généralement pas transfert des risques et avantages et ces ventes constituent un accord de financement.

OHADA : La date de comptabilisation des biens correspond à la livraison et a la facturation desdits bien. Le transfert de propriété s'effectue généralement au moment de l'individualisation de la production du bien. Fiscalement, le résultat est réputé réalisé au moment de la livraison, peu importe que les versements soient déjà effectués ou non. Les ventes à réméré sont à comptabiliser en produit car elles sont traitées comme des ventes ordinaires sauf en cas de clauses spécifiques.

o Prestations de services

IFRS : En ce qui concerne les prestations de service non encore achevées à la clôture d'un exercice, elles sont obligatoirement comptabilisées selon la méthode à l'avancement avec les normes IFRS (IAS l8.2).

Ainsi, l'entreprise doit pouvoir évaluer de manière fiable le résultat, autrement dit :

- Fiabilité dans l'évaluation du montant du produit, des coûts engagés et à venir pour achever la prestation et du degré d'avancement de la prestation

- Probabilité que les avantages économiques aillent a l'entreprise

Ces critères retenus par les IFRS pour déterminer le résultat sont les mêmes que ceux retenus par l'OHADA.

OHADA: L'OHADA laisse le choix entre la méthode à l'avancement, la méthode à l'achèvement et la méthode du bénéfice net partiel ce qui peut provoquer des différences notables d'une entreprise a l'autre. Néanmoins, la technique préférentielle est celle à l'avancement.

> Comptabilisation des redevances

Selon la norme IAS l8, les redevances sont comptabilisées au fur et a mesure de leur acquisition et ce, en adéquation avec la « substance » de l'accord en question. Néanmoins, l'entreprise peut utiliser une autre base de calcul, rationnelle et appropriée. Le produit des redevances peut être étalé en fonction de la durée et du type de contrat, mais dans la grande majorité des cas, il convient de comptabiliser en une seule fois l'intégralité du produit au moment de la signature dudit contrat. A titre d'exemple, il convient de distinguer les redevances perçues (ou versées) dépendamment d'un contrat de location (norme IAS l7 : contrats de location) et celles perçues (ou versées) dépendamment d'un contrat de maintenance (norme IAS l8 : Produits des activités ordinaires).

L'OHADA retient que les produits de redevances sont comptabilisés dans l'exercice au cours duquel les opérations à l'origine de ces redevances ont lieu. En cas de versement immédiat, les redevances sont comptabilisées en produits constatés d'avance et ensuite étalées sur la durée du contrat. De même, peu de distinction, voire même aucune ne sont opérées entre les redevances d'un contrat de location « classique » et celle d'un contrat de maintenance.

RÉSULTAT D'EXPLOITATION OU ORDINAIRE	IAS / IFRS		OHADA	Définition et comptabilisation des charges d'exploitation dont :
*Diminution des avantages eco. Donc diminution des capitaux propres *Rattachement a l'exercice où sortie des ressources	*Liste arrêtée et portant sur les opérations courantes *Comptabilité de l'engagement		Stock-options
*Forme de rémunération : charge *Comptabilisation en juste valeur	Inexistante		Frais de recherche
*charge	*Choix entre immobilisation ou charge quand on a des frais de recherche appliquée		Frais de développement
*Immobilisation	*Choix entre immobilisation ou charge		Stocks
*Enregistrement lors du transfert de propriété économique *Différences de change non incorporables *Incorporation des frais généraux fixes de production	*Enregistrement quand transfert de propriété juridique *Différences de change incorporables *Exclusion des frais généraux fixes de production		Définition et comptabilisation des produits d'exploitation dont :
*Entrées brutes d'avantages eco. qui conduisent a une augmentation des capitaux propres	*Contre-valeur d'une marchandise ou d'un service *Produits des opérations courantes		Ventes de biens
*Comptabilisation a la date de	*Comptabilisation à la date de

	transfert de propriété économique		transfert de propriété juridique selon la date de livraison et/ou de facturation	Prestations de service
*Comptabilisation à l'avancement	*Comptabilisation à l'avancement ou à l'achèvement		Redevances
*Comptabilisation au fur et a mesure *Comptabilisation en une seule fois intégralement *Distinction entre location et maintenance	*Comptabilisation dans l'exercice au cours duquel est née l'opération *Peu de distinction entre location et maintenance *versement immédiat constatées en produits constatées d'avance et étalées sur la durée du contrat

Les modifications apportées au résultat d'exploitation sont profondes et nombreuses. Ces modifications sont d'autant plus majeures en ce que sous les normes IFRS, la notion de résultat d'exploitation se voit élargie au détriment de la notion de résultat exceptionnel.

De nombreux changements sont aussi à attendre en ce qui concerne le résultat financier. 2. LE RESULTAT FINANCIER

a. Charges financières

Les frais financiers se distinguent des charges financières en ce qu'ils sont soumis à la TVA et font donc partie du résultat d'exploitation. Les charges financières à proprement parlées sont exonérées de TVA.

> Coûts d'emprunts (CHAP 6 OHADA OP.SPEC. SECTION 14 CHARGES D'EMPRUNT)

IFRS : La norme IAS 23 ne laisse pas d'option possible pour incorporer à la valeur d'un actif les coûts d'emprunts directement attribuables à l'acquisition ou à la construction de cet actif. Les IFRS se distinguent de la norme IAS 23 et précisent que les coûts peuvent s'incorporer aux actifs acquis et produits, sous réserve que l'actif en question nécessite une longue période de préparation (plus d'un exercice au minimum). La nature des coûts à

incorporer peut par exemple être les frais d'émission d'emprunt et les primes d'émission ou de remboursement d'emprunt.

OHADA Conformément à la notion économique de coût, le SYSTÈME COMPTABLE OHADA n'exclut l'incorporation des charges financières ni dans les coûts de production, ni dans les coûts d'acquisition. Toutefois, en conformité avec la norme I.A.S. 23 (charges d'emprunts), cette incorporation est subordonnée à un certain nombre de conditions :

- Les charges d'emprunts sont à incorporer au coût si l'emprunt se rattache directement à l'opération d'achat ou à la production

- Pour éviter d'alourdir les travaux comptables des entreprises, l'incorporation n'est à opérer que si les montants en cause sont significatifs

- Lorsque les conditions sont réunies, l'incorporation des intérêts d'emprunts doit être faite, dans la mesure où l'incidence de cette incorporation est significative.

> Comptabilisation des dividendes versés

Selon les IFRS (norme IAS 7), les dividendes verses peuvent être incorporés parmi les flux lies à l'activité d'exploitation ou parmi les flux lies à l'activité de financement.

L'OHADA impose que ces charges soient rattachées à l'activité de financement (Les dividendes viennent en diminution de la capacité d'autofinancement globale (C.A.F.G.) dans le calcul de l'autofinancement).

> Effets escomptés non échus

Sous la norme IAS 39, les effets escomptés non échus restent inscrits à l'actif du bilan jusqu'à leur échéance normale. Néanmoins, les normes IAS s'accordent à ce que la quote-part des intérêts, intervenants dans le financement couvrant la clôture à la date d'échéance de l'effet en question, soit rattachée a l'exercice suivant. Précisons que de manière générale, les escomptes ne sont plus un élément du résultat financier mais viennent en déduction du coût de l'actif ou des achats.

En principe OHADA, l'effet d'escompte est une opération de crédit à court terme permettant au détenteur d'un effet de commerce qui l'endosse au profit d'un banquier d'obtenir auprès de ce dernier la disposition des sommes correspondantes sans attendre la date d'échéance de sa créance, et moyennant la retenue d'intérêts appelés «escompte » et de commissions. Il convient de considérer que l'escompte est une cession de créance. La charge d'intérêts est immédiate et les effets disparaissent du bilan au profit du compte de résultat.

b. Produits financiers

> Comptabilisation des intérêts et des dividendes reçus o Intérêts

Selon la norme IAS 39, la somme des produits d'intérêts à comptabiliser est déterminée par la méthode du taux d'intérêt effectif, et ce indépendamment du plan d'amortissement contractuel. Ce principe de prise en compte du taux d'intérêt effectif rejoint la logique de

« Substance over form » et implique une réactualisation des taux d'intérêts.

Méthode de calcul : Le taux d'intérêt effectif est le taux qui égalise, d'une part la valeur actualisée des flux futurs attendus jusqu'a l'échéance, d'autre part le montant inscrit au bilan à la date de comptabilisation initiale. Ce taux est aussi appelé taux de rendement jusqu'à échéance. Ainsi, le taux effectif tient compte des remboursements anticipés.

L'OHADA précise que les entreprises doivent comprendre dans les produits les intérêts courus a la clôture, selon le taux d'intérêt contractuel.

o Dividendes reçus

Les normes IFRS (norme IAS l8.3) retiennent les mêmes principes que ceux de l'OHADA. Néanmoins, les normes IFRS imposent la non comptabilisation des titres distribués en dehors d'une décision de l'assemblée. De même, les dividendes antérieurs à la date d'acquisition des titres ne constituent pas un produit et doivent être déduits du coût des titres en question. La part acquise postérieurement aux dividendes peut être comptabilisée, ce qui implique un retraitement. Les dividendes reçus ont la possibilité d'être incorporés au

résultat d'exploitation ou financier.

Avec l'OHADA les dividendes seront comptabilisés en produits à recevoir à la date de l'assemblée statuant sur la distribution de dividendes. Ces derniers pouvaient dès lors être comptabilisés à partir des encaissements et non à partir d'une décision.

La logique de propriété l'emporte sur celle plus économique des normes IFRS, puisque c'est à compter de cette date que l'actionnaire peut comptabiliser les dividendes qu'il va recevoir. De même et le point est important, les dividendes versés antérieurement a la date d'acquisition des titres concernes sont comptabilises en produits, à l'exception des comptes consolidés lorsque les dividendes proviennent des sociétés du Groupe.

> Escomptes de règlement

Selon les normes IAS / IFRS, les escomptes de règlements comptants sont déduits du prix d'achat des stocks. Ainsi, ces escomptes ne composeront plus le résultat financier mais seront incorporés dans le résultat des activités ordinaires (anciennement résultat d'exploitation en OHADA).

L'OHADA, les escomptes de règlements sont des réductions du montant à payer d'une dette accordée par un créancier à son débiteur qui acquitte sa dette avant l'échéance normale ou qui règle au comptant sans recourir au délai de paiement habituel. L'OHADA impose la comptabilisation de ces escomptes de règlement en produits financiers. Les escomptes ne sont donc pas constitutifs du prix d'achat des stocks.

RÉSULTAT FINANCIER	IAS / IFRS		OHADA	Charges financières dont : coût d'emprunt
*Incorporation à l'actif obligatoire	*Comptabilisation à l'actif ou en charge *l'emprunt se rattache directement à l'opération d'achat ou à la production *l'incorporation n'est à opérer que si les montants en cause sont significatifs		Dividendes Versés
*Comptabilisation en résultat ordinaire ou Financier	*Comptabilisation en résultat financier		Effets escomptés non échus
*Inscrits a l'actif jusqu'a échéance	*Cession de créance *Charge immédiate *Comptabilisation en compte de résultats		Produits financiers dont : intérêts reçus
*Calcul du taux d'intérêt effectif (Substance over form) *Réactualisation du taux	*Pas de réactualisation *Taux contractuel

Dividendes reçus	*Comptabilisation à partir de la décision		*Comptabilisation à partir de l'encaissement
*Incorporation au résultat
ordinaire ou financier	*Constitue un produit incorpore au résultat financier		Escompte de
*Déduit du prix d'achat des stocks	*Produit financier		Règlement
	*Pas constitutif du prix d'achat des
*Incorporé au résultat ordinaire	stocks

3. LE RESULTAT EXCEPTIONNEL OU DES ACTIVITES EXTRAORDINAIRES

Les normes IAS - IFRS évoquent le terme de résultat des activités extraordinaires (normes IAS 8) comme les produits et charges découlant d'événements ou d'opérations clairement distincts des activités ordinaires de l'entreprise et qui ne sont ni fréquents ni récurrents. Néanmoins, la notion de résultat extraordinaire devrait disparaitre définitivement pour les normes IFRS.

Retenons essentiellement que la notion de résultat exceptionnel ou extraordinaire est très restrictive sous les normes IFRS et qu'il sera désormais difficile pour les entreprises de «jouer» avec ce poste, ce qui est nettement la conséquence d'une traçabilité et d'une clarification du résultat des sociétés.

L'OHADA Résultat obtenu sur les opérations non récurrentes. Ce solde de gestion est utilisé pour analyser les changements de structure ou de stratégie de l'entreprise. Les produits et charges sont classés de telle sorte que les différents résultats puissent apparaître dans le compte de résultat.

Le résultat exceptionnel de l'entreprise doit faire l'objet d'une définition par l'entreprise en question. La pratique hétérogène d'une industrie à une autre, voire même d'une entreprise à une autre, justifie une telle obligation.

RÉSULTAT EXCEPTIONNEL OU EXTRAORDINAIRE	IAS / IFRS		ohada
	*Pas lié au résultat courant *Définition par l'entreprise

Les modifications apportées au compte de résultat sont, pour le moment, moins nombreuses que celles impactant le bilan en général et l'actif en particulier.

Cependant, ces modifications ont leur importance dans la mesure où lorsque le bilan n'était modifié que partiellement, le compte de résultat le sera totalement. L'approche plus sévère et homogène des normes IAS/IFRS permet l'émergence d'un compte de résultat beaucoup plus rigoureux quant à son élaboration (l'exemple du résultat extraordinaire et ses conditions de comptabilisation est significatif)

PARTIE III

ÉTUDE COMPARATIVE AU NIVEAU DES NORMES DE LA

CONSOLIDATION

Les utilisateurs des états financiers d'une société mère sont généralement intéressés par la situation financière, les résultats et les changements de la situation financière du groupe pris dans son ensemble et ont besoin d'en être informés. Ce besoin est satisfait par les états financiers consolidés qui présentent l'information financière du groupe comme celle d'une entreprise unique, sans tenir compte des frontières juridiques des différentes entités juridiques.

La séparation des activités juridiquement revient à un souci de gestion de risque. La publication simultanée des états financiers pour chaque entité appartenant à un groupe ne reflète pas l'image réelle du tout le groupe.

Le bilan et l'état de résultat d'une société holding ne donne une indication sur le poids économique réel de cette société.

Au niveau du bilan ; Son actif est constitué : de titres de participations : uniquement le coût d'acquisition qui apparaît alors que réellement ils représentent la valeur d'éléments patrimoniaux détenu par les filiales. La valeur de ces actifs est inscrite au coût d'entré dans le périmètre de consolidation si par la suite ce bien est transféré d'une entreprise à l'autre il ne change pas de valeur et garde son coût d'entrée. Le bilan contient aussi les créances sur les filiales, le poste de trésorerie et parfois il n'existe pas d'immobilisation. Son passif est constitué de dettes à caractère financier.

Au niveau Du compte de résultat : le produit financier : dividendes, revenus des brevets et de marques et les loyers rapportés par des immobilisations éventuels.

Le résultat de la société dépend substantiellement des dividendes et autres revenus perçus des filiales alors qu'en réalité ces dividendes reviennent à la distribution de bénéfices réalisés par les filiales l'année N-1.

Les bénéfices affectés en réserves ou en résultat reporté ne sont pas pris en compte par la société mère.

Si les résultats des filiales sont déficitaires ça ne se traduit dans les comptes de la société mère qu'au moyen d'une éventuelle provision.

En définitive, le but de la consolidation c'est de donner du groupe une image comptable analogue à celle d'une entreprise unique de point de vue : patrimoine, situation financière, résultat et activité.

On a voulu aussi les étudier dans le but d'éclairer aux investisseurs sur les divergences entre les deux référentiels. Ce qui est de nature à les rassurer sur les opportunités d'investissement en Guinée. Notons que l'OHADA parle des comptes consolidés et des comptes combinés ; les comptes consolidés sont définis dans le Chapitre I du Titre III (article 74 à article 102) au niveau du cadre juridique en ce qui concerne la comptabilité.

L'OHADA définit la consolidation comme l'ensemble des comptes et des états financiers de synthèse de l'ensemble constitué par toutes les entreprises retenues dans le périmètre de consolidation. Les comptes consolidés ont pour but de donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l'ensemble consolidé, comme si cet ensemble ne formait qu'une seule entreprise.

Sous l'influence des normes internationales, les comptes consolidés tendent à être plus proches de la réalité économique, car ils échappent à certaines contraintes juridiques et fiscales qui pèsent sur les comptes «personnels ».

Cette section est divisée en trois sous sections. La première sous section traite des divergences au niveau du champ d'application et au niveau de la définition des concepts. La deuxième sous section traite des divergences au niveau de la présentation des états financiers consolidés et au niveau du périmètre. La troisième sous section va s'intéresser aux divergences au niveau de la procédure de consolidation et au niveau de l'information à fournir. La quatrième va s'intéresser aux méthodes de consolidation et la cinquième situera quelques divergences

1.CHAMP D'APPLICATION ET DEFINITION DES CONCEPTS o Champ d'application

Les deux normes régissent la préparation et la présentation des états financiers consolidés d'un groupe d'entreprise contrôlée par une entreprise mère. Toutefois, on dégage une divergence dans la mesure où l'IAS 27 prévoit que cette norme doit être également appliquée pour la comptabilisation de participations dans des filiales, des entités contrôlées conjointement et des entreprises associées lorsqu'une entité choisit de présenter des états

financiers individuels ou y est obligée par des dispositions locales. Cette divergence peut même être décelée à la lecture du titre des deux normes. En effet, L'IAS 27 est dénommée « états financiers consolidés et individuels » alors que l'OHADA est intitulée « des comptes consolidés ».

o La définition des concepts

LE CONTROLE : L'IAS 27 le définit comme Pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle d'une entreprise, afin d'obtenir des avantages de ses activités. L'Ohada ne donne pas de définition à ce propos, mais nous pouvons retenir qu'il y'a des similarités en ce qui concerne cette définition car la comptabilité ohada s'aligne sur les principes internationales.

FILIALE : L'IAS 27 définit une filiale comme une entreprise contrôlée par une autre entreprise, mais elle considère en plus comme filiale l'entité qui n'a pas de personnalité juridique telle que certaine société de personnes. L'ohada ne donne une définition de la filiale, mais on peut considérer une filiale comme étant une entreprise contrôlée par une autre entreprise (appelée la mère).

UNE MERE OU UNE SOCIETE MERE : Est une entité qui a une ou plusieurs filiales et ce ci conformément aux deux normes en question. La société mère doit détenir une participation directe ou indirecte dans le capital des chacune des sociétés appartenant au groupe de sociétés, en plus elle doit avoir la forme d'une société anonyme.

UN GROUPE : Est une société mère et de toutes ses filiales. C'est la même définition proposée par les deux normes. Le groupe de sociétés peut être un ensemble de sociétés ayant chacune sa personnalité juridique, mais liées par des intérêts communs, en vertu desquels l'une d'elles, dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle, assurant ainsi, une unité de décision...le groupe de société ne jouit pas de la personnalité juridique. »

LES ETATS FINANCIERS CONSOLIDES : Sont les états financiers d'un groupe présentés comme ceux d'une entité économique unique. Les deux définitions sont similaires.

LES INTERETS MINORITAIRES : L'OHADA définit les intérêts minoritaires correspondent, dans les entreprises intégrées globalement, à la fraction de capitaux propres représentative des parts de capital des associés autres que la société consolidante. Alors que l'IAS 27, les définit ainsi : ils sont la quote-part, dans les résultats nets et dans l'actif net

d'une filiale, attribuable aux intérêts qui ne sont détenus par la mère ni directement ni indirectement par l'intermédiaire des filiales. L'IAS 27 a défini en plus des éléments présentés ci dessus : Les états financiers individuels : sont ceux que présente une société mère, un investisseur dans une entreprise associée ou un co-entrepreneur dans une entité contrôlée conjointement, dans lesquels les investissements sont comptabilisés sur la base de la participation directe plutôt que sur la base des résultats et de l'actif net publiés des entreprises détenues. La méthode du coût : est une méthode de comptabilisation d'une participation selon laquelle la participation est comptabilisée au coût .l'investisseur ne comptabilise le profit lié à la participation que dans la mesure où il reçoit des distributions provenant du cumul des résultats de l'entité détenue, intervenant après la date d'acquisition. Les distributions reçues en sus de ces bénéfices sont considérées comme une récupération de la participation et sont comptabilisés comme une réduction du coût de la participation.

Les états financiers consolidés doivent respecter les dispositions des IAS 28 intitulée « participation dans les entreprises associées » et IAS 31 « participations dans des

coentreprises ». Elle prévoit aussi que les états financiers individuels sont préparés en plus des états financiers consolidés et que les états financiers individuels ne doivent pas accompagner ou être joint aux états financiers consolidés.

Les états financiers d'une entité qui n'a pas de filiale, d'entreprise associée ou de participation de coentrepreneur dans une entité contrôlée conjointement ne sont pas considérés comme des états financiers individuels. Toutefois, une société mère qui se trouve exemptée de la présentation des états financiers consolidés peut présenter des états financiers individuels comme étant ses seuls états financiers.

2. LA PRESENTATION ET NOTION DE PERIMETRE DES ETATS FINANCIERS CONSOLIDES

Nous allons commencer par traiter les divergences au niveau de la présentation des états financiers pour savoir qui prépare les états financiers consolidés, pour passer par la suite à l'étude des divergences au niveau du périmètre des états financiers.

o Au niveau de la présentation

Le principe est qu'une société mère a l'obligation de présenter des états financiers consolidés.

L'exception est fortement conditionnée par l'IAS 27 qui présente les conditions suivantes : Une société mère qui est à la tête d'un sous groupe, c'est-à-dire qu'elle est une filiale détenue totalement ou quasi totalement, n'est pas tenue de publier des états financiers consolidés si les conditions suivantes sont réunies : la première condition consiste en fait soit qu'elle est une filiale détenue totalement (100% par une mère), soit qu'elle est détenue quasi totalement et aucun des détenteurs des intérêts minoritaires ne s'oppose au fait que leur entité ne prépare pas des états financiers consolidés . La deuxième condition c'est que les titres de cette société ne sont pas cotés en bourse et ne sont pas en voies de l'être. La troisième condition c'est que la société n'a ni de capitaux propres ni de dettes qui sont négociés sur un marché public national ou étranger, local ou régional. C'est à dire qu'elle n'est pas en train de déposer ses états financiers auprès d'une commission de valeurs mobilières ou d'un autre régulateur avec l'objectif d'émettre une quelconque catégorie d'instrument financiers sur un marché public. Enfin, la quatrième condition c'est que la société mère ultime ou toute société mère intermédiaire de cette filiale prépare des états financiers consolidés conformément aux IAS/IFRS et les publie.

L' OHADA dit dans son article 74 : « Toute entreprise, qui a son siège social ou son activité principale dans l'un des Etats-parties et qui contrôle de manière exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises, ou qui exerce sur elles une influence notable, établit et publie chaque année les états financiers consolidés de l'ensemble constitué par toutes ces entreprises ainsi qu'un rapport sur la gestion de cet ensemble.

S'il s'agit d'une société anonyme faisant appel public à l'épargne, la société dominante est tenue également de publier un tableau d'activité et de résultats ainsi qu'un rapport d'activité pour l'ensemble consolidé dans les quatre mois qui suivent la fin du premier semestre de l'exercice, accompagnés d'un rapport du commissaire aux comptes sur la sincérité des informations données, dans les mêmes conditions que celles prévues pour les comptes personnels des entreprises. Dans ce cas, la société dominante est dispensée des obligations de même nature relevant de l'application de l'article 73 ci-dessus. »

Aussi selon l'article 95 « Sont consolidés les ensembles d'entreprises dont le chiffre d'affaires et l'effectif moyen de travailleurs dépassent, pendant deux exercices successifs, les limites minimales fixées par les autorités compétentes.

Ces limites sont établies sur la base des derniers états financiers arrêtés par les entreprises incluses dans la consolidation.»

o Au niveau du périmètre

Les deux normes IAS 27 dispose que la société mère doit présenter des états financiers consolidés dans lesquels elle consolide toutes les filiales étrangères et nationales. Quand consolider une filiale, lorsque le contrôle existe et quand ce contrôle existe-t-il ?

Le contrôle, tel que déterminé par les deux normes, existe :

-Lorsque la mère détient, directement ou indirectement par l'intermédiaire des filiales plus de la moitié des droits de votes d'une entité.

-Lorsque la mère détenant la moitié ou moins de la moitié des droits de votes d'une entité et elle dispose en plus :

.Soit du pouvoir sur plus de la moitié des droits de votes en vertu d'un accord avec d'autres investisseurs.

.Soit du pouvoir de diriger les politiques financière et opérationnelle de l'entité en vertu des statuts ou d'un contrat.

.Soit du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres du conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent.

.Soit aussi du pouvoir de réunir la majorité des droits de vote dans les réunions du conseil d'administration ou de l'organe de direction équivalent.

L'OHADA ajoute toutefois, que le contrôle est présumé exister dès lors : Qu'une entreprise détient directement ou indirectement 40% au moins des droits de vote dans une autre entreprise. Ou qu'aucun autre associé ne détient dans cette dernière une fraction supérieure. (ART78 OHADA)

Maintenant, voyons quand le contrôle n'existe pas ?

En fait, Les deux normes sont similaires en ce qui concerne la présente disposition :

« Lorsque la mère détenant, directement ou indirectement, plus de la moitié des droits de votes mais l'existence de circonstances exceptionnelles permettent de démontrer que cette détention ne permet pas le contrôle. »

Concernant les filiales qui sont exclues du périmètre de consolidation, l'IAS 27 dispose que la filiale doit être exclue de la consolidation lorsque : le contrôle est destiné à être temporaire et pour démontrer ce fait, deux choses doivent être démontré que la filiale est acquise et détenue dans l'unique perspective de sa cession ultérieure dans un délai de 12 mois. Et que la direction recherche activement un acquéreur. Ce type de filiale est comptabilisé comme actif détenu à des fins de transactions conformément à l'IAS 39. Par contre, si la cession n'a

pas lieu dans les 12 mois, la filiale doit être, sauf des circonstances particulières, consolidée rétroactivement à compter de sa date d'acquisition et par conséquence, les états financiers des périodes ultérieures doivent être retraités. (VOIR EXCLUSION DU PERIMETRE OHADA p6, voir aussi ART 96, art77)

Selon l'Article 96 « Sont laissées en dehors du champ d'application de la consolidation les entreprises pour lesquelles des restrictions sévères et durables remettent en cause, substantiellement, soit le contrôle ou l'influence exercés sur elles par l'entreprise consolidante, soit leurs possibilités de transfert de fonds.

Il peut en être de même pour les entreprises dont :

· les actions ou parts ne sont détenues qu'en vue de leur cession ultérieure ;

· l'importance est négligeable par rapport à l'ensemble consolidé.

Toute exclusion de la consolidation d'entreprises entrant dans les catégories visées au présent article doit être justifiée dans l'Etat annexé de l'ensemble consolidé. »

Aussi selon l'article 77 « Les entreprises dominantes de l'espace juridique formé par les Etats-parties qui sont, elles-mêmes, sous le contrôle d'une autre entreprise de cet espace soumise à une obligation de consolidation, sont dispensées de l'établissement et de publication d'états financiers consolidés.

Toutefois, cette exemption ne peut être invoquée dans les trois cas suivants :

· si les deux entreprises ont leur siège social dans deux régions différentes de l'espace OHADA;

· si l'entreprise fait appel public à l'épargne ;

· si des états financiers consolidés sont exigés par un ensemble d'actionnaires

représentant au moins le dixième du capital de l'entreprise dominante. »

Signalons que malgré tout « L'absence d'information ou une information insuffisante relative à une entreprise entrant dans le périmètre de consolidation ne remet pas en cause l'obligation pour la société dominante d'établir et de publier des comptes consolidés. Dans ce cas exceptionnel, elle est tenue de signaler le caractère incomplet des comptes consolidés. » Selon l'art 98.

Une filiale n'est pas exclue de la consolidation lorsque ses activités sont dissemblables de celles des autres entités du groupe, l'IAS 27 en donne des exemples: un organisme de capital à risque, un fonds commun, une forme de trust ou une autre entité similaire. L'information sera plus pertinente en la consolidant et en fournissant par la même des informations supplémentaires dans les états financiers consolidés sur les différents activités des filiales. Par exemple les informations à fournir conformément aux règles régissant l'information sectorielle. (VOIR CAS PARTICULIER OHADA P7)

L'IAS 27 apporte d'autres précisions que l'ohada ne prévoit pas ; en effet, l'existence et l'effet des droits de votes potentiels exerçables ou convertibles détenus par une entité (A), y compris les droits de votes potentiels détenus par une autre entité (B), sont pris en considération quand une entité apprécie si elle détient le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une autre entité.

La notion de droits de vote potentiels peut être cernée en donnant d'abord des exemples : les bons de souscriptions d'actions, les options d'achat d'actions, les instruments d'emprunts ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires et les autres instruments analogues. Ces instruments s'ils sont exercés ou convertis ont la faculté de donner à une entité un pouvoir de vote ou de restreindre le pouvoir de vote d'une autre entité. Ces instruments peuvent ne pas être exerçable ou convertibles qu'à une date donnée ou lors de la réalisation d'un évènement donné.

Comme ils ont un effet sur le contrôle ces droits de votes potentiels doivent être appréciés. Comment ?

L'entité doit examiner tous les faits et circonstances (entre autre les conditions d'exercices et tous les autres accords contractuels) susceptible d'affecter les droits de votes potentiels à l'exception : des intentions de la direction et de la capacité financière d'exercice ou de conversion.

3. PROCEDURE DE CONSOLIDATION ET AU NIVEAU DES INFORMATIONS A FOURNIR

On va commencer par traiter des divergences au niveau de la procédure de consolidation pour passer par la suite à l'étude des divergences au niveau des informations à fournir.

Notons tout d'abord que le processus de consolidation selon l'OHADA est uniforme, alors qu'au niveau des normes IFRS, la consolidation se fait de deux (2) manières selon qu'il s'agit des Coentreprises, des entreprises associées ou des entreprises contrôlées ; ainsi on parlera de contrôle conjoint, d'influence notable et de contrôle exclusif.

C'est Ainsi que pour l'OHADA la consolidation impose :

- le classement des éléments d'actif et de passif ainsi que des éléments de charges et de produits des entreprises consolidées par intégration, selon le plan de classement retenu pour la consolidation ;

- l'élimination de l'incidence sur les comptes des écritures passées pour la seule application des législations fiscales ;

- l'élimination des résultats internes à l'ensemble consolidé, y compris les dividendes ; - la constatation de charges, lorsque les impositions afférentes à certaines distributions

prévues entre des entreprises consolidées par intégration ne sont pas récupérables, ainsi que la prise en compte des réductions d'impôts, lorsque des distributions prévues en font bénéficier des entreprises consolidées par intégration ;

- l'élimination des comptes réciproques des entreprises consolidées par intégration globale ou proportionnelle

SELON LES IAS :

Premier Cas :

-Cumul de l'ensemble des postes du bilan (et du compte de résultat) de la mère et de la fille -Elimination des comptes réciproques

-Substitution des titres de la fille par la quote-part des capitaux propres de la fille -Répartition des capitaux propres entre la mère (capitaux propres consolidés) et les intérêts minoritaires

Deuxième cas

-Pas de cumul des postes du bilan (et du compte de résultat): on ne prend que les comptes de la mère

-Elimination des résultats internes

-Au bilan de la mère : revalorisation des titres de la fille pour un montant correspondant à la quote-part des capitaux propres auxquels ils équivalent ("Titres mis en équivalence")

-Pas d'intérêts minoritaires

Les éléments des états financiers consolidés

L'OHADA dispose que les états financiers doivent être établis en utilisant des méthodes comptables uniformes pour des transactions semblables dans des circonstances similaires. S'il n'est pas possible d'utiliser les mêmes méthodes comptables ce fait doit être indiqué. Alors que l'IAS 27 ne reconnaît pas cette impossibilité. (voir art9-10 PAGE 3 AU ; p14-15 CONSO OHADA).

Au niveau des états financiers consolidés l'OHADA prévoit les différents éléments suivants : -Un bilan consolidé présenté, selon le modèle prévu dans le Système comptable OHADA pour les comptes personnels, Système normal, en faisant toutefois distinctement apparaître: les écarts d'acquisition ; les titres mis en équivalence ; la part des associés minoritaires (intérêts minoritaires) ; les impôts différés.

-Un compte de résultat consolidé présenté, selon le modèle du Système normal, en faisant distinctement apparaître : le résultat net de l'ensemble des entreprises consolidées par intégration ; la quote-part des résultats nets des entreprises consolidées par mise en équivalence ; la part des associés minoritaires et de la société consolidante dans le résultat net.

-Le Tableau financier consolidé des ressources et des emplois est construit à partir de la capacité d'autofinancement globale, déterminée selon les conditions fixées par le Système comptable OHADA.

-L'État annexé consolidé doit comporter toutes les informations de caractère significatif permettant d'apprécier correctement le périmètre, le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'ensemble constitué par les entreprises incluses dans la consolidation.

Il inclut notamment :

.un tableau de variation des capitaux propres consolidés mettant en évidence les origines et le montant de toutes les différences intervenues sur les éléments constitutifs des capitaux propres au cours de l'exercice de consolidation ;

.un tableau de variation du périmètre de consolidation précisant toutes les modifications ayant affecté ce périmètre, du fait de la variation du pourcentage de contrôle des entreprises déjà consolidées, comme du fait des acquisitions et des cessions de titres.

Quand aux IAS :

-Le Bilan présenté avant affectation du résultat

-Le compte de résultat

-Tableaux de flux de trésorerie c'est la Vision dynamique de la situation financière d'une année à l'autre par type d'activité (exploitation, investissement, financement)

-Tableau de variation des capitaux propres qui est Représentation de l'augmentation ou de la diminution de l'actif net ou de la richesse au cours d'un exercice

-les notes explicatives

4) METHODES DE CONSOLIDATION

o Contrôle exclusif : INTEGRATION GLOBALE

Le contrôle exclusif résulte de la détention directe ou indirecte par l'entreprise consolidante de la majorité des droits de vote aux Assemblées générales ordinaires ou organes de décision équivalents d'une entreprise entrant dans l'ensemble à consolider. Dans certains cas, cette majorité n'est pas nécessaire. En effet, le contrôle exclusif est

présumé lorsque l'entreprise consolidant est seule à disposer d'une fraction supérieure à quarante pour cent des droits de vote et a eu, à ce titre, le pouvoir de désigner, pendant deux exercices successifs, la majorité des membres des organes

d'administration, de direction, de surveillance ou organes de décision équivalents d'une entreprise à consolider.

Selon l'OHADA à propos du contrôle exclusif Dans l'intégration globale, le bilan consolidé reprend les éléments du patrimoine de l'entreprise consolidante, à l'exception des titres des entreprises consolidées à la valeur comptable desquels sont substitués les différents éléments actifs et passifs, constitutifs des capitaux propres de ces entreprises, déterminés d'après les règles de consolidation. Avec l'intégration globale on a la prise en compte les intérêts des tiers (intérêts minoritaires) ;

Selon l'IAS 27 les filiales contrôlées exclusivement sont consolidées par intégration globale avec mise en évidence des intérêts minoritaires. La date de consolidation pour ces filiales est leur date d'acquisition.

o Contrôle conjoint : INTEGRATION PROPORTIONNELLE

OHADA Le contrôle conjoint est le partage du contrôle d'une entreprise, exploitée en commun par un nombre limité d'associés, de sorte que les décisions résultent de leur accord. La méthode d'intégration proportionnelle ne prend pas en compte les intérêts des tiers puisqu'un partage est institué au niveau des comptes entre les entreprises exerçant conjointement un contrôle exclusif sur une même entreprise

IAS 31 le contrôle conjoint est le partage convenu par contrat du contrôle sur l'activité économique, et il n'existe que lorsque les décisions stratégiques financières et opérationnelles correspondant à l'activité de l'entreprise imposent le consentement unanime des parties partageant le contrôle (les coentrepreneurs). Le contrôle suppose la réunion du nombre limité d'actionnaires et de l'accord contractuel.

Aussi l'OHADA ne reconnaît qu'une seule méthode de présentation de la participation dans une entité contrôlée conjointement c'est la consolidation proportionnelle alors que l'IAS 31 reconnaît une méthode de référence Intégration proportionnelle et une méthode autorisée Mise en équivalence. L'IAS 31 motive l'adoption de la méthode autorisée par le fait que cette méthode est préconisée par ceux qui font valoir qu'il est inapproprié de regrouper des éléments contrôlés avec des éléments contrôlées conjointement et aussi par ceux qui estiment que les coentrepreneurs exercent une influence notable et non un contrôle conjoint sur une entité contrôlée conjointement. L'IAS 31 recommande, toutefois, la non utilisation de cette méthode car la consolidation proportionnelle rend mieux compte de la substance et de la réalité économique de la participation c'est-à-dire du contrôle du coentrepreneur sur sa quote-part des avantages économiques futures. L'IAS 31 précise que

le coentrepreneur doit mentionner la méthode qu'il utilise pour comptabiliser sa participation.

Ainsi la quote part des entreprises associées au niveau de la présentation des états financiers se fait selon les normes OHADA en reprenant ligne à ligne les éléments d'actifs de passifs, de produits et charges ; selon les IFRS, elle pourra se présenter ligne à ligne ou par des postes différents.

o Influence notable : MISE EN EQUI VALENCE

OHADA L'influence notable sur la gestion et la politique financière d'une autre entreprise est présumée lorsqu'une entreprise dispose, directement ou indirectement, d'une fraction au moins égale au cinquième des droits de vote de cette autre entreprise. Il s'agit alors d'une méthode de mise en équivalence de la valeur des titres détenus dans la mesure où l'entreprise consolidante exerce une influence notable sur la gestion et la politique financière des entreprises émettrices

IAS 28 l'influence notable est le pouvoir de participer aux décisions de politiques financière et opérationnelle de l'entité détenue sans toutefois exercer un contrôle ou un contrôle sur ces politiques. En cas d'influence notable la méthode appliquée est la mise en équivalence 5. QUELQUES DIVERGENCES AU NIVEAU DES INFORMATIONS A FOURNIR

a) Pour la détermination du contrôle

-Prise en compte des droits de vote potentiels pour déterminer le contrôle ou l'influence

- Consolidation en fonction du pourcentage d'intérêt actuel et affectation des droits de vote potentiel en intérêts minoritaires

b) Pour les IFRS au niveau du contrôle, il n'y a pas de pas de présomption de contrôle exclusif pour les entités dont la mère détient directement ou indirectement entre 40 et 50% des droits de vote.

c) au niveau de la procédure de consolidation : Possibilité d'appliquer la mise en équivalence pour les participations sous contrôle conjoint. Si elle est retenue, cette méthode doit être appliquée pour toutes les coentreprises à l'intérieur d'un même groupe

d) A propos du Goodwill ou écart d'acquisition : L'OHADA prévoit que des ajustements appropriés sont apportés à la quote-part de l'investisseur dans les résultats postérieurs à l'acquisition pour tenir compte de l'amortissement des actifs amortissables sur la base de leurs justes valeurs jusqu'ici les deux normes se rejoignent mais ils divergent dans la mesure

où l'OHADA ajoute la prise en compte de l'amortissement du goodwill alors que les IFRS comme nous allons le voir a supprimé l'amortissement systématique du goodwill. Le goodwill n'est pas amortissable. Un test de dépréciation annuel doit être réalisé et toute perte de valeur comptabilisée est irréversible. En cas de goodwill négatif, il y a lieu:

- de revoir les évaluations effectuées

- de le comptabiliser en produits (voir Ecart d'acquisition ohada Page 12)

e) A propos des Impôts différés : La notion d'impôt différé n'est prévue par le SYSCOA que pour les comptes consolidés et est donc de ce fait peu appliquée

f) Au niveau des éléments des états financiers

OHADA les éléments des états financiers sont : le Bilan, le Compte de résultat, le TAFIRE, et les Etats annexés.

Pour les IAS : le Bilan, le Compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie, le tableau de variation des capitaux propres et les notes explicatives

RECAPITULATIF GENERALISE DES DIVERGENCES

Le SYSCOA est un système comptable complet. Il est différent des normes IFRS, tant dans sa conception que dans son architecture d'ensemble. En premier lieu, comme son nom l'indique et contrairement aux IFRS, le SYSCOA s'attache non seulement à la nature et aux caractéristiques de l'information présentée dans les états financiers mais aussi à l'organisation de la comptabilité, aux procédures de tenue des livres de comptes et à la forme que ces documents doivent prendre (ces aspects sont couverts par une douzaine d'article de l'AU du 10 novembre 2000). En second lieu, alors que les IFRS ont été conçues principalement pour les grandes entreprises (certaines normes ne sont même applicables que par les sociétés cotées), le SYSCOA s'adresse à tout type d'entreprises, avec un niveau d'exigence variable en fonction de la taille de l'entreprise. Néanmoins, le SYSCOA qui est un texte de loi (Acte Uniforme de l'OHADA), est un document relativement court qui laisse, sur certains points qui sont devenus aujourd'hui importants, une place plus grande à l'interprétation que les normes internationales (IFRS). Ces dernières sont conçues de façon modulaire, autour d'un cadre conceptuel et d'un texte de base (IAS 1 « Présentation des états financiers »), sous forme d'une série de normes. Celles-ci sont régulièrement mises à jour et amendées, et sont complétées par les interprétations émises par un comité permanent de l'IASB (International Financial Reporting Interpretation Committee).

L'appellation OHADA, loin d'être fortuite, explique à elle seule l'orientation donnée au référentiel ouest africain. Le vocable recouvre l'aspect réglementaire de la normalisation car il introduit la notion de droit comptable qui s'affirme de plus en plus comme une source de droit indépendante et autonome. Ainsi, issue de la volonté des décideurs politiques a avant tout un aspect réglementaire. En effet compte tenu des objectifs de développement économique auquel la normalisation comptable devait apporter sa contribution, une totale libéralisation du système comptable était impossible.

Au contraire, selon la conception des IFRS, élaboré par un organisme privé d'intérêt international et pour laquelle les états financiers sont destinés prioritairement aux investisseurs et aux créanciers de l'entreprise et en général à toute personne extérieure à l'entreprise ( concurrents compris), l'information est plutôt économique que juridique. Le principe de `'substance over form» prééminence de la réalité économique sur l'apparence, du fond sur la forme, qui consiste à rechercher dans une transaction ou une opération financière sa finalité véritable au delà de sa formalisation juridique, est systématiquement appliqué. L'information est plus orientée vers la mesure de la performance et la valeur actionnariale ; elle vise à améliorer la fiabilité des prévisions des investisseurs, quant aux

performances et quant aux cash-flows futurs. Les IFRS ont pour objet de donner une image de l'entreprise tournée vers l'avenir.

L'OHADA définit prioritairement la comptabilité avec un plan comptable et des numéros de compte, des règles de comptabilisation, et qu'il a peu à peu élargi ses prérogatives aux états de restitution de l'information. En revanche, les IFRS abordent l'information financière par la communication qui est effectuée auprès des actionnaires, des marchés et des tiers pour ensuite en définir des règles normées de contenu et d'appréciation. Les IFRS n'ont pas de plan comptable.

Les règles fiscales, et en particulier les règles de détermination des bases de l'impôt sur les bénéfices, régissent encore beaucoup de règles comptables et les méthodes employées dans les entreprises africaines car l'OHADA permet certaines exceptions ou que les règles fiscales imposent certaines comptabilisations sous peine de se voir privé de droits à déduction de charges. L'approche des IFRS tranche complètement avec les règles fiscales car celles-ci sont traitées à part. Le calcul de l'impôt sur les bénéfices est fait en dehors des états financiers et de la comptabilité, ce qui impliquera en Afrique de l'ouest une réforme importante de l'approche fiscale et de sa dé corrélation avec la comptabilité.

Les différences entre le SYSCOA et les normes IFRS portent principalement sur les points suivants :

· Le Tableau financier des ressources et des emplois (TAFIRE), qui est, avec le bilan et le compte de résultat, l'un des états financiers obligatoires du SYSCOA. Le TAFIRE présente des différences importantes avec le tableau des flux de trésorerie requis par la norme IAS 7. La plus significative tient au fait que le TAFIRE est constitué d'une série de tableaux, conçus comme des outils pour aider à la détermination des différentes natures de ressources et emplois, ce qui rend sa présentation plus lourde et complexe. De ce fait, la décomposition des principales natures de flux (liés aux activités opérationnelles, d'investissement ou de financement) n'apparaît pas aussi clairement au lecteur des états financiers qu'en suivant le format préconisé par l'IAS 7;

· Le tableau de variation des capitaux propres, qui n'est pas obligatoire dans le SYSCOA, alors qu'il constitue l'un des quatre états financiers d'après la norme IAS 1 ;

· Le niveau d'information à fournir en annexe aux états financiers est nettement moins élevé dans le SYSCOA que dans les normes IFRS. Ces informations additionnelles, destinées

à permettre à l'utilisateur des états financiers d'en avoir un niveau de compréhension adéquat et ainsi de mieux les utiliser, portent en particulier sur les règles et méthodes comptables, la description des hypothèses retenues pour les estimations comptables significatives et le détail des différents postes des états financiers avec les explications corrélatives (sur leur nature, les raisons des variations importantes, etc.) ;

· La distinction entre éléments liés aux « activités ordinaires » et éléments « hors activités ordinaires » dans la présentation du compte de résultat telle que prévue par le SYSCOA, alors que précisément la norme IAS 8 (« Résultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables »), dans sa version révisée en 2004, interdit une telle distinction.

· La prééminence du modèle dit du coût historique dans le SYSCOA, qui apparaît appropriée dans les circonstances actuelles. La possibilité de comptabiliser un actif ou un passif à sa « juste valeur » - i.e. sa valeur économique mesurée à partir d'un prix de marché ou de l'estimation des avantages futurs s'y rattachant, par exemple sous la forme de flux de liquidités - est limitée aux seules immobilisations corporelles (terrains, immeubles, etc.), et seulement dans le cadre d'une réévaluation agréée par l'autorité compétente. Les IFRS, au contraire, permettent, voire dans plusieurs cas requièrent, l'utilisation de la juste valeur pour l'arrêté du bilan. De même, l'actualisation des créances et des dettes en fonction de leur échéance est requise par les IFRS mais ne l'est pas par le SYSCOA ;

· Les principes d'activation de certaines dépenses. Le SYSCOA permet de porter à l'actif du bilan certains types de dépenses que les normes IFRS traitent comme des coûts de période. C'est notamment le cas des frais de recherche ou des frais d'établissement qui, d'après l'IAS 38 « Immobilisations incorporelles », ne sont pas activables. En outre, les critères d'activation des frais de développement sont plus stricts dans la norme IAS 38. Enfin, le SYSCOA permet la constatation à l'actif de certains types de dépenses (sous la rubrique « charges différées » ou « à étaler ») alors que l'IAS 38 préconise de les comptabiliser comme des charges de la période ;

· Les provisions pour risques et charges, dont la constatation ne requiert pas l'existence d'une obligation juridique ou implicite, contrairement à la norme IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ».34 Dans la pratique, cela signifie que les entreprises appliquant le SYSCOA ont plus de latitude pour constater dans leurs comptes des provisions

concernant des opérations dont la réalisation dépend d'événements futurs, ce qui leur donne plus de flexibilité pour le pilotage de leurs résultats ;

· Le traitement comptable des contrats de construction, qui peut se faire suivant la méthode de l'achèvement. Cette méthode conduit à ne prendre en compte les bénéfices sur un contrat de construction (souvent appelé aussi contrat à long terme) que lorsque les travaux sont réceptionnés par le client. Selon la norme IAS 11 « Contrats de construction », les bénéfices sur ce type d'opérations doivent obligatoirement être dégagés au fur et à mesure de l'avancement des travaux, de telle sorte que les états financiers reflètent plus fidèlement les résultats de l'activité de la période qu'ils couvrent, ce qui est un de leur objectifs principaux ;

· Certains engagements financiers peuvent être considérés comme « hors bilan » dans le SYSCOA, alors qu'ils donnent lieu à la comptabilisation d'un actif /ou d'un passif selon les IFRS. C'est notamment le cas pour les opérations de location-financement, le SYSCOA prévoit la comptabilisation au bilan des seuls contrats de crédit-bail alors que la norme IAS 17 «Comptabilisation des contrats de location» vise toute opération de location- financement, quelle que soit la forme juridique qu'elle revêt. De même, les entreprises qui appliquent le SYSCOA ne sont pas tenues de retraiter les éventuelles cessions de créances avec recours et les transactions similaires, Cela peut conduire à minorer l'évaluation de l'endettement financier tel que présenté au lecteur des comptes ;

· La notion d'impôt différé n'est prévue par le SYSCOA que pour les comptes consolidés et est donc de ce fait peu appliquée. La norme IAS 12 « Impôt sur le résultat » requiert la prise en compte dans les comptes individuels des actifs ou passifs d'impôt différé liés aux décalages entre la date de comptabilisation de produits et charges et la date à laquelle ils sont imposés ou déduits. L'incidence de cette différence peut être d'autant plus significative que le SYSCOA permet, dans les comptes individuels, la prise en compte de provisions dites réglementées, à caractère fiscal et sans fondement économique;

· En matière de consolidation, la question des regroupements d'entreprise est abordée dans le SYSCOA de façon assez superficielle, au travers de deux courts articles, alors qu'elle fait l'objet d'une norme internationale très détaillée (IFRS 3, IAS 27,28,31). La question de la consolidation et du traitement comptable des rapprochements d'entreprise revêt une importance particulière pour le secteur privé ou parapublic dans la perspective de l'intégration économique de l'Afrique de l'ouest ;

CONCLUSION GENERALE

Nous remarquons que les impacts sur la comptabilité sont nombreux. Il apparaît clairement que les nouvelles normes comptables internationales sont à plus ou moins long terme positives et ce, pour les différents acteurs économiques : établissement des comptes plus rigoureux, communication financière plus claire, comparabilité des sociétés de différents pays, harmonisation des comptes consolidés et statutaires...

Les avantages d'établissement des états financiers peuvent être assez nombreux

- la possibilité de lever des capitaux sur le marché américain et autres marchés mondiaux ; autrement dit un accès facile aux marchés internationaux ;

- la fiabilité de nos informations comptables et financières, d'autant plus l'adoption de ces normes par nos pays permettra une comparabilité dans le temps et dans l'espace de l'information ;

- intérêt capital accordé à la gestion des risques financiers (IAS 21/29, IAS 32/39).

Aussi ces nouvelles normes permettent une meilleure présentation de la situation financière, de la performance financière et des flux de trésorerie des entreprises.

Néanmoins, là où les normes IAS / IFRS apportent une sécurité et une plus grande comparabilité des résultats a long terme, le contraire risque de se produire a court et moyen terme pour plusieurs raisons :

Peut-on accepter, au nom de la souveraineté des Etats et de la démocratie que les normes comptables soient décidées par un organisme privé, lui-même dirige par une poignée de personnes? Tout en sachant que ces personnes sont issues d'un pays à la culture économique largement différente de celle de l'Afrique et tout particulièrement de la Guinée? Dans le même registre, peut-on parler de « convergence » (au sens étymologique du terme) ? S'agit-il d'une véritable immixtion dans la politique intérieure des Etats et notamment de leurs règles comptables?

Les conséquences tant sur le plan comptable que fiscal, voire même juridique ne sont pas clairement délimitées, ce qui ne peut se traduire que par une adoption réservée et donc partiellement efficace des nouvelles normes.

Dans le cadre d'une convergence des comptes statutaires vers les comptes consolidés IFRS, peut-on accepter que, des règles internationales créées pour des Groupes internationaux et

cotés, soient appliquées de la même manière aux PME ? Qu'en est-il au regard de l'égalité devant l'impôt ?

De même, est-il raisonnable d'accepter que le résultat soit plus volatil et par conséquent, moins «contrôlable » pour les entreprises ? Qu'en sera-t-il en termes de budget pour l'Etat ? Des règles spécifiques doivent-elles être mises en oeuvre, afin de « lisser » le résultat d'un exercice à l'autre, dans le but de ne pas avoir trop de discordances au niveau des entreprises?

Par conséquent, l'émergence d'un bilan fiscal paraît souhaitable et inévitable. Les informations financières ont un but que la fiscalité ne permet pas d'accomplir. Depuis longtemps, les entreprises appliquent des règles fiscales au sein même de leur comptabilité, ce qui conduit a une véritable pollution non justifiée des comptes publies par les entreprises. Par exemple, le retraitement des provisions réglementées et des amortissements fiscaux pour le calcul du résultat fiscal ne fait que plaider en la faveur d'une déconnexion de la fiscalité et de la comptabilité.

En définitive, quel que soit le point de vue adopte et le degré d'avancement des discussions et projets de convergences, tant de la part des entreprises que des autorités nationales, la seule attitude à adopter est le « Wait and see... »